（工商管理专业论文）基于成本核算的高校会计制度改进研究.pdf

摘要 摘要 随着高等教育体制改革的不断深入，高校在办学体制、招生分配、技术成 果转让、后勤社会化、校办产业改制等领域已逐步与市场接轨，中国加入w t 0 之 后，这一趋势将更加明显。高校事实上已经从单一的事业型单位转变为面向社会 自主办学的独立法人实体，会计核算的内外部环境均已发生重大变化。特别是近 几年来，随着高校大规模举债兴建新校区引发的高校财务危机以及高校相对高额 的学费，引起社会对高校教育成本的广泛关注。现行高校会计制度是以收付实现 制为基础的预算会计，已不适应高等教育事业的变化与发展，也无法满足成本核 算的要求。 ， 本文试图从事业单位会计与企业会计融合的角度，对现行高校会计制度进行 改进研究，使之适应高等教育发展变化的现状，并能够进行教育成本的核算。 本文先从引入权责发生制的角度，分析权责发生制与收付实现制合并共存的 可行性，设计了权责发生制与收付实现制合并共存基础上的科目体系及有关的帐 务处理。接着从成本核算的角度，比较高校成本核算与企业成本核算的异同，找 出权责发生制与收付实现制合并共存体系下支出类帐户与成本核算实现对接的 途径。最后提出了用企业成本核算方法进行高校教育成本核算的基本框架和一般 程序。 本文研究的特点是尽量保持了现行高校会计制度的主体地位，完全保留了现 行高校会计制度的完整性，能够与现行高校会计制度很好地融合与衔接。 关键词：高等学校；教育成本、成本核算：会计制度；改革 摘要 a b s t r a c t w i t ht h ec o n s t a n td e e pg o i n gr e f o r mo ft h eh i g h e re d u c a t i o ns y s t e m ，t h eh i g h e r e d u c a t i o n a li n s t i t u t i o n sh a v eb e e ng i v e na c c e s st ot h em a r k e tg r a d u a l l yi nt h e s ef i e l d s s u c h 够r u n n i n gs y s t e m ，e n r o l l m e n ta n da s s i g n m e n t ，t e c h n o l o g i c a la c h i e v e m e n t s t r a n s f e r r i n g ，l o g i s t i c ss o c i a l i z a t i o n ，s c h o o l - r u ne n t e r p r i s e sa d a p t a t i o ne t c ，a n d t h e t r e n di sm o r ee v i d e n ta f t e rc h i n ae n t e r i n gi n t ow t o a c t u a l l y ，t h es t a t e o w n e dh i g h e r e d u c a t i o n a li n s t i t u t i o n sh a v ec h a n g e di n t oi n d e p e n d e n tc o r p o r a t eb o d i e sr u n n i n gt o t h en e e d so ft h es o c i e t y t h ei n t e r n a la n de x t e r n a le n v i r o n m e n tf o rh i g h e re d u c a t i o n a c c o u n t i n gh a sb e e nc h a n g e dal o t t h es o c i a lh a sb e e ne s p e c i a l l yp a y i n gc l o s e a t t e n t i o nt ot h eh i g h e re d u c a t i o n a lc o s tr e c e n ty e a r sb e c a u s eo ft h er e l a t i v e l yh i g h t u i t i o nf e ea n dt h ei n s t i t u t i o n sf i n a n c i a lp r e s s u r ec a u s e db yt h en e wc a m p u s c o n s t r u c t i o n ss p o n s o r e db yj u m b ol o a n t h eh i g h e re d u c a t i o na c c o u n t i n gs y s t e mi n f o r c ei sa t t r i b u t e dt ot h eg o v e r n m e n ta n dn o n c o o p e r a t i o na c c o u n t i n go nc a s hb a s i sa n d c a nn o ta d a p