（会计学专业论文）现代风险导向审计应用研究(1).pdf

肉容摘要 9 0 年代的加州奥然治县破产案、巴林银行理森舞弊案、施乐公 霉、竣讯公司等案 牛迂人们黠被“霆大”广泛采耀豹以风险为导淘魏 审计方法提出了质疑，认为审计失败在很大程度上可以归结为风险导 向审计方法的失败，审计职业界因此承受到前所未有的压力。国际审 诗漆龚薯制定枧携立瑟羞手骚究对策，磐烫毒了薪懿窜诗风险准焱。为了 与围际审计准则保持一致，2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部颁布了中国注 册会计师审计准则第1 2 1 1 号了解被审计单位及其环境并评估重 大错擐风险、中藿注鼹会计簿审计猿爨第1 2 3 1 号针对译售戆 重大错报风险实施的程序、中国注册会计师审计准则第1 4 2 1 号 利用专家的工作等一系列审计风险准则。基于这种背景，本文 在辫鉴国内羚潼薪硒究戒塞麴基磊塞上，对现代风除导囱审专 及萁应弱 进行了系统的研究。本文共分为四个部分，具体内容如下： 第一部分，国内外研究成果回顾。本部分主疆对国内外与现代风 陵姆向窜诗樱关憋礤究残暴进毒亍了凰蹶。这些研究戏果从不阚戆惫度 分析了现代风险导向审计的应用情况，认为虽然现代风险导向审计存 在着许多需要改善的地方，比如缺乏具有专业判断能力的注册会计 酃、建甄获取被审计单霞所在行业的经济信息、罐予对被事计单位的 经蔼风险进行有效地评估等等，但它的广泛应用仍体现出一种历史的 必然性。 第二韶分，现伐风险导淘事诗豹镧关理论。本部分主要包捂西个 方面的内容，依次为：审计风险的定义、审计风险模型、现代风险导 向审计的理论基础以及审计方法的演变过程。首先，本文对审计风险 的三静定义进行了分绍，掺窭现代风黢导商审诗中昭审计风险是最广 义的审计风险。接着，本文对现有的几种审计风险模型送行了介绍， 指出现代风险母向审计采用的模型是“审计风险= 重大错报风险检 查风险”。然后，本文分绥了魂找风险导自审计产生的三大理论基础， & 口企业战咯管理理论、全瑟风险管理理论、系统疆论。这些瑷论的出 现对审计方法提出了更高的要求，迫切需要扩大审计关注的领域，现 代风险导向南诗应运丽生。最后，本文扶审计方法演变瓣爱度再次对 现代风险导向审计产生的必然性作出了论证，指出现代风险导向审计 的产生逶应了环境鲍需要，提高了审计款效率和质量。 第三部分，现代风险导向审计的程序和方法。本部分先介绍了现 代风险导向审计的纛序，通过这些介绍我们发现，现代溅险导囱窜计 仍分为计划阶段、实施阶段和报告阶段三个阶段，与制度基础审计和 传统风险导向审计相同。不过，与制度基础审计和传统风险导向审计 耀比，观代风险导向审计在计划阶段更加强调系统和全短地分析被审 计单位及其所处的经济环境，以便从整体上把握企业的风险。通过对 审计稷序的分缨，我们妇纳出现代风险移囱审计黥若予特点，比如风 险的识别、评估及威对是现代风险导向带计的核心；“自下而上”与 “自上蠢下”糟结合；事嚣工 乍熬重心翦移，诗划工作受到重视；审 计程序呈现个性化特征；充分应用分析性程序；合理预期的使用，有 效施识别各种耋大锩摄风除等等。接着，我们对窜诗失效与瑷代风险 导向审计的关系进行了研究，我们认为审计失败产生的主要原因是因 为参与审计的注册会计师未保持应有的联监怀疑，未给予充分的职渡 关注，以及未收集到充分避当的审计证撼，即注册会计师未严格按照 现代风险导向审计来进行南计，而不是因为采用了现代风险导向审计 方法。所以说，现代风险导囱窜计方法的应用与审计失败荠不存在必 然的联系。事实上，在管理层舞弊盛行的背景下，现代风险导向审计 要能滋足公众穗会诗辉事务所鳇篱要。燕子注题会计烬欧道德风险， 只要法律风险很低或赔偿责任可以转嫁时，道德风险就会产生。所以， 现代风险导囱审许与注嚣会计掇凝监道德风险的产生也不存在必然 的联系。最后，为了更好地展示现代风险导向审计的特色之处，本文 以锦州港2 0 0 2 年1 2 胃3 l 酷的数据为铡，蒇审计重点领域斡确谈进 行了介绍。 第四部分，现代风险爵向审计在我国的应膈。本部分首先对王霓代 风险导向审计在我阉应用的必要性进行分析。经调查，我们发现内部 人控制和内部控制的失效是引起审计风险的主袋原因，而在四种审计 方法中，只有现代风险导向审计能在这种情况下进行有效的审计。所 以，我国审计艇现状迫切罴要推行现代风险导肉带诗。此夕 ，审诗环 境的变化、公司内部控制制度的完善、审计准则瀚际趋同的趋势都需 要在我国推行现代风险导向审计。接着，本文介绍了与现代风险导向 审跨相关的窜计准燹| l 的槐建状况。遇过这些分绍，我们可以嚣到审计 风险准则的实施有利予注册会计师更好地评估熏大错报风险、改进审 计程序、提高审计质量、降低审计风险。它冲击潜注册会计师的审计 理念，促使注麓会计爆在窜诗活动中攥持应有的职业，菸疑，充分考虑 可能导致会计报表发生重大错报的事项，并在实际审计工作中贯彻将 识别和评估的风险与审计程序相联系的思路，根据实际结果与预期的 核对结果，有的放矢地设计审计程序，保证现代风险导囱审诗程序的 落实。