（会计学专业论文）我国上市公司审计质量问题研究.pdf

内容摘要 自上个世纪八十年代以来，中国独立审计在维护市场经济秩序、 促进资本市场的稳定和完善、维护社会公众利益等方面发挥着举足轻 重的作用。c p a 行业在取得快迅发展和长足进步的同时，也暴露出了 不少缺陷和不足，尤其是随着琼民源、红光实业、东方锅炉和银广厦 等方市公司造假案件的频频曝光，我国上市公司注册会计师执业质量 受到社会各界前所未有的关注，我国c p a 行业的声誉受到严重置疑， 资本市场公平基石、投资者信心均遭受前所未有的冲击，会计师事务 所生存和发展面临着严峻的挑战。如何提高c p a 审计质量，确保注 册会计师独立性、重塑行业诚信道德，已成为我国政府、c p a 职业界、 投资者等目前最重要的一件事，加强对我国证券市场c p a 审计质量 的研究乃当务之急。 全文由引言和正文构成，引论中主要交待了本课题研究的历史背 景和现实意义。正文共分为三个部分，各部分主要内容如下： 第一部分：对上市公司审计质量的基本认识。在该部分中，以委 托代理理论作为研究c p a 审计质量的理论基础。首先从降低代理成 本的角度分析了c p a 审计服务市场的产生，并通过对该市场中的委 托代理关系的分析探究了该市场中c p a 的“逆向选择”和“道德风 险”问题，为c p a 审计质量的研究提供了理论支持。笔者认为：社 会审计也是一种委托代理行为，社会审计人员和委托人之间也是一种 委托代理关系，两者也存在目标不一致和信息不对称问题，因此，c p a 极易产生与管理者共谋的机会主义倾向而降低审计服务的质量。由于 社会审计本身也存在道德风险和逆向选择问题，从而不利于社会审计 质量的保证。所以必须加强对社会审计从业的监管。紧接着，从降低 信息不对称和代理成本的角度阐述了审计质量的重要性，并对审计质 量的涵义以及影响审计质量的相关的因素进行了深入的分析和探讨。 关于审计质量的概念，中西方学术界从不同的角度提出了不同的观 点。笔者认为审计质量具体表现为审计人员的质量和审计过程的质 量，最终体现为审计报告的质量，其核心是审计工作在多大程度上增 加了会计报表的可信性。最后，论文从相关机构就我国上市公司审计 质量现状的调查结果和已经曝光的典型失败案例两个外在的、间接的 渠道，考察我国上市公司注册会计师审计质量低下的现状。 第二部分：我国上市公司审计质量低下成因分析。该部分通过 对c p a 审计服务市场中审计需求、审计供给以及审计监管三个方面 的分析全面剖析了我国审计质量低下的原因。首先，对我国c p a 行 业恢复和发展的过程和动力进行了回顾和分析并当前审计服务需求 进行了深入的分析，研究表明，我国对会计信息的审计需求，主要是 由政府创造的，而非市场自发的内在需要，由于上市公司治理结构不 完善、股票发行审核不合理、投资者观念不成熟等原因，利益相关方 普遍缺乏对审计质量审计服务的自愿需求。我国审计市场中对高质量 审计服务有效需求不足，造成c p a 行业缺乏提高执业质量的动力。 紧接着，从审计独立性、审计收费及审计人员素质几个主要方面深入 剖析了供方不能有效提供高质量审计服务的原因。由于独立性是审计 的本质和精髓，是高质量审计服务的保证和前提条件，独立性的不足 是导致我国上市公司审计质量低下的一个主要因素，因此笔者重点分 析了造成我国c p a 独立性不足的深层次原因，它们分别是：政府行 政力量的不当干预、审计聘任制度的扭曲、会计师事务所组织形式的 缺陷、审计市场结构的不完善、管理咨询业务的影响等原因。审计收 费制约着审计成本，影响着审计程序和审计时间，最终必然影响审计 质量。与国际会计师事务所相比，我国事务所收费明显偏低，这为审 计质量的隐患埋下了祸根。审计人员自身的素质对审计质量的影响也 是一个不容忽视的主要因素。注册会计师自身的职业道德是决定其行 为取向的根本依据，而业务素质、专业胜任能力的高低直接影响到独 立审计准则能否得到有效遵循，审计程序能否得到有效执行。然而， 我国审计人员素质不高已成为不争的事实，由此而引发的审计质量问 题也就不足为奇了。最后，从监管体系不完善的角度探讨了我国c p a 审计质量低下的原因。在需方缺乏对高质量审计服务的有效需求，而 供方也不能有效地提供高质量审计服务的情况下，加强质量监管就显 得尤为重要。笔者通过研究发现，由于审计质量监管体系不完善和惩 治法规不健全等因素而最终导致了c p a 行业法律风险和违规成本过 低未能对事务所及c p a 的机会主义行为形成有效的约束。 第三部分：提高上市公司审计质量的对策思考。本部分主要针对 以上分析的导致我国上市公司审计质量低下的原因分别提出相应的 改进措施，以期望能够切实提高审计质量。审计质量问题是一个系统 性问题，因此，治理c p a 审计质量的问题也不是一蹴而就的，而是 一个复杂的系统工程，要从多方面共同入手，既要通过良好的制度安 排，不断培育市场对高质量审计服务的需求，又要促进c p a 行业对 审计质量审计服务的有效供给，更要加强对c p a 行业的有效监管和 加大c p a 行业的违规成本。首先，为促进审计服务的需求方产生对 高质量审计服务的自发性需求，应进一步完善上市公司治理结构，改 革股票发行审核制度，完善上市公司考核指标，转变投资者观念、培 育成熟和理性的投资者。