tt ot h ec h a n g e sa n dd e v e l o p m e n to fh i g h e re d u c a t i o nu n d e r t a k i n g a l s o i tc a l l tm e e tt h er e q u i r e m e n to f c o s tc a l c u l m i o n t h i st h e s i sa t t e m p t st os t u d yo ni m p r o v e m e n to ft h eh i g h e re d u c m i o na c c o u n t i n g s y s t e mf r o mt h ep o i n to fv i e wo fb l e n d i n g t h eb u d g e t a c c o u n t i n ga n dt h e e n t e r p r i s ea c c o u n t i n g ，t r y i n gt oc o n f o r mi tt ot h ec h a n g i n ga n dd e v e l o p i n gs i t u a t i o no f h i g h e re d u c t i o na n dc o n f o r mi tt ot h er e q u i r e m e n to fc o s tc a l c u l a t i o n w i t ht h e i n t e n d st oi n t r o d u c ea c c r u a lb a s i s ，t h et h e s i sa n a l y z e dt h ef e a s i b i l i t yo ft h ec o m b i n i n g a n dc o e x i s t i n go fc a s hb a s i sa n da c c r u a lb a s i s ，t h e nd e s i g n e dt h ea c c o u n t i n gi t e m s s y s t e ma n dt h er e l m i v ea c c o u n t i n gt r e a t m e n t sb a s e do nt h ec o e x i s t i n go fc a s hb a s i s a n da c c r u a lb a s i s a f t e rt h i s ，t h ep a p e rc o m p a r e dt h es i m i l a r i t i e sa n dd i f f e r e n c e so f c o s tc a l c u l a t i o np r o c e s s e sb e t w e e nt h eh i g h e re d u c a t i o n a li n t u i t i o n sa n dt h e e n t e r p r i s e sa n df o u n do u tt h ea p p r o a c hb yw h i c ht h ep a y m e n ta c c o u n t sc a nb el i n k e d u pw i t ht h ew o r ko fc o s tc a l c u l a t i o n t h ep a p e rw a se n d e db yb r i n g i n gf o r w a r dt h e f r a m e w o r ka n dg e n e r a lp r o c e s so fh i g h e re d u c a t i o nc o s tc a l c u l a t i o no nt h ec o e x i s t i n g b a s i sg u i d e db yt h et h e o r i e so fe n t e r p r i s ec o s ta c c o u n t i n g t h ed i s t i n c t i v ef e a t u r e so ft h es t u d yi st h a ti th o l d st h ep r i n c i p a ls t a t u so ft h e 摘要 h i g h e re d u c t i o na c c o u n t i n gs y s t e mn o w i nf o r c et ot h eb e s t ，t o t a l l ym a i n t a i n i n gi t s i n t e g r i t ys ot h a tt h es t u d yr e s u l tc a nb ew e l li n t e r g r a d e d 、i t i lt h ec u r r e n ts y s t e m k e yw o r d s ：h i g h e re d u c a t i o n ：e d u c a t i o