此外，审计风险准则还强调对风险评话稷序的关键环节形成工 作底稿，借此明确注册会计师的责任，通过对其进行这样的约束，保 证窜计的质爨。壹此可见，随着我黑审计风险撼她麴裁定，现代双险 导向审计在我国的应餍足必需的，也是可行的。当然，作为新生事物， 现代风险导向审计在我图的应用会遇到许多困难，比如难以对企业进 行有效的评镳、缺乏审计所需的信息、注册会计艨专业判龋能力较差 等等。 在本文的分析中，辘者窃以为在以下几个方面有所创新：1 、选 题具有耘颖性零瑶现实性。随着国际大型会计师事务所纷纷与学术界联 合开发以各军申形式命名酶现代风险瓣向审计，丽际审计准羽制定机构 开始研究和颁布新的风险审计准则。中国注册会计师协会也于2 0 0 4 年将现代风险导肉审计立项作为了煎点研究课题，2 0 0 6 年2 月1 5 曰， 财政部颁布了系剜薪的审诗准刘。本文从这个热点滴题入手，站在 注册会计师的角度，对现代风险导向审计的相关理论及应用进行了研 究。2 、对审计方法演变过程进行了详细的介绍，呈现出各个方法的 饶缺点，强谲了环境对审计方法的影响，丽露又凸现出现代风险导淘 审计的特点。3 、结合我国的现实情况指明我国应该而且可以推行现 代风险导向审计，并围绕现代风险导向审计在我国的应用提出了自己 鹃些愚考。4 、针对我滏审计豹实际情嚣，提出了与企整风险评售 相关的看法，比如通过预警指标的应用，帮助注册会计师及时捕捉到 企业的风险等等。5 、通过锦州港案例的分析，再现审计流程，充分 展示了现代风险导向审计的特点。 关键词：审计风险审计风险模型审计失败审计环境 现代风险导向审计 a b s t r a c t a sas e r i e so fc a s e so f f r a u dh a p p e n e di nt h es t o c km a r k e ti n1 9 9 0 s ，r i s k o r i e n t e da u d i tu s e db yb i gf o u r sw i d e l yw 一a sd o u b t e db ym o r ea n d m o r ep e o p l e ，a n dm o s to ft h e ma s c r i b e dt h ef a i l u r eo ft h ea u d i tt ot h e a d o p t i o no fr i s k ”o r i e n t e da u d i t t h e s ei d e a ss p r e a dq u i c k l yi nt h ew o r l d ， w h i c hb r o u g h tu n p r e c e d e n t e dp r e s s u r et ot h ea u d i t o r s 。s o ，i a a s ba n d a s be m b a r k e do i ir e s e a r c h i n ga n dr e v i s i n gt h er i s ka u d i t i n gs t a n d a r d si n o r d e rt oi m p r o v et h er i s k o r i e n t e da u d i ta p p r o a c h 。a tt h es a m et i m e ，t h e e n v i r o n m e n to ft h ea u d i tc h a n g e d ，a n dt h ee n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t w a sp u ti n t ou s ei nm a n ym u l t i n a t i o n a lc o r p o r a t i o n i n2 0 0 6 as e r i e so f a u d i t i n gs t a n d a r d sa b o u tr i s km a n a g e m e n tw e r ei s s u e d t h i sa r t i c l ei s b a s e do nt h er e c e n ts t u d yr e s u l t si n s i d ea n do h t s i d ec h i n a ，a n df o c u s e so n r i s k b a s e da u d i t i n g t h i sa r t i c l ei sd i v i d e di n t of o u rp a r t s f i r s t ，r e v i e wo fs t u d yi n s i d ea n do u t s i d