其次，为了促进供方对高质量审计服务的有 效供给，应通过减少政府的行政干预、完善审计聘任制度、改革事务 所的组织形式、将审计业务与咨询业务相分离的措施来提高c p a 的 独立性：应进一步完善审计收费标准并加强对上市公司审计收费信息 披露的监管；还应加强审计队伍的建设，不断提高审计人员的职业道 德素质和业务素质。最后，为了提高审计质量的监管效率和效果，加 大c p a 行业法律风险和违规成本，一方面应进一步完善c p a 行业法 律责任，尤其是民事赔偿责任的法律法规，并加强对违规行为的处罚 力度，另一方面应尽快完善我国c p a 行业管理体制，充分发挥行业 自律管理的作用，并促进监管合力的形成，避免重复监管、多头监管、 效率低下的现象。 关键词：注册会计师审计质量审计独立性 a b s t r a c t s i n c e1 9 8 0 s ，t h ec p aa u d i th a s p l a y e da nu t t e r l yi m p o r t a n tr o l ei n m a i n t a i n i n gt h eo r d e ro fm a r k e te c o n o m y , i ns t a b i l i z i n ga n di m p r o v i n g t h ec a p i t a lm a r k e t ，i np r o t e c t i n gt h ep u b l i cb e n e f i t o u rc p ac i r c l eh a s m a d ear a p i dd e v e l o p m e n t ，b u ta tt h es a m et i m e ，i ta l s oe m e r g e sas e r i e s o fs h o r t a g e s w 1 廿lt h ef r e q u e n te x p o s u r eo ff a l s ea c c o u n t i n gc a s e so f t h o s el i s t e d c o m p a n i e s s u c ha s q i o n g m i n g y u a n ，h o n g g u a n g ， d o n g f a n g g u o l ua n dy i n g u a n g x i a ，t h ea u d i tq u a l i t yo fc p ai nt h el i s t e d c o m p a n i e si no u rc o u n t r yh a sd r a w nu n p r e c e d e n t e dc o n c e r no fs o c i e t y t h er e p u t a t i o no fo u rc p ac i r c l eh a sb e e nq u e s t i o n e ds e r i o u s l y t h ef a i r f o u n d a t i o no ft h ec a p i t a lm a r k e t ，t h ec o n f i d e n c eo ft h ei n v e s t o r sh a v e b e e nt h r e a t e n e d ，t h es u r v i v a la n dt h ed e v e l o p m e n to ft h ec p af i r ma r e f a c e dw i t ha l l g r e a tc h a l l e n g e n o w a d a y s ，i th a sb e c o m et h em o s t i m p o r t a n ti s s u ef o ro u rg o v e r n m e n t ，c p ac i r c l ea n di n v e s t o r st ow o r ko u t h o wt oi m p r o v et h eq u a l i t yo fs o c i a la u d i t ，m a k es u r ec p a i n d e p e n d e n c e a n dr e c o n s t r u c tt h eh o n e s t ym o r a l s oi ti sv e r yu r g e n tt om a k eas t u d yo n t h ec p aa u d i tq u a l i t y t h et h e s i si sc o m p o s e do ft w op a r t s ，t h ei n t r o d u c t i o na n dt h em a i n b o d y t h ei n t r o d u c t i o ng i v e sr e a d e r sac l e a ri d e ao ft h eb a c k g r o u n d sa n d p r a c t i c a ls i g n i f i c a n c eo fr e s e a r c h i n gt h i st o