nc o s t ；c o s tc a l c u l a t i o n ；a c c o u n t i n gs y s t e m ； i m p r o v e m e n t 学位论文独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作 及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方 外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为 获得直昌太堂或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一 同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明 并表示谢意。 学位论文作者签名( 手写) ：伤关罕签字日期：炒厂年，。月，厂日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解直昌杰堂有关保留、使用学位论文 的规定，有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘， 允许论文被查阅和借阅。本人授权直昌太堂可以将学位论文的全部或 部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复 制手段保存、汇编本学位论文。同时授权中国科学技术信息研究所将 本学位论文收录到中国学位论文全文数据库，并通过网络向社会公 众提供信息服务。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名 ( 手写) ：件灵7 导师签名 ( 手写p 钕 签字日期：沙7 p 年f 2 月廖日 签字日期： 爿年l 、，月i 芳，日 1 第l 章导言 1 i 研究的背景和意义 第1 章导言 1 1 1 研究的背景 1 1 1 1高等教育大众化带来的困难及问题。 近十年，是中国高等教育超常规、跨越式发展的十年，有关资料表明，到 2 0 0 6 年，国内外已普遍认同中国已经实现了高等教育精英式教育向大众化教育 的转变。然而这种转变也给国家、社会、高校带来重重困难。 l 、财政性教育经费投入严重不足。 1 9 9 4 年，在国务院颁发的中国教育改革和发展纲要中指出，要在2 0 世 纪末财政性教育支出占g d p 百分比达4 。然而，根据统计资料显示，2 0 0 4 年我 国财政性教育经费支出占g d p 比重为2 4 6 ，远未达到4 目标。目前，财政性 教育经费相对于国内生产总值的比重，世界平均水平为4 9 ，发达国家为5 1 ， 欠发达国家为4 1 ，我国的水平距离欠发达国家的水平都相差甚远船1 。 2 0 0 4 年与1 9 9 5 年相比，财政收入增长了3 1 5 倍，而财政性教育经费支出 只增长了1 3 8 倍脚。考虑通货膨胀、工资增长、物价上涨等因素，事实上1 9 9 5 到2 0 0 4 年的十年间，财政性教育经费用没有实质性增加。而这十年是高等教育 大发展的十年，为满足扩招的需要，各高校投入了巨资购买教学仪器设备，扩 建教室及兴建新校区。这些开支基本落到了高校及学生个人的头上。 2 、高校收费过高。 1 9 9 7 年出台高等教育收费办法，我国免费上大学的历史宣告结束。2 0 0 0 年规定收费标准按教育成本的2 5 确定，而国外这一比例通常为1 3 1 5 【4 1 。 按照国际上通行的做法，高校学费标准大约占人均g d p 的2 0 腩1 。按中国人 均g d p8 0 0 美元计算，高校收费应在1 5 0 0 元左右才符合国际惯例，而中国高校收 费平均至少在5 0 0 0 6 0 0 0 元，考虑到农民占人口的绝大多数，而农民的年均收入 只有4 0 0 0 元1 左右，中国高校的学费无疑是个天文数字。 3 、高校债务面临巨大压力。 第l 章导言 随着高等教育大众化的深入及高等教育市场竞争机制的逐步引入，各高校 面临着扩招的压力和相互竞争的挑战，多方筹措资金用以改善办学条件。特别 是2 0 0 2 年开始，全国各省掀起建设大学城之风，各地高校高额举债用于新校区 的建设，高校欠债十多亿、二十多亿已成为普遍现象。在财政投入不足、学费 不能再涨的情况下，巨大的还款压力使得高校举步维艰，正常的行政管理和教 学运行都难以保证，高校面临着巨大的财务压力。 1 1 1 2 对教育成本的普遍关注。 高校收费政策出台后，高额的学费一直成为社会各界争论不休的话题。2 0 0 6 两会代表大会上，全国政协委员徐心华、全国人大代表洪可柱、全国政协委员 黄景钧等委员都对高校收费标准及高校教育成本提出尖锐质疑。2 0 0 7 年，高校 教育成本问题再次成为两会的焦点。 2 0 0 5 出台的高等学校教育培养成本监审办法( 试行) 将高校教育成本纳 入政府的监管范畴，但办法并未纳入高等学校会计制度核算体系，因此办 法中的成本更是一种统计成本，而不是会计成本。2 0 0 7 年全国教育科学研究 “十一五规划 把分级分类教育成本的计量研究列为全国重点招标课题。 1 1 1 3 国内外高校教育成本核算的现状。 