eo f c h i n a t h e r ea r es e v e r a l a r t i c l e sl i s t e di nt h i sp a r t ，a n dt h e ya n a l y z e dt h er i s k b a s e da u d i t i n gf r o m d i f f e r e n t a s p e c t s t h e y a l s op o i n t e d o u tt h e d i s a d v a n t a g e so ft h e r i s k - b a s e da u d i t i n g s e c o n d ，t h e o r i e sa b o u tt h er i s kb a s e da u d i t i n g t h ea u t h o rf i r s t i n t r o d u c e dt h ed e f i n i t i o no fa u d i tr i s ka n dt h e ne x p l a i n e dt h ec o n t e n t so f c o m p o n e n t so fa u d i tr i s k ，a n dt h e y a r ec o n t r o lr i s k ，i n h e r e n tr i s k ， d e t e c t i o nr i s k t h er i s km o d e lh a sb e e nc h a n g e df r o m “a u d i tr i s k = c o n t r o 】r i s k 。i n h e r e n tr i s k4d e t e c t i o nr i s k ”t o “a u d i tr i s k = m a t e r i a l e r r o rr i s k8d e t e c t i o nr i s k ”n e n ，t h ea u t h o re x p l a i n e dt h et h r e eb a s i c t h e o r i e s c o r p o r a t i o ns t r a t e g i cm a n a g e m e n tt h e o r y ，o v e r a l l r i s k m a n a g e m e n tt h e o r y , a n ds y s t e mt h e o r y t h e s et h e o r i e sr e q u i r et h e a u d i t o r st ou s ea d v a n c e da u d i t i n gm e t h o d sa n de n l a r g et h eo b j e c t so f a u d i t i n g t h e r e f o r e ，t h er i s kb a s e da u d i t i n gi sa r i s e n a tt h ee n do ft h i s p a r t ，t h ea u t h o re x p o u n d e dt h ee m e r g e n c eo fr i s k b a s e da u d i t i n gf r o mt h e d e v e l o p m e n to fa u d i t i n g + t h i r d t h e a p p l i c a t i o n o fr i s k b a s e da u d i t i n g n ea u t h o rf i r s t i n t r o d u c e dt h ep r o c e s so fr i s k 。b a s e da u d i t i n g 。a n dp o i n to u tt h a tt h e r i s k b a s e da u d i t i n ga l s oh a st h r e es t a g e s - - p l a n n i n gs t a g e ，i m p l e m e n t i n g s t a g e ，a n dr e p o r t i n gs t a g e u n l i k eo t h e ra u d i t i n g ，t h es p e c i a lc h a r a c t e r i s t i c o fr i s k b a s e da u d i t i n gl i e so nh o wt oa f f i r md e t e c t i o nr i s ki nt h ep l a n n i n g s t a g e s o ，t h ea