p i c t h et e x ti s d i v i d e di n t o t h r e ep a r t s p a r to n e ：t h eb a s i ci d e a so fa u d i t q u a l i t y b a s e d o nt h e p r i n c i p a l a g e n tt h e o r y , f i r s t l y , f r o mt h ea n g l eo fl o w e r i n gt h ea g e n tc o s t ， t h i st h e s i sa n a l y z e st h ee m e r g e n c eo ft h ec p aa u d i ts e r v i c em a r k e t ，t h e n s t u d i e st h e “a d v e r s es e l e c t i o n ”a n d “m o r a lh a z a r d ”p r o b l e m sb y a n a l y z i n gt h ep r o b l e m so fp r i n c i p a l a g e n tr e l a t i o n s h i pa n di n f o r m a t i o n a s y m m e t r yi nt h ec p aa u d i ts e r v i c em a r k e t ，w h i c ho f f e r e dt h et h e o r y s u p p o r tf o rt h es t u d yo f t h ec p aa u d i tq u a l i t y s e c o n d l nf r o mt 1 1 ea n g l eo fl o w e r i n gt 1 1 ei n f o r m a t i o na s y m m e t r y a n da g e n tc o s t ，t h i sp a p e ri l l u s t r a t e st h ei m p o r t a n c eo fa u d i tq u a l i t ya n d d i s c u s s e st h ec o n c e p to fa u d i tq u a l i t ya n dt h ef a c t o r s ，w h i c hi n f l u e n c et h e a u d i t q u a l i t y f o r e i g ns c h o l w sa n dd o m e s t i cs c h o l a r sm a k ed i f f e r e n t d e f i n i t i o n sa b o u tt h ec o n c e p to ft h ea u d i tq u a l i t y t h ea u t h o rt h i n k st h a t t h ea u d i tq u a l i t yi sd e c i d e db yt h eq u a l i t yo fa u d i t o ra n dt h eq u a l i t yo f a u d i tp r o c e s sa n de m b o d i e db yt h eq u a l i t yo fa u d i tr e p o r ti nt h ee n d t h e e s s e n c ei sh o wt h ea u d i tw o r kc e r t i f i e st h er e l i a b i l i t yo ft h ea c c o u n t i n g s t a t e m e n t s f i n a l l y , t h i sp a r te x a m i n e st h es e r i o u sq u a l i t yp r o b l e m sf r o m t h e s et w oa s p e c t s ：t h er e s u l t so ft h ei n v e s t i g a t i o ni n t ot h ec p aa u d i t q u a l i t yi nt h el i s t e dc o m p a n i e so fo u rc o u n t r y , a n dt h et y p i c a lc a s e so f a u d i tf a i l u r e st h a th a v eb e e ne x p o s e d t h i sp a r td i s c l o s e st h a tt h ec p a a u d i tq u a l i t yi no u rc o u n t r yw a sl o w p a r tt w o ：t h er e a s o n so ft h el o wa u d i tq u a l i t yi nt h el i s t e dc o m p a n i e s i