上世纪八十年代起，企业成本会计理论趋于成熟，并应用于实践。从那时 候起，国外不少学者就运用企业成本会计理论研究高校成本核算问题，并取得 了不少成果。但离实际运用仍有较大差距。目前世界大多数国家高校采用的仍 是基金会计，尽管在科目设置、账务处理上各有特点，但基本等同于我国的预 算会计制度。预算会计在成本核算方面的先天不足，使得各国高校都难以实现 精准的成本核算，高校成本核算是各国都在谋求解决的难题之一。 1 1 1 4 现行高校会计制度与高等教育的发展现状不相适应。 近几年来，随着高等教育体制改革的不断深入，高校在办学体制、招生分 配、技术成果转让、后勤社会化、校办产业改制等领域已逐步与市场接轨，中 国加入w t o 之后，这一趋势更加明显。在市场化进程过程中，高校要提高竞争 力，就要加大投入，改善教学设施。在国家教育经费有限的情况下，需要考虑 其他的筹资渠道。高校事实上已经从单一的事业型单位转变为面向社会自主办 学的独立法人实体，不仅银行等高校债权人需要了解高校的经营情及偿债能力 情况，高校自身也有进行成本核算的内在要求。现行高校会计制度以收付实现 制为记账基础，没有充分考虑市场化因素，无法为成本核算提供基础数据，显 第1 章导言 然已不适应高校的现实情况。 1 1 1 5 改革现行高校会计制度是进行成本核算的必然选择。 国家教育部对高校教育成本做过多次成本测算，但运用的都是统计分析法， 即利用教育经费统计资料或抽样调查获得相关数据。根据测算，2 0 0 3 年教育部 组织专家对重庆市三所高校进行生均成本进测算，得到的数据分别是1 3 7 9 6 0 6 、 8 7 5 9 5 8 、9 2 6 2 6 8 元( 不含历史固定资产折旧) 口1 。而教育部副部长张保庆2 0 0 4 年8 月3 1 日在国务院新闻办举行的新闻发布会上说，培养一个本科生，不是像 现在有些人讲的，一万多块钱就够了，要讲完整意义的培养成本，大概一个学 生一年至少要四、五万块钱。同样是高等教育成本，数字相差却如此之大，高 校的教育成本不管是对官方还是对私人，都成了一个谜。 为研究计算高等教育的会计成本，北大高等教育研究所及清华大学财务处 曾根据原始凭证按照功能分类，对高校教育成本进行过核算，事实证明工作量 过大，难以推广。因此，改革现行高校会计制度，使之能与成本核算工作相对 接j 是高校进行成本核算的必然选择。 1 1 2 研究的意义 i 1 2 1 为国家制定财政拨款标准和学费收费标准提供依据。 高等学校收费标准规定，学费按生均教育成本的2 5 确定。只有科学 地核算高校教育成本，才能够合理地确定收费标准，使之具有说明力，也才能 够规范高校收费行为，增加高校收费透明度。同样，也只有在教育成本清晰的 前提下，才能克服国家投入的主观性和随意性，保证所需经费的正常划拨，为 高等教育事业的顺利发展提供保证。 1 1 2 2 为高校化解债务危机提供依据。 在高校面临债务危机的情况下，如何化解高校债务危机已成了摆在高校面 前的一项迫切任务。目前，高校负债普遍是短期借款，如此巨额的负债要在短 期内还清，在没有外援的情况下，基本是没有可能的。如此高额的负债对银行 资金的安全运行构成了威胁，银行对能否收回高校贷款忧心忡忡。这种现象已 经引起中央的高度重视，却始终找不到解决的方案。而本人认为，举债的前提 是在有盈利的情况下。在目前高校不进行成本核算，不知有否盈利、盈利多少 的情况下，银行支付巨额贷款给高校缺乏最基本的前提。而解决问题的根本就 第l 章导言 在进行成本核算。只有进行成本核算，才能为高校化解债务压力提供依据。对 高校和银行来说，明确了有否盈利，盈利多少，就能规划还款期限，优化贷款 组合，不仅为还贷提供信心，还为以后的合作打下基础，对银行、高校的长期 事业发展都有利。 1 1 2 3 有利于高校加强科学管理，优化资源配置，提高办学效益。 企业财务管理的理论及实践研究已经取得了巨大的成果，但各种方法却难 以运用到高校的管理上来。高校与企业的体制不同是一方面的原因，但更重要 的原因是企业财务管理的方法和模型是建立在企业的会计系统上，现行高校会 计制度无法与企业会计制度对接，企业财务管理的方法和模型对于高校而言是 无源之水，无本之末，没有实际意义。改革现行高校会计制度，实现成本核算， 为高校运用企业财务管理的各种方式方法进行决策奠定了基础，比如运用量本 利分析方法确定各专业招生规模、运用筹资管理理论进行债务的管理等，高校 的管理水平将有一个质的飞跃，高校普遍存在的教育资源配置不当、浪费严重 现象将会得到极大改观，高等教育事业的发展也将有一个全新的局面。 1 2 相关文献概述 1 2 1 对教育成本概念的研究 1 2 1 1 国外理论研究 1 、国外对教育成本概念的探讨最早始于2 0 世纪5 0 年代，一些学者将教育 与经济学相结合而形成了教育经济学。最早研究教育经济学的学者是约翰维 泽。1 9 5 8 年，他在其专著教育成本中，对2 0 世纪初到5 0 年代英国教育经 费的变化情况进行了分析，但是当时他把教育经费等同于教育成本。 2 、1 9 6 3 年，美国的经济学家舒尔茨s c h u l t z 提出了“教育全部要素成本 阳1 的概念，把教育的全部要素成本划分为教育服务成本和机会成本。他还特别指 出：学生食堂、住宿、运动队活动等项成本是与教育服务无关的附属活动的成 本，以及学生的奖学金、补助等“转移支付”性质的支出都不能包括在教育服 务成本内。 