u t h o re m p h a s i z et h ep r o c e d u r e si np l a n n i n gs t a g ea n dg e t c h a r a c t e r i s t i c so fr i s k b a s e d a u d i t i n g ，s u c h a si d e n t i f i c a t i o no fr i s k ， e v a l u a t i o no fr i s k ，a n da n a l y t i c a lp r o c e d u r e s a sas e r i e so fc a s e so f f r a u d h a p p e n e di nt h es t o c km a r k e ti n1 9 9 0 s ，r i s k - o r i e n t e da u d i tu s e db yb i g f o u r sw i d e l yw a sd o u b t e db ym o r ea n dm o r ep e o p l e i st h e r e a n y r e l a t i o n s h i pb e t w e e na u d i tf a i l u r ea n dr i s k b a s e da u d i t i n g ? w h e t h e rt h e r i s k b a s e da u d i t i n gi n c r e a s e s t h ep o s s i b i l i t i e st h a tt h ea u d i t o r sd e p a r t f r o ma u d i t i n ge t h i c s ? a f t e r d o i n g s o m e i n v e s t i g a t i o n s ，t h e a u t h o r c o n c l u d e dt h a tt h e r ei sn or e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h ea u d i tf a i l u r ea n dt h e r i s k b a s e da u d i t i n g t h er i s k b a s e da u d i t i n gi sn o tt h er e a s o nw h yt h e a u d i t o r sd e p a r tf r o ma u d i t i n ge t h i c s i nf a c t ，t h em a i nr e a s o n sa r et h el a c k o fd u ec a r e ，l o s i n go fi n d e p e n d e n c e ，a n ds oo n a tl a s t ，t h ea u t h o ru s e d t h ed a t ai n2 0 0 2o fj i nz h o ug a n gt os h o wt h ep r o c e s so fr i s kb a s e d a u d i t i n g f o r t h ，t h ea p p l i c a t i o no fr i s kb a s e da u d i t i n gi nc h i n a u s i n gt h e s u r v e yt od e m o n s t r a t et h en e c e s s i t yo fr i s kb a s e da u d i t i n g ，t h ea u t h o r p o i n to u tt h a tt h ei n e f f e c t i v e n e s so fi n t e r n a lc o n t r o la n dt h e c o n t r o l l e r i n s i d et h ec o m p a n yr e s u l ti nt h ea u d i tr i s k ，a n do n l yt h er i s kb a s e d a u d i t i n gc a nw o r ku n d e rt h i ss i t u a t i o n t h e n ，t h ea u t h o re x p l a i n e dt h e s i t u a t i o no fc o n s t r u c t i o no fr i s kb a s e da u d i t i n gs t a n d a r d si nc h i n a t h e s t a n d a r d sr e g