nt h i sp a r t ，t h ea u t h o rp r o b e si n t ot h er e a s o n so fl o wa u d i tq u a l i t y 行o m t h r e ea s p e c t s ，o n ei st h ea u d i tr e q u i r e m e n t so ft h ep u b l i c ，a n o t h e ri st h e a u d i ts u p p l y i n go ft h ec p ac i r c l e ，t h et h i r di st h ei m p e r f e c t n e s so ft h e c p aa u d i tq u a l i t ys u p e r v i s i o n a tf i r s t ，t h ea u t h o rr e v i e w st h er e c o v e r y a n dd e v e l o p m e n to fc p aa u d i ta n da n a l y z e st h ea u d i td e m a n d so ft h e p u b l i c ，t h e nd r a w st h ec o n c l u s i o nt h a tt h e p u b l i c ，e s p e c i a l l v t h e a d m i n i s t e r i n ga u t h o r i t y l a c ki n c e n t i v e st od e m a n dh i g h q u a l i t ya u d i t s e r v i c ev o l u n t a r i l yu n d e rt h ep r e s e n ts y s t e m s e c o n d ，t h ea u t h o rp r o b e s m t ot h er e a s o n sw h yt h ec p aw i l ln o t s u p p l yh i g hq u a l i t ya u d i ts e r v i c e t h e s er e a s o n sa r ea sf o l l o w s ：t h es o c i a la u d i t i n gi n d e p e n d e n c ei sl o s t ：t h e a u d i tp r i c i n gi su n r e a s o n a b l e ：t l l e a u d i t o r s q u a l i t ya n dp r o f e s s i o n a l c o m p e t e n c ea r el o w ，e t c t h ea u t h o rt h i n k st h a tt h el a c ko fc p a i n d e p e n d e n c ei sa ni m p o r t a n tf a c t o ri n f l u e n c i n gt h es o c i a la u d i tq u a l i t y t h e r e f o r e ，t h ea u t h o rc o n c e n t r a t e so na n a l y z i n g 如r t h e rt h ec a n s e st h a t l e a dt om el o s so f t h ec p ai n d c p c n d 。c t h c 3 ec a u s 6 s a r ea s9 1 u l i a l l o w s ：盘c 2 g o v e r n m e n ti n t e r v e n e st o om u c h i na u d i tm a r k e t s ；t h ee n g a g e m e n ts y s t e m f o rt h ec p af i r mi sd i s t o r t e d ；t h eo r g a n i z a t i o n a ls y s t e mo ft h ec p af i r m h a sd e f e c t s ；t h ea u d i tm a r k e ts t r u c t u r ei sn o tp e r f e c t ；t h em a n a g e m e n t c o n s u l t i n ga f f e c t sa u d i ti n d e p e n d e n c e ，e t c f i n a l l y ，t h ea u t h o rf i n dt h a t t h ei m p e r f e c t n e s so ft h ec p aa u d i tq u n i t ys u p e r v i s i o na n dt h ep u n i t i v e l a w sl e a d st ot h el o wl a wr i s ka n dv i