3 、美国教育经济学家d 布鲁斯约翰斯通( d b r u c e j o h n s t o n e ) 将高等教 育成本按成本用途划分为三类，( 1 ) 教学成本：指学校为教学支付的费用( 2 ) 4 第l 章导言 学生生活成本，指学生为接受教育而发生的开支( 3 ) 机会成本：即学生放弃的 收入。 1 2 1 2 国内理论研究 l 、我国对教育成本的研究起步于上世纪8 0 年代，但真正受到关注是9 0 年 代以后。1 9 8 2 年，台湾著名学者盖浙生在其教育经济学中指出，教育活动 是一种教育服务，教育成本分为教育生产者的成本和教育消费者的成本，即直 接成本与机会成本。 2 、1 9 8 4 年，林文达认为，教育成本是为生产教育所投入资源的价值。生产 教育投入的资源包括人力：师资、行政人员、学生：物力：建筑、设备、时间、空 间、土地及建筑结构：财力：预算所编制的货币支出等。 3 、1 9 8 8 年，曾满超( m u n c t s a n g ) 认为，教育投入成本的最合适的定义是它 的机会成本，包括公共教育经费和私人成本。他还把教育经常性成本按成本项 目和功能排列，构成一个教育成本矩阵，但没有考虑折旧部分。 4 、1 9 9 6 年，我国著名教育经济学家王善迈教授认为，教育成本是“用于培 养学生所耗费的教育资源的价值，或者说是以货币形态表现的，为培养学生由 社会和受教育者个人或家庭直接或间接支付的全部费用 。 这一概念规定了只 有用于培养学生所耗费的资源才能构成教育成本，投入教育的各种资源，如果 不是用于学生培养，而是用于其他目的，则不能构成教育成本。 5 、2 0 0 0 年，袁连生在教育成本计量探讨一书中指出，教育成本的概念 体系由两个层次组成：第一个层次是对实际发生或支付的教育资源耗费进行计 量分类而形成的成本概念，主要包括财务成本、直接成本和间接成本、总成本 和单位成本、社会成本和个人成本、经常性成本和资本性成本等概念：第二个层 次是根据教育决策和教育成本分析的需要对教育资源的耗费进行计量分类而形 成的成本概念，主要包括机会成本、变动成本和固定成本、标准成本和责任成 本以及边际成本等概念。 根据上述国内外学者的研究，可以看出教育成本的本质是为受教育者接受 教育服务而耗费的教育资源的价值，它既表现为教育资源耗费价值，也包括因 资源用于教育而造成的价值损失，前者称为教育的直接成本或实际成本( 财务 成本) ，后者可称为教育的间接成本或机会成本。 本文所指教育成本指财务成本。 第l 章导言 1 2 2对高校会计制度及成本核算的研究 1 2 2 1 国外理论研究 l 、上世纪八十年代后，随着电子信息处理技术的发展和应用，企业成本会 计开始形成独立的理论和方法。1 9 8 3 年，a h y a a t 发表ac o s ta c c o u n t i n g h a n d b o o kf o rc o l l e g e sa n du n i v e r s i t i e s ，论述了高校成本概念、高校成本 核算实务及成本的配比过程，在当时引起普遍关注和讨论。此后，不少学者致 力于企业成本核算方法在高校成本核算中的运用研究。 2 、1 9 8 6 年，美国纽约大学校长、经济学家d 约翰斯通( d 、b r u c ej o h n s t o n e ) 在高等教育的成本分担：英国、联帮德国、法国、瑞典和美国的学生财政资助 中提出“教育成本分担理论 。他认为，国家、社会、高校、学生个人都是高等 教育的受益者，根据谁受益谁承担原则，高等教育成本无论在什么社会、体制 和国家中，都必须由来自政府、家长、学生、纳税人和高等学院几方面的资源来 分担。这一观点也成为高校教育收费的依据。 3 、1 9 9 0 年，s t e p h e na h o e n a c kt 和e j c o l l i n s 共同发表t h ee c o n o m i c s o fa m e r i c a nu n i v e r s i t i e s ，提出几个重要的成本概念，并提出高校成本核算应 该考虑固定资产折旧、报废等因素。 4 、1 9 9 3 年6 月美国财务会计原则委员会发布了第1 1 7 号准则非营利组织 的财务报表，要求高校在披露信息时以高校为主体，不同于传统上以基金为 主体、报告资金用途的披露方式，美国高校会计制度首现融合的趋势。这种融 合的趋势使美国高校会计制度面临一个新的变革。 5 、目前为止，美国高校普遍执行美国行政管理及预算办公室下发的 c i r c u l r a rn o a 一2 1 c o s t p r i n c i p l e sf o re d u c a t i o n a li n s t i t u t i o n s 进行成 本核算。该公告历经几次修订，最近一次修订是2 0 0 0 年8 月。 1 2 2 2 国内理论研究 l 、引入权责发生制。2 0 0 2 年，李定清阳1 提出“事业单位会计采用修正的权 责发生制基础但事业单位的性质又决定了不能采用完全的权责发生制，而 应以收付实现制作为补充 。