u l a t e st h ep r o c e s so fr i s kb a s e da u d i t i n g ，t h ew o r kp a p e ro f r i s kb a s e da u d i t i n g ，a n ds oo n o n ea d v a n t a g eo ft h i sa r t i c l ei sn o v e l t ya n dr e a l i t y b e c a u s em a n y c o u n t r i e sn o wf o c u so nr i s kb a s e da u d i t i n g ，a n dc i c p aa l s os e tu pr i s k b a s e da u d i t i n ga st h ei m p o r t a n tp r o j e c ti n2 0 0 4 a n o t h e ra d v a n t a g eo ft h i s a r t i c l ei se x p l a n a t i o no fc h a n g eo fa u d i t i n gm e t h o d si nd e t a i l t h ea u t h o r f i g u r e do u tt h em e r i t sa n ds h o r t c o m i n go ft h ed i f f e r e n tm e t h o d ss ot h a t t h ec h a r a c t e r i s t i c so fr i s kb a s e d a u d i t i n gb e c o m e so b v i o u s l a s t ，t h e a u t h o rp o i n to u tt h en e c e s s i t yo fa p p l i c a t i o no fr i s kb a s e da u d i t i n gi n c h i n a k e yw o r d s ：t h ea u d i tr i s k t h er i s km o d e l t h ef a i l u r eo fa u d i t t h ee n v i r o n m e n to fa u d i t r i s k o r i e n t e da u d i t 2 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论 文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的 研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。因本 学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位论文作者签名：李纯青 2 0 0 6 年4 月1 9 日 剐吾 一、研究背景以及研究的意义 ( 一) 研究背景 一 9 0 年代的加州奥然治县破产案、巴林银行理森舞弊案、施乐公 司、朗讯公司等案件让人们对被“五大”广泛采用的以风险为导向的 审计模式提出了质疑，认为审计的失败在很大程度上可以归结于风险 导向审计理念和方法的失败，审计职业界承受着前所未有的压力，国 际和美国的审计准则制定机构立即着手研究对策，准备颁布新的风险 审计准则。与此同时，随着经济的全球化、电子商务的广泛运用、企 业组织结构虚拟化和集约化的出现，许多跨国公司开始实施企业的全 面风险管理，与之相对应的现代风险导向审计应运而生。现代风险导 向审计在吸收了其他审计方法的优点的同时，密切地关注企业的主要 战略目标、管理层对风险的容忍程度、以及企业内部各项风险评价指 标等情况，从审计风险产生的源头来识别和评价风险，先“自上而下” 对报表形成预期，根据预期确定审计重点，再“自下而上”，将实际 审计结果与预期相比较，对企业的情况有了更深入、全面的了解，从 而能更准确分配审计资源，保证审计的质量。 2 0 0 6 年2 月以前，我国独立审计准则基本是建立在传统风险审 计模型上，往往会因为注册会计师不从宏观层面上了解企业的性质、 目标、经营战略和相关的经营风险，以及与企业相关的行业状况、监 管环境等情况，直接采取控制测试和实质性测试，最终犯下“只见树 木不见森林”的错误。特别是当企业的管理当局串通舞弊或以其他的 方式凌驾于内部控制制度之上时，传统审计方法更是束手无策。