o l a t i n gc o s tf o rc p a p a r tt h r e e ：t h ec o u n t e t l t l e a s t l r e sa n ds u g g e s t i o n st oi m p r o v et h ec p a a u d i tq u a l i t y a g a i n s tt h ea b o v ef a c t o r sf o rt h el o wa u d i tq u a l i t y ，t h e a u t h o rp u t sf o r w a r dm e a s u r e sf o ri m p r o v e m e n ti no r d e rt op r o m o t ec p a a u d i t q u a l i t y o ft h el i s t e d c o m p a n i e s f i r s t ，i no r d e r t oc r e a t et h e v o l u n t a r yd e m a n df o ri n d e p e n d e n t ，h i g hq u a l i t ya u d i ts e r v i c e ，w es h o u l d p e r f e c tc o r p o r a t eg o v e r n a n c es t r u c t u r e ，r e f o r mt h ea p p r o v a ls y s t e mo f p u b l i co f f e r i n g s ，p e r f e c tt h ea s s e s s m e n tc r i t e r i ao f t h el i s t e dc o m p a n y ， c h a n g et h en o t i o n so f t h ei n v e s t o r s ，e t c s e c o n d ，i no r d e rt op r o m o t et h e c p at os u p p l yh i g hq u a l i t ya u d ks e r v i c e ，w es h o u l di m p r o v et h e a u d i t o r s i n d e p e n d e n c eb ys p e e d i n gu pt h ec o n s t r u c t i o no ft h ea u d i t m a r k e t ，r e c t i f y i n gt h ee n g a g e m e n ts y s t e mf o rt h ec p af i r m ，r e f o r m i n gt h e o r g a n i z a t i o n a ls y s t e mo ft h e c p af i r m ，p e r f e c t i n gt h ea u d i tm a r k e t s t r u c t u r e ，s e p a r a t i n gt h ea u d i ta n dm a n a g e m e n tc o n s u l t i n g ；w es h o u l d p e r f e c tt h es t a n d a r do f t h ea u d i tp r i c i n g ，s t r e n g t h e nt h es u p e r v i s i o no f t h e i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r ea st oa u d i tf e e ；w es h o u l ds t r e n g t h e nc o n s t r u c t i o n o ft h ec p as t a f f t h i r d ，i no r d e rt os t r e n g t h e nt h es u p e r v i s i n go fa u d i t q u a l i t ya n di n c r e a s et h ev i o l a t i n gc o s ta n dl a wr i s kf o rc p a ，w e s h o u l d e s t a b l i s ha n dp e r f e c tt h ep u n i t i v el a w sa n de n f o r c ep u n i s h m e n t ，e t c k e yw o r d s ：c e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t ( c p a ) a u d i t q u a l i t y a u d i t i n gi n d e p e n d e n c e 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明，所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论 文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文研 究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式表明。