2 0 0 3 年，李爱平在高等学校会计核算基础的思 考n 们、应益华，赖丹从收付实现制到权责发生制对高校现行会计核算基 础的思考n 妇中提出在高校会计制度中引入权责发生制的观点。从2 0 0 3 年起到 现在，关于高校引入权责发生制的讨论一直方兴未艾。 6 第1 章导言 2 、固定资产计提折旧。2 0 0 2 年，张洁贞在现行高等学校会计制度存在的 问题及思考n 羽一文中提出高校固定资产应计提折旧，同时提出净资产类科目 的资金来源不清问题，但未给出解决办法。文章还提出高校应实行会计信息披 露制度。此后对高校固定资产折旧问题理论界一直有讨论文章。 3 、基建会计并入。2 0 0 3 年，李凤玲、杨素芳在高校财务会计与高校基建 会计合并初探u 3 1 一文中提出高校基建会计应并入高校财务会计。夏凌君( 2 0 0 5 ) 高校基本建设会计纳入会计统一核算的设想m 1 朱鸿眉( 2 0 0 8 ) 高校事业 会计与基建会计一体化问题的探讨n 踟等也分别提出此观点。 4 、会计科目的增删。2 0 0 7 年，杨蔚、廖晓莉、刘晓红在高等学校会计制 度改革研究n 町一文中对现行高校会计制度的弊端与缺陷进行了较系统的研究， 提出引入权责发生制、基建会计并入、固定资产折旧、会计信息披露、会计成 本核算等观点，并提出增加“累计折旧”、“固定资产清理 、“固定资产减值准 备 、“待摊费用”、“预提费用 、“坏账准备、“应收款项学费( t 宿费) 等科目，在“其他支出 下设“资产减值损失”明细科目。同时减少“专用基 金修购基金科目，将“借入款项”拆分为“短期借款 和“长期借款” 科目。沈广霞( 2 0 0 8 ) 在现行高校会计制度存在的缺陷及改进措施“铂中建 议取消“固定基金”和“专用基金修购基金 账户，增设在建工程账户。 5 、成本核算。近几年，随着国家教育部对教育成本问题的关注，关于高校 成本核算研究的论文不断涌现。分别对以下有关内容进行了论述： 核算年度问题。 由于现行会计年度为公历年度，雨高校教学活动为学年度，尤谊、谢娟、 张贺章( 2 0 0 9 ) 在高校教育成本：理论基础、计量及其构成n 叼一文提出解 决这个问题的两种方法：一是学校会计年度为公历年度，教育成本核算 期间按学年制，教育成本报告与其他财务报告分别编制。二是修改事 业单位会计准则和各级学校会计制度，允许学校将会计年度按学年确 定。 成本归集及配比。 尤谊、谢娟、张贺章( 2 0 0 9 ) 在高校教育成本：理论基础、计量及其构 成指出按系、专业归集成本，而在核算生均成本时，则不同专业、不同学历 层次学生按定系数进行折算，折算系数参照高等学校本科教学水平评估方 案中确定的系数即留学生3 、博士生2 、硕士生1 5 、本专科生和在职硕博士l 、 7 第1 章导言 夜大成教生0 3 、网络函授生0 1 计算。 另有一种观点认为可按教学工作量进行分配。如章勇( 2 0 0 5 ) 在高等教 育成本核算及收费政策研究n 卅就同时提出“各种费用可按学生人数或者教学 工作量分配记入。 费用的划分及归属。 不少学者对高校的支出按照成本项目进行了分类研究，并划分了费用界限， 概括起来，一般分类如下： a 教学成本b 业务辅助成本c 行政管理成本d 后勤服务成本 e 学生事务成本f 社会保障支出g 常规科研成本h 设备折旧i 其他支 出。 下列费用不能计入成本： a 校办产业支出： b 己经离退休人员的离退休金及其他费用； c 各种项目性科研支出和以基础研究为主的科研机构支出： d 校内各种非独立核算单位的经营性支出： e 各种附属单位的支出； f 各种资本性支出，如购置固定资产、基本建设支出等t g 灾害事故损失及各种捐赠支出： h 招生就业支出。 但各类文章对部分费用的归属及划分仍存在异议：如科研支出如何计入成 本、离退休人员工资及福利如何计入成本、学生奖助学金如何计入成本等。 与现行高校会计制度的衔接。 目前占主流地位的意见是主张通过成本科目与现行会计制度的事业支出科 目相对应来实现对接，教育事业支出= 工资+ 补助工资+ 其他工资职工福利费+ 社 会保障费+ 助学金+ 公务费+ 业务费+ 设备购置费+ 修缮费+ 其他费用，而教育成本 支出= 教育事业支出一教育非成本支出+ 设备折旧费。同时，教育成本支出= 教学 支出+ 业务辅助支出十行政管理支出十后勤支出+ 学生事务支出+ 科研支出+ 教育 成本其他支出+ 设备折旧费。因此这种方法首先要区分教育事业支出项目中成本 支出及非成本支出的界限，才能实现教育成本核算与教育事业支出科目的有效 对接，操作上十分繁琐。 尤谊、谢娟、张贺章( 2 0 0 9 ) 在高校教育成本：理论基础、计量及其构 8 第l 章导言 成乜认为有必要分设“会计系统和“成本核算系统”，同时增设成本核算科 室及相关的会计岗位。成本会计员的日常工作就是将“会计系统 中与成本核 算有关的记账凭证转换为“成本系统 的记账凭证，凭证编号可采用“a ( b ) 的形式，a 表示账务处理号，( b ) 表示会计系统的凭证号。无疑这是一项十分巨 大的工程。 核算程序。 关于核算程序目前基本有两种观点。一种将企业作业成本法引入高校成本 核算，其中以张国华、李强、韩波( 2 0 0 7 ) 的基于作业成本的高校教育成本 核算及管理体系构建陋为代表。