为了 给注册会计师防范和控制风险提供技术支持，同时与国际接轨，我国 于2 0 0 6 年2 月1 5 日发布了中国注册会计师审计准则第1 1 2 1 号一 一了解被审计单位及其环境并评估重大报风险、中国注册会计师审 计准则第1 2 3 1 号针对评估的重大错报风险实施的程序、中国 注册会计师审计准则第1 1 4 1 号财务报表审计中对舞弊的考虑、 中图注册会计师审计准则第1 1 5 1 号与治理滕的沟通、中国 注麓会计瑟事诗糍茭| l 第1 1 4 2 号瑟务掇表审诗中黠法律法焱粒考 虑等系列新的审计风险准则，为现代风险导向审计在我国的开展 逐步创造条件。 ( 二) 溪究爨义 现代风险导向审计在我国还是一个新兴课题，假它在优化审计资 源配鬣、建立有效的审计风险控制机制、帮助被审计单位建立健全内 部控铡、提高审计技术、撰证害计覆量方瑟发挥着鬟要熬佟题。对我 国而言，“银广嚣中天勤”等案例的出现，让人们对审计业务的质 量失去信任。所以，有必要采取有效措施，切实改变我国审计职业界 酶现状，引入现代风险导自审诗不失为一耱建篆。但是，嚣蓖我餮会 计师事务所缺乏客户相关经营信息，注册会计师的知识结构也亟待完 善，企业评估方法有限，这些都严重地阻碍了现代风险导向审计在我 国鲶应雳，逸诖人嚣j 对其翦最不太乐蕊。爨以有必要黠现代风险导囊 审计的应用进行深入研究。 二、本文的研究方法与内容结构 ( 一) 本文磺究兹内容与结稳 本文拟从现代审计的演褒过程入手，在介绍了现代风险导向审计 的特点及其具体的审计程序乏后，结合中国的实际情况，对现代风险 导向事诗在我基运雳兹必要性和可行性遴彳亍分孝厅，然螽针对现代风险 导向审计可能面对的困难，提出了自己的一些思考。 本论文分成四个部分。第一部分介绍了现代风险导向审计研究的 现状；第二个鄂分论述了与联 风险导翔审计穗关瓣理论阋题，比如 现代风险导向审计中审计风险的定义，南计风险模黧的要素分析，以 及现代风险导向审计的理论基础等等；第三个部分从现代风险导向审 计鲍具体程序入手，分考斤其具体麴特点，并结合镑矧港寨铡对具体审 计程序的实施进行了详细的说明；第四个部分介绍了现代风险导向审 计在我国的具体逡用。 ( 二) 本文熊磅究方法 本文在研究方法上，以规范研究为主，辅以案例进行说明，从摘 象到具体，从一般到个别，从问题到对策，逐步展开研究。此外，为 了增强本文的说服力和可读性，笔者在文中使用了较多的图表。 第一章圈态癸研究成果譬颡 荧国华尔街发生的一系列重大的财务丑闻，涉及时代华纳、安然、 麓乐等知名躲籍瀚大公司，筏公众对注翳会计爨酶信任降妥了繁所未 有的低点。国内的情况与之炎似，“银广厦”、“创维”等财务飘闻粉 碎了投资者对上市公司审计报告质量的信任。整个注册会计师界开始 加强行业管理，希望重豢获褥社会公众鲢信任。鼗辩，魏伐风险等自 审计模式就以其独特之处成为了大家的关注的焦点。下面将对与现代 风险翳向审计相关的一些研究成果进行阉顾。 国外研究成果的回顾 臻代熙陵导露审计的开拓者美躁毕马藏会计烬事务所审计与 鉴证研究中心主任t i m o t h yb 。b e l l 博士和伊剃诺伊大学香槟分校会计 系主任i r a s o l o m o n 教授认为，从现代审计的发展过程来看，风险评 估韵定位在财务报表审计中毯少已经存在了1 0 0 年，其中需要的职监 判断蹩风险导向审计的灵魂。同时，2 0 世纪8 0 年代出现酶大爨舞弊 案件和针对审计师的诉讼、审计市场的激烈竞争以及审计服务降价的 压力都迫使事务赝为提高审计效率和质量重构审计程序。9 0 年代中 期，各大型会计师事务所都纷纷对风险窜计方法避行了探索，希望麓 找到最佳的审计方法。 英国曼彻辫特大学曼彻灏特窃学院的毕马威会计学教授s t u a r t t u r t e y 认为，琉代风险导离窜计可以被章觅为长赣以来窜计方法发震酶 必然结果，是二个继往开来、自然发展的进程。它是在原有方式方法 上的发展，但并不是简单的线性关系，它具备了许多创新的内容，是 对传统审计模式稔扬弃。另方瑟，不黼的会计 萃攀务所有不黼豹现 代风险导向审计模型，如何通过设立准则统一对风险导向审计的认识 也最褥迫切起来。此外，t u r l e y 教授认为，虽然现代风险导向审计一 开始所需的成本l 常高，毽是这并不是溺为方法的改变，磊是囊l 予奉 计环境的变化导致审计责任的增加，而且这种成本是可以在以后消化 的，所以不会阻碍现代风险导向审计在实际工作中的运用。 美国佛罗里达大学安永会计学教授w r o b e rk n e c h e l 认为，现代 企业的业务越来越复杂，审计环境也随之变得越来越复杂，传统的审 计方法已难以发现企业资产的缺失，而现代风险导向审计的出现正好 解决此类问题。 加拿大滑铁卢大学的普华永道审计学教授w m l e m o n 认为，在 现代风险导向审计中，审计师首先考虑的是客户所面临的战略风险， 然后再看财务数据的正确性。该方法可以提高审计的有效性，使审计 师对自己的审计结果有更大的把握和信心。此外，它还能帮助客户更 好的实现公司的治理。 