因本学 位论文引起的法律后果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位论文作者签名：徐元玲 二0 0 四年十一月二十一日 引言 中国独立审计自二十世纪八十年代恢复以来，在维护市场经济秩 序、维护资本市场有序运行，保护社会公众利益方面起着举足轻重的 作用。但在过去的二十几年，中国独立审计也暴露出不少缺陷和不足， 尤其是二十世纪九十年代以来，中国证券市场不断爆发上市公司会计 造假大案，从深圳原野、长城机电、海南中水国际“老三案”到琼民 源、红光实业、东方锅炉“新三案”等系列造假案件，再到2 0 0 1 年 爆发的银广厦、麦科特两大案，无不与注册会计师缺乏应有的职业谨 慎或串通舞弊、合谋造假有关，致使独立审计不仅未尽到客观、公正 的监督、鉴证职责，反而充当公司违规造假欺骗投资者的帮凶。这些 会计造假案严重损害了投资者的利益，破坏了市场经济秩序，严重损 害了c p a 行业的社会形象，引发了我国c p a 行业“诚信”危机，注 册会计师的执业质量受到严重的置疑。 无独有偶，在美国，注册会计师审计失败案件也不断发生。2 0 0 1 年，曾被美国财富杂志列为世界5 0 0 强第七位的能源巨头安然 ( e n r o n ) 公司破产案所引发的审计丑闻，令注册会计师的公信力一 夜扫地。安然公司自1 9 9 7 年以来通过非法手段虚报利润5 8 6 亿美元， 而为安然公司提供审计服务的安达信公司出具了无保留意见的审计 报告，更为严重的是，事发后i 安达信公司因销毁不利审计证据被裁定 为妨碍司法罪。这一事件使得安达信这样一个有着9 0 多年历史的世 界级会计师事务所退出审计市场，百年老店毁于一旦。然而“安然事 件”阴影还未散尽，世通公司、施乐公司财务丑闻接连曝光，引发了 世界范围的投资者对国际会计公司审计质量的广泛质疑。 我国己加入了w t o ，随着我国会计服务市场的全面开放，国际 大型会计师事务所进入中国证券市场执业，我国本土会计师事务所面 临着更大的挑战和压力，这也对我国c p a 提出了更高的执业质量要 求。会计师事务所之间的竞争是基于质量和信誉的竞争。我国c p a 行业唯有重视审计质量，才能和有百年发展的国际会计公司相抗衡， 才能在激烈的竞争中获得生存和发展的机会。 美国质量管理学家朱兰( j m j u r a n ) 博士曾说过：“2 1 世纪是质 量的世纪。”它反映了质量问题将是一个国家，一个企业应该认真予 以对待的永恒主题。低质量的审计服务换回的可能是事务所消亡的惨 重代价，从长远来看高质量的审计服务才可能最终赢得市场。审计质 量是关系到我国c p a 行业生死存亡的重大问题，如何提高c p a 审计 质量，重塑行业诚信道德，成为审计职业界别无选择的首要问题。笔 者拟针对我国上市公司审计质量问题进行研究，由衷地期望本文的研 究成果对于提高我国c p a 审计质量、摆脱行业诚信危机，促进行业 健康发展具有重要的现实意义。 第一部分对上市公司审计质量的基本认识 一c p a 审计服务市场代理理论分析 ( 一) 审计产生于降低代理成本的需要 纵观审计的发展史，所有权的经营权的分离是审计产生和发展的 前提条件。当财产所有者把他们所拥有的财产委托给他人代为管理或 经营时，二者就产生了委托代理关系，财产所有者为委托人，财产经 营者为代理人，作为委托人的财产所有者授予作为代理人的财产经营 者某些权利，同时势必要求财产经营者承担相应的义务，为此，代理 人必须按委托人的利益要求而工作，然而在现实中，由于双方利益的 非完全一致性和信息的非对称性，可能导致代理人利用信息优势在契 约达成前千方百计诱使委托人签定对自己有利的契约，或者在契约达 成后利用委托人无法观察和知晓代理人是否恪尽职守，是否严格按契 约的要求为委托人服务，利用信息优势而不履行，即产生所谓的“逆 向选择”和“道德风险”等损害委托人利益的机会主义行为。 代理人的机会主义行为会降低企业的价值，给资产委托人造成损 失，这种损失被叫做“代理成本”。在委托代理理论中，詹森( j e n s o n ) 和麦克林( m e c k l i n g ) 认为代理成本应由三部分组成( 1 ) 委托人的监 督成本；( 2 ) 代理人的保证成本；( 3 ) 剩余成本。资产所有者通常会 采取各种措施缓解消除代理冲突，制止道德风险、逆向选择，降低代 理成本。比如报告制度、内部激励制度及外部监督制度。詹森和麦克 林认为“要减少企业的代理成本，必须通过监督等措施来控制所有者 管理者的行为”。而监督无非是委托人自己监督和委托专职的审 计师审查。相比较而言，聘用专职审计师是一种比较经济的选择。现 代企业的股东不止一个，如果每个股东都亲自去查账，必须造成重复 监督，监督成本较高，同时由于股东本身非专业经济管理人员，也可 能存在自己监督力不从心的现象，监督效率低。聘请有专业知识和专 业经验的审计师代表全体股东进行监督，监督成本降低，监督效率更 高。