文章将高校的生产作业也被区分为基本作业 和辅助作业，基本作业是与培养学生、生产教育产品直接相关的作业，辅助作 业是为基本作业提供服务的作业，二者的关系如下图所示： 基本 僬生 锄 推业 撇貅髓、制、蝣, s t 、鞋日髓醮 人力资源管理 教擎项目研究 固定资产及其它教学设施的购建 图基本作业翻辅助作业关系圈 在计算终极教育成本之前，先将辅助作业中心归集的费用根据受益原则分 配给基本作业中心：然后根据作业动因将基本作业中心的成本分配给终级成本 计算对象，最终计算出教育总成本和生均教育成本。 另一种观点则与企业的分步成本法相类似。在章勇( 2 0 0 5 ) 高等教育成本 核算及收费政策研究一文中表述如下：“教育费用发生以后，构成教育成本的 各项目除了“教学成本 可以直接记入各系、各专业的教育成本以外，“业务辅 助成本、“行政管理成本、“后勤服务成本 、“学生事务成本 、“社会保障成 本”以及“其他支出 都必须按定的标准分配记入各系、各专业的成本之中 按学生人数或者教学工作量分配记入。一啪1 1 2 2 3 对企业会计与事业单位会计融合的研究 2 0 0 3 年，阎达五，赵西卜论述了两套准则合一的可行性和必要性，文章认 为两套会计准则合一要“在内容安排上合一，减少乃至消除按原有规范而造成 9 第1 章导言 的企业和非盈利组织在资产、负债、收入、成本费用确认和计量方面的差别 嘲1 。 但是文章没有对如何具体实现两套准则合一如：融合后科目体系的建立及账务 处理等提出意见。当时阎达五为中国人民大学教授、赵西卜中国人民大学副教 授，博士后，均从事会计理论与方法研究。但此观点提出后似乎并没有引起更 多的重视，相关的论述不多。2 0 0 7 年，朱小平、宗文龙、张强在美国高校会 计的特征及其启示一文中提出“我国高校会计改革应吸收美国已有的成果， 应尽量缩小与企业会计的差别 呖1 ，并指出“目前国际上政府与非营利组织会 计在许多方面借用了企业会计的方法，比如用权责发生制替代收付实现制，用 费用概念替代支出概念，编制资产负债表、现金流量表等，都证明了两类会计 方法的融合性趋势。 洒1 再次提出了企业会计与事业单位会计融合的观点。 1 2 2 4 现有理论研究的特点和不足 纵观以上论述，可以看出，现有研究在很多问题上特别是涉及成本核算的 有关内容仍存在较大争议。 笔者认为当前研究主要存在以下不足： 1 、科目体系研究与成本核算研究互相割裂。 在对现行会计制度弊端及改进研究中，尽管提出了一些适应成本核算的改 进措施，如引入权责发生制、固定资产折旧等，但在论述这些问题时，仅限于 一些会计科目的增删，没有从适合成本核算的角度对整个科目体系进行系统规 划和设置，在对高校成本核算的研究中，也仅限于借鉴企业的成本会计理论， 来构建高校成本核算的框架体系。对成本核算的数据来源则仅限于通过对现有 会计科目中有关数据的调整来得到，这使得两方面的研究产生衔接上的脱节。 而成本核算首先是建立在适合成本核算的科目体系上的。没有建立合适的科目 体系，成本核算只能是空中楼阁，难以实现，必将造成高校成本核算过程的繁 琐和混乱。 2 、成本核算研究没有充分考虑高校的实际特点。 现有的核算体系研究基本是将企业成本会计理论作为成本核算研究的理论 基础，但在高校成本核算的特点讨论上显得不足。如高校的最终产品是什么? 什 么是高校的成本归集单位? 成本的配比原则如何? 目前大部分高校成本核算研 究以学生为成本归集单位，成本的配比原则按高校评估体系中不同学生的不同 系数进行配比，而结合高校自身特点进行论述的不多。笔者认为正确划分成本 归集单位首先应确认最终产品。笔者认为高校的最终产品是各专业，各专业以 1 0 第1 章导言 一个整体的产品形象存在于各高校，学生是这一最终产品的消费者。而学校对 学生的管理，使得学生又同时是各种管理成本的承担者。这种产品与消费者合 一的特点，使得高校的成本核算必将有区别于企业核算的特点。对此进行分析， 才能得出适合高校成本核算的方法与步骤。 3 、没有从事业单位会计与企业单位会计融合的角度进行研究。 阎达五，赵西卜关于我国企业会计准则与事业单位会计准则合一问题的 思考对两套准则合一的可行性和必要性已经有较为充分的论述，但现有研究 似乎并没有对这一观点引起重视，这也是大部分研究只局限于部分会计科目的 增删，而没有试图建立一套既能反映资金用途，又能进行成本核算的会计科目 体系，及根据这一体系而应建立的账务处理程序。而这一套体系的缺失，是目 前高校成本核算研究无法应用到实际的重要原因。 i i 2 3 拟解决的问题 有关教育成本的论述自上世纪五六十年代开始，但涉及成本核算的研究则 是上世纪八十年代以后，随着企业成本会计理论的成熟而发展起来。基本的方 向是应用企业成本会计的理论分析解决高校成本核算问题，高校成本核算理论 得到了较大的发展。但直到目前为止，高校成本核算的理论还没有完全成熟， 绝大多数国家没有高校成本核算制度的规定。 本文结合高校会计制度特点和成本核算的需要，从事业单位会计制度与企 业会计制度融合的角度，对高校会计制度的改进进行研究，试图建立一套适应 高校特点的、可操作性强的既能报告资金用途、又能进行成本核算的高校会计 系统，包括账户设置、账务处理、成本核算的方法及步骤等内容。 拟创新之处：事企融合的科目体系、事企融合的账务处理、支出科目与成 本科目的对接、高校教学成本的归集单位、配比原则、核算方法等。 