二、国内研究成果的回顾 2 0 0 6 年2 月1 5 日，我国发布了中国注册会计师审计准则第1 1 2 1 号了解被审计单位及其环境并评估重大报风险、中国注册会计 师审计准则第1 2 3 1 、号针对评估的重大错报风险实施的程序、 中国注册会计师审计准则第1 1 4 1 号财务报表审计中对舞弊的 考虑、中国注册会计师审计准则第1 1 5 1 号与治理层的沟通、 中国注册会计师审计准则第1 1 4 2 号财务报表审计中对法律法 规的考虑等一系列新的审计风险准则，为现代风险导向审计在我国 的应用创造了条件，现代风险导向审计也成为了当今中国审计界的一 个热门话题。针对现代风险导向审计在我国的运用，目前国内存在着 以下一些观点： 陈毓圭( 2 0 0 4 ) ：风险导向审计不是制度基础审计之外的一种方 法，而是制度基础审计的发展，目前它仍处于发展完善中；我国独立 审计准则从一开始就是借鉴国际惯例，并在国际审计准则的基础上制 定的，体现了风险导向审计的理念。我们当前的任务不是否认国际审 计准则以及其他国家审计准则体现的风险导向审计的方向，也不是无 视我国独立审计准则已经体现的风险导向审计的精神，另搞一套审计 准则，而是认真的总结经验和教训，按照风险导向审计的要求，进一 步完善我国的独立审计准则，并严格地付诸实施。 李爽( 2 0 0 5 ) ：注册会计师在执业中存在三方面严重问题：i 、机 械地执行独立审计准则所规定的审计程序，但由于执行的程序与审计 目标不相关，所以审计的效率和效果都难以让人满意。2 、在执行审 计程序时，注册会计师缺乏应有的专业判断。3 、缺乏对重要、异常 的事项的关注。为此。作者认为在运用风险导向审计的过程中，应注 意以下几点：1 、重视了解测试；2 、正确的运用分析性符合测试，科 学的把握审计质量；3 、围绕审计目标，有效的选择和控制审计程序 的实施；4 、科学的运用审样方法，降低抽样风险；5 、运用专业判断， 提升审计质量和效率。 卓继民( 2 0 0 5 ) ：风险管理审计吸收了其他审计模式的优点，同 时又关注到企业的战略、基效等整体风险管理的有效性，其不仅考虑 到审计师可以接受的剩余审计风险，更是从审计的源头去识别和评估 风险，确保审计资源的分配的有效性。从现代审计的演变过程看来， 作者认为，无论是各种审计模式都不是互相排斥的，而是互相兼容的， 只是各有侧重。同时，我们应看到，实质性测试及符合性测试只是最 基本的具体方法而已。所以说，在不同的审计模式中，具体的审计方 法仍然被广泛的采用，只是采用的时间和方式取决于审计模式所涉及 的审计策略和审计目标。 曾萌( 2 0 0 5 ) ：现代风险导向审计是对传统风险导向审计的改进， 但是现代风险导向审计的应用也存在着局限性：1 、会计师事务所必 须建立功能强大的数据库，满足注册会计师了解企业的战略、流程、 风险评估、业绩衡量和持续改进的需要。2 、注册会计师必须是复合 性人才。3 、现代风险导向审计与审计准则不同步，注册会计师的审 计风险可能增加。4 、风险导向审计可能会演变成只要“只要收益大 于风险成本”就干的决策，以风险导向审计为名，偷工减料。5 、现 行风险导向审计模式在管理层舞弊的情况下可能失效。所以舞弊导向 审计的说法出现了。 马贤明，郑朝晖( 2 0 0 5 ) ：1 、现代风险导向审计的灵魂就是深入 了解客户并发现潜在的重大错报风险，所以，现代风险导向审计工作 中关键的工作是了解客户和风险评估工作。2 、风险导向审计中大量 的审计工作是在帐外完成的。所以，如果审计主要工作是依赖帐册完 成的，那么这种审计就是一种形式审计。3 、建议以客户研究报告代 替审计计划，该报告侧重于客户的经营风险和重大错报分析。4 、现 代风险导向审计的研究思路是对财务数据形成合理的预期。合理的预 期并不只是单纯对财务数据的预期，实际上还包括对会计政策、会计 估计的预期。5 、对于现代风险导向审计而言，审计模式发生了重大 的变革，不再有单独的固有风险和控制风险，而变为战略风险和过程 风险。而战略风险和过程风险的评估是非常难的，很多涉及非财务方 面，而且是非财务决定财务，这对审计师的专业判断提出了更高的要 求。6 、现行风险导向审计透过现象看本质，不容易被表面现象所迷 惑，从而有助于发现一条龙造假的情况。 王咏梅、吴建友( 2 0 0 5 ) ：1 、现代风险导向审计的发展是必然的； 2 、现代风险导向审计的具体实施方法在各个国家和各个事务所有所 不同，但本质是一致的；3 、现代风险导向审计在我国的实施会面临 着许多困难。比如，如何让事务所和社会公众理解和接受新的风险审 计准则和方法；如何在审计中将风险和财务报表数字联系起来，引入 新的证据来源；如何应对新的审计方法下审计成本普遍上升的问题等 等，这都需要我们借鉴国际经验来积极应对。 陈凯凡、龚妤( 2 0 0 4 ) ：虽然风险导向审计有它的局限性，如风 险评估出错会导致审计失败或审计无效率，综合素质高的审计师的缺 乏无法保证现代风险导向审计的审计质量，有限的法律风险会引起审 计师的道德风险等等问题，但总体上说，风险导向审计理念的引进， 适合我国国情的审计模式的构建，是解决当前审计问题的有效途径。 