因此，基于减少代理成本的目的，委托人就会聘请与委托人和代 理人都没有直接经济利益关系的独立的第三人c p a 对代理人履行受 托经济责任的情况进行鉴证。詹森和麦克林指出：“审计是提高企业 价值的一种监督活动，它可以作为减少代理成本的一种外部治理机 制”。 综上所述，在所有权和经营权相分离的情况下，为了消除和减轻 所有者和经营者之间的信息不对称，以达到降低代理成本的目的，c p a 审计服务市场应运而生。审计产生于降低代理成本的需要。 ( 二) c p a 审计服务市场的委托代理关系分析 随着c p a 审计服务市场的产生，审计师介入到所有者和管理者之 间的委托代理关系后，审计师也成为所有者的代理人，委托代理 关系变得更加复杂，由财产所有者和经营者之间的单一委托代理关系 ( 管理代理关系) 转变成由财产所有者、财产经营者及注册会计师三 方所组成的多代理人关系，如图l l 所示。审计委托人与被审计人 之间构成第一代理关系，即所有者与管理者之间的管理代理关系，所 有者委托代理人管理其资源并进行经营，管理者通过财务信息的形式 对管理和经营情况进行报告，审计委托人与审计师之间形成第二代理 关系，即审计代理关系，审计委托人委托审计师对管理者出具的财务 信息进行检查和监督。这两层代理关系所组成的多代理人关系中，审 计委托人与审计师之间的审计代理关系的存在是以管理代理关系的 存在为前提和必要条件，也就是说，所有者管理者审计师的 多代理人结构是从所有者管理者的基本代理模型中发展而来的。 另一方面，审计代理关系的存在又是管理代理关系能够得以维系的保 证。 ( 3 ) 委托审查验证 ( 4 ) 通知审查 l 审洲币 果l ( 制如 ( 5 ) 接受审查 所有者 ( 审计委托人) ( 1 ) 委托经营管理 ( 2 ) 报告经营情况 管理者 ( 被审计人) 图l lc p a 审计服务市场的委托代理关系 c p a 审计是为了消除减轻所有者和经营者之间的信息不对称，制 止道德风险、逆向选择、降低代理成本而产生的，其在监督和检查代 理人的行为方面起到了相当重要的作用。但是我们不能忽视的一点 是：社会审计也是一种委托代理行为，社会审计人员和委托人之间也 是委托代理关系，两者也存在目标不一致和信息不对称问题，因此， c p a 极易产生与管理者共谋的机会主义倾向而降低审计服务的质量。 由于社会审计本身也存在道德风险和逆向选择问题，从而不利于社会 审计质量的保证。所在必须加强对社会审计从业的监管。 二o p a 审计服务市场的构成 任何市场不外乎由需求方、供给方、交易的产品等几部份构成。 c p a 审计服务市场也不例外，由以下几方面构成： ( 一) 审计需求方 c p a 审计产生之初仅仅局限于为财产所有者服务，随着c p a 职业 的发展，股份公司的上市及证券市场的兴起，审计服务的需求方扩大 到了包括投资者、债权人、潜在投资者等在内的社会公众，社会公众 是c p a 的唯一委托人，是c p a 审计服务的深层需求者。由于审计产品 具有公共产品的特点以及实际委托之间协商一致存在较高的成本，固 此审计服务的“实际委托人”缺位，社会公众的影响作用远远没有客 户的选择权直接，客户成为真正起作用的需求方。 ( 二) 审计供给方 在审计市场上，由会计师事务所及其c p a 提供审计服务来满足市 场要求，因此c p a 审计服务市场的供给方是会计师事务所及其c p a 。 本文研究的是上市公司c p a 审计质量，由于只有证券执业资格的会计 师事务所才能为上市公司提供审计服务，因此本文将c p a 审计服务市 场的供给方定义为具有证券执业资格的会计师事务所及其c p a 。 ( 三) 交易的产品 在c p a 审计服务市场中，供需双方交易的产品是会计师事务所及 c p a 提供的审计服务，是种无形商品，其具体表现形式为c p a 对上 市公司财务报表的合法性、公允性、贯性发表的审计意见，出具的 审计报告。 ( 四) 行业监督部门 如前所述，c p a 审计实质上也是一种代理行为，难免出现道德风 险、逆向选择等机会主义行为，在这种情况下，就需要加强对c p a 审 计执业行为的监管。为此，我国财政部下设了行业自律性组织中 国注册会计师协会，由其协调行业内外的关系，维护整个行业的利益， 进行行业自我监管。另外，由于行业自律性组织不可避免地具有自利 动机，为了更好地保护广大社会公众的利益，仅仅依靠行业自律监管 是不够的，还需要政府的介入。因此，由财政部会同中国证券监督管 理委员会对从事证券期货相关业务的会计师事务所进行监督管理。 根据以上分析，我国上市公司c p a 审计服务市场是由上市公司、 广大社会公众、有证券执业资格的会计师事务所及其c p a 和行业相关 部门共同组成的。 三c p a 审计质量的涵义 审计是一种代理职能，审计代理职能的有效发挥取决于其提供服 务的质量水平，只有高质量的审计服务才能使财务报告具有更高的信 息含量，才能缓解所有者与管理者的信息不对称，减少委托人与代理 人之间的代理成本，从而增加经济价值。反之，低质量的审计服务不 仅不能增加经济价值，反而纯粹是一种社会资源的浪费。 ( 一) c p a 审计质量的涵义 尽管不同的会计师事务所均是按照相同的审计准则执业，并且所 出具的审计报告在形式上并没有多大不同，但是我们不得不承认，不 同的会计师事务所其执业质量是不同的。