第2 章现行高校会计制度的弊端 第2 章现行高校会计制度的弊端 2 1收付实现制不适应高校改革与发展的现状。 现行高校会计制度1 9 9 8 年开始实施，是在事业单位会计制度基础上建立起 来的以收付实现制为核算基础。在收付实现制下只有业务实际发生时，才进行 会计核算。随着我国高等教育进入大众化教育阶段。高校的办学体制和形式的 日益多样化，出现许多新型经济业务，高校会计业务和核算环境发生了很大的 变化，以收付实现制为基础的现行高校会计制度已不能适应高校改革与发展的 需要。主要表现在： l 、不能反映高校财务收支及资产负债的实际情况。收付实现制下应收应付 款项的核算是以实际发生数进行确认的，而不是按权责发生制进行确认，必然 会导致一些应计而未计的业务，致使不能准确地反映高校财务收支及资产负债 情况。 2 、容易形成财务漏洞。不能及时反映应收应付款项，不利于高校及时进行 财务监管，容易造成坏账损失，导致资产流失，形成管理漏洞。高校财务实务 中也经常发生仪器设备不入库，长期游离于学校财务的现象，高校拖欠的施工 单位工程款、仪器设备款、图书资料的采购款等在账面也经常不能及时予以反 映。 3 、不能计提折旧。由于资产折旧是并不实际发生的经济业务，因此在收付 实现制下固定资产只核算账面原值而不计提折旧，这必然导致高估净资产。 4 、无法进行成本核算。权责发生制是成本合理配比的基础，是进行成本核 算的会计基础，收付实现制下资本性支出与收益性支出不做区分，当期收入与 成本无法在当期完全计入，因此无法进行成本的合理配比，必然导致财务成本 核算的困难。而随着高校办学经费来源的多渠道，高校成本核算己成为广大学 生、家长、社会普遍关注的问题。 2 2 会计科目设置不适应高校会计业务发展的需要。 1 2 第2 章现行高校会计制度的弊端 现行高校会计制度采用收付实现制为记账基础，由此设立的会计科目必然 无法适应高校业务活动的发展变化，无法适应高等教育大众化与市场化的趋势。 l 、由于收付实现制的记账基础，现有应收应付科目只按实际发生的业务登 记入账，而以权责发生制为记账基础的应收应付业务不能得到反映，无法实现 收入成本的合理配比。 2 、没有设立折旧科目，无法计提折旧，导致高估资产价值，也无法合理摊 销成本。 3 、只有支出科目，没有成本科目，无法合理地揭示成本构成，成本核算成 为一大难题。 4 、没有适时地增加反映高校新业务活动的科目。比如高校欠缴学费现象比 较严重，但却没有坏账准备科目。高校负债严重，还贷危机较大的情况下，也 应设立偿债基金科目，以保证优先还贷。 2 3 部分账务处理没有反映资金管理的要求 现行会计制度在某些净资产科目的账务处理上，如“上缴上级支出、“对 附属单位补助”的非专项补助、“科研管理费”等科目的支出，不在各有关收入 中列支，而直接冲抵“事业基金一般基金”科目。 笔者认为“上缴上级支出 是在预算内经费中拨付的，直接冲减了学校教 学科研经费，应当在预算内经费中列支，而不应直接冲抵“事业基金一般基 金科目。这样做的目的是明晰实际用于教学科研的预算内资金，从而有助于 高校对资金使用情况进行分析。 附属单位定义为“附属独立核算单位，因此“附属单位上缴 相当于高校 的经营业务收入，因此，“对附属单位补助 非专项补助应在“附属单位上缴” 科目中列支，以便于反映高校对附属单位的收支情况，加强资金使用的管理。 提取的科研项目管理费，实际上是一项专项基金，不应直接转入“事业基 金一般基金 科目，而应在“专用基金科目下设“科研项目管理基金” 进行核算，加强对基金的使用管理。此外，从成本核算角度出发，提取的科研 项目管理费列入了支出，但只有使用了的科研项目管理费才能列入成本，未使 用的科研管理项目费不能列入成本。因此，为明晰支出与成本的关系，为高校 成本核算做好基础数据的准备，也应将提取的科研项目管理费进行单独核算， 第2 章现行高校会计制度的弊端 以便将科研项目管理基金的借方余额列入成本。 现有事业结余科目由教学结余、科研结余、经营结余等几部分组成，但没 有设置下级科目分列各项结余。由于高校教育经费由几部分组成，包括行政拨 款、学生学费、高校自筹等几部分。而高校自筹部分主要为科研结余、结营结 余。因此，应将教学结余、科研结余、经营结余、其它结余等单列，以明确高 校自筹部分占教学经费的比例。各项结余冲抵教学结余后如有贷方余额，则表 明该校实际的事业结余数，如有借方余额，则表明该校由负债承担的教学经费。 因此设置下级科目使各项结余单列，有利于高校进行教学经费来源及所占比例 的分析，为合理确定行政拨款及学费标准提供依据。 2 4 会计主体多元化不能反映高校的整体经济活动。 现行的会计核算制度规定，国家对高等学校的基本建设投资的会计核算不 执行本制度。高校财务会计只核算教育事业活动。这使得基建资金单独核算， 国家也没有针对高校基本建设出台具体的财务制度和处理方法，在做法上只是 参照国有建设单位会计制度进行基建财务核算，这使得高校内部形成两个 会计主体。而任何一个主体都不能反映会计主体的整体经济活动，违背了会计 主体原则，不能全面反映高校的资产负债情况及资金使用情况，也不能了解高 校的整体经济活动。 基建会计游离于学校财务会计，增加了学校财务管理工作的难度，容易出 现基建会计监督与核算不严谨、基建资金使用效益不高的现象。在高校财务实 务中，经常出现有的工程早已交付使用，但因各种