关于审计质量的概念，学术 界有许多不同的观点。d e a n - g e l o 是讨论审计质量概念的第一位学者， 她认为审计质量是指会计师发现客户的会计系统存在违规现象并且 报告这些违规现象的联合概率，并提出会计师发现客户会计系统存在 违规的可能性，取决于会计师的技术能力，而报告违约现象的可能性 则取决于其独立性1 。 我国较早对“审计质量”一词作出定义的辞书，可能是1 9 8 5 年 1 2 月份出版的审计工作手册，该书认为，审计质量是指“审计 工作水平的优劣程度”。2 此种观点光考虑了“审计工作”，而未考虑 “审计产品”，因而这种观点使审计质量的内涵受到局限。 在刘力云博士的著作审计风险与控制中，有一部分专门探讨 了审计质量的涵义，并将其归纳为两种观点：“第一种观点认为审计 质量最终反映在审计报告的质量上，因而审计质量就是审计报告的质 量。”这观点只考虑了“审计产品”的质量，而没有考虑“审计工作 过程”的质量，只注重了“结果”而未注重“过程”，因而也存在一 定的片面性。 而张龙平教授认为审计质量具体表现为审计人员的质量和审计 过程的质量，最终体现为审计报告的质量( 符合性和可靠性) 。其核 心是审计工作在多大程度上增加了会计报表的可信性。3 该种观点考 虑了审计工作过程的质量，又强调了审计产品的质量，并指出了审计 工作过程质量与审计产品的质量的关系，较全面地概括了审计质量的 内涵，也为审计质量的控制提供了理论的依据，因此笔者在此论文中 也采用此观点。 1d e a n g e l o l e ，“a u d i t s i z ea n da u d i tg u a l i t y ”j o u r n a lo f a c c o u n t i n ga n de c o n o m i c s ，1 9 8 1 年。 2 张魁蜷等，审计工作手册中国晨望出版社，1 9 8 5 年。 3 张龙平，“试论我国审计质量控制标准的建设”，注册会计师通讯，1 9 9 4 年第8 期 7 ( 二) 上市公司审计质量的特点 上市公司与非上市公司的审计质量要求是存在着差异的。上市公 司是社会公众公司，包括投资者、债权人、潜在投资者等在内的广大 社会公众都依赖c p a 的审计意见作为决策依据，注册会计师承担的 是对广大社会公众的责任，注册会计师审计质量的高低以及审计意见 恰当与否将影响到广大社会公众的利益，甚至会影响市场经济和资本 市场的有序运行，影响的范围和程度远远大于非上市公司，再加之涉 及上市公司的法律法规相当多，因而必然要对上市公司的审计质量提 出更高的要求。 ( 三) 影晌审计质量的因素 影响审计质量的因素较多，笔者认为主要的因素有以下几个方 面。 1 用户的需求 审计服务作为一种产品，与该产品用户的需求取向密切相关。用 户需要优质产品，生产者就会向优秀的方向发展；反之，生产者就会 朝着假冒伪劣的方向努力。 2 会计师事务所及c p a 的独立性 c p a 又叫独立审计师，一向以独立、公正闻名，独立性是注册会 计师的职业灵魂和执业的奠基石，是注册会计师提供高质量审计服务 的前提条件和基本保障。一旦c p a 丧失了独立性，面对客户的不当 要求而放弃基本原则，独立审计也就失去了其本质和存在的意义，审 计质量就更谈不上了。 3 从业人员的素质、专业胜任能力 审计人员自身的职业道德决定了其行为取向，而业务素质、专业 胜任能力的高低直接决定了审计准则能否得到全面有效的贯彻、审计 程序能否得到有效的实施，从而直接影响了审计工作的质量。国际四 大之一所以能够因为高质量的服务而享誉全球，关键因素之一在于其 吸和培养了一流的人才。当然从业人员的素质和事务所自身的分配制 度、晋升制度、激励机制又存在着密切的关系。 4 审计收费 如果事务所收取的审计费用较低，相对应的往往是事务所从业人 员收入不高，人员流动频繁以及无法吸引优秀的人才，同时，在成本 效益原则的约束下，事务所也没有动力对被审计单位较详细的审计， 也就不可能保证审计质量了。 5 夕h 部监管力度 d o n a l dr d e i s ，j r ，g a r ya g i r o u x ( 1 9 9 2 ) 提出，当会计师意识到 其工作将由第三方复核并且审计质量低劣将受到惩罚时，就会自发地 提高审计质量。如s e c 对违规事务所的处罚、a i c p a 组织的同业复 核、法律诉讼机制都可以监督并规范事务所和会计师的审计质量。1 外部监管力度的强弱决定了事务所及c p a 违规成本、法律风险的大 小，从而决定了是否能对事务所及c p a 的机会主义行为形成有效的 约束。 除此以外，影响审计质量的还有审计执业规范的健全程度、市场 竞争状况、事务所的规模和声誉及行业专长等等。 ( 四) o p a 审计质量高低的界定 审计质量的直接评估几乎是不可能的，我们可以借用以下方法对 c p a 审计质量的高低进行界定。 1 以简单二分法界定注册会计师审计质量的高低 虽然“高”与“低”在程度上有区别，但为了便于简单说明问题， 在此就借用赫振平等( 2 0 0 1 ) 的简单二分法，将管理者编报的财务报 表分为真实的财务报表和虚假的财务报表两类，将注册会计师出具的 审计报告分为真实审计意见的审计报告和虚假审计意见的审计报告 两类，由此可形成四种审计结果状态及