在实际运用过程中，作者建议在引入风险导向审计方法时充分考虑被 审计单位的具体情况，灵活运用与被审计单位情况相适应的审计模式 或者混合审计模式。 三、评价 上述观点从不同的角度分析了现代风险导向审计的应用情况。总 的来说，随着审计环境的变化，现代风险导向审计渐渐进入人们的视 野，它的广泛采用也体现出一种历史的必然性。当然，作为新生事物， 它肯定有着许多需要完善的地方，比如：审计成本过高、缺乏具有高 质量专业判断的注册会计师、难以对被审计单位进行有效的评估，等 等，这些都需要进一步的完善。此外，现代风险导向审计在我国更多 的时候仍处于理论研究的阶段。虽然相关的审计风险准则的出台，为 现代风险导向审计在我国的应用创造了很好的环境，但是，我们也应 该清醒的认识到，为了让现代风险导向审计达到预期的效果，除了需 要完善的审计准则，审计活动的主体注册会计师自身素质的提高 以及其他配套措施的完善也是至关重要的。所以，为了达到满意的审 计效果，我们在坚定推行现代风险导向的同时，不能盲目乐观，而应 根据具体的情况，逐步完善审计准则，确保审计质量。 第二章现代风险导向审计的相关理论 由于本文是对现代风险导向审计应用的研究，自然涉及到与现代 风险导向审计相关的基本概念与基本理论，比如说审计风险的定义、 二 审计风险产生的原因、审计风险模型等等j 所以，本章先对这些相关 的概念和理论进行介绍，再在此基础上介绍现代审计的演变过程，让 读者对现代风险导向审计形成一个初步的轮廓。 一、审计风险的定义 自从美国安然、世通等公司相继暴露出严重的财务丑闻之后，审 计风险被频繁提及，不仅成为会计师事务所关注的对象，而且由于其 对社会诚信的认同度的影响，以及对投资者信心的影响，审计风险已 成为业界、理论界和社会所高度关注的焦点，大量有关审计风险的定 义随之产生，那么，现代风险导向审计所对应的审计风险是什么呢? 我们先看一下目前对审计风险的一些常规看法。 美国注册会计师协会( a i c p a ) 曾对审计风险作出如下的定义： “审计风险是审计人员对存在重大错误的财务报表未能表示适当意 见的风险。” 国际审计准则表示：“审计风险是指注册会计师对存在重大错报 的财务报表可能提出不恰当意见的风险。” 中国注册会计师审计准则第1 1 0 1 号财务报表审计的目标 和一般原则对审计风险的定义如下：“审计风险是指财务报表存在 重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性j ” 陈立生等在审计风险管理研究一书中指出，从信息经济学的 角度来看，审计风险是审计人员在提供监督或担保服务的过程中，未 能对财务会计信息不完全或不对称进行合理的揭示与分析，而提出不 适当的审计意见，从而导致将来遭受损失的风险。 谢志华( 1 9 9 0 ) ：审计风险是指在审计业务过程中，由于各种难 以或无法预料的审计缺陷，使审计结论与实际情况相偏离，以致审计 组织蒙受损失的可能性。 胡春元等( 1 9 9 8 ) ：完整的审计风险，从广义上的解释不仅包括 审计过程的缺陷导致审计结果与实际不符而产生损失的风险，而且包 括经营失败对审计人员及审计组织产生伤害的风险。 对上述定义进行归纳，有关审计风险的定义可以分为以下三类： 1 、最狭义的审计风险：未能觉察出重大错误或舞弊的风险 一般来说，审计人员对审计风险的理解就是如此。从最狭义的角 度来理解审计风险，审计风险是指审计人员在审计过程中采用了并没 有意识到的不恰当的审计程序和审计方法，或错误地估计和判断了审 计事项，以致发表了与事实相悖的审计报告，使重大错误或舞弊行为 未能被揭示出来。 2 、狭义的审计风险：发表了一个不适当的意见的风险 不仅包括财务报表未公允揭示而审计人员却认为已公允揭示的 风险，还包括财务报表已公允揭示而审计人员却认为未公允揭示的风 险，只是后一种情况很少发生，实际价值不大。 3 、广义的审计风险：审计业务风险 广义的审计风险的涵义已不局限于审计人员判断失误的风险，而 是扩展到客户和环境因素造成的审计主体受到损失或不利的可能性。 它除了包括狭义的审计风险外，还包括经营风险。经营风险是指虽然 审讨人员为某一客户提供的审计报告正确无误，但企业由于经济上或 经营上的原因，如决策失误或竞争失败等，导致营业失败或陷入困境 而产生的对审计人员或组织不利影响的可能性。它是一种由于客户关 系而受到伤害的风险。如果公司破产或无力偿还债务时，报表使用者 往往会指责出具审计报告的注册会计师，认为他们的损失是因为审计 失误带来的，特别是当注册会计师出具无保留审计意见时，更是如此。 之所以出现这种情况是因为报表的使用者不清楚审计人员的作用，对 审计人员抱有过高的期望，分不清审计功能与经营风险之问的差别。 此外，遭受损失的人们在受损后往往希望获得补偿，而不问错在何方。 这就是通常所说的“深口袋”责任概念。这样，客户的经营风险在实 际中往往会给审计主体带来不利的影响，从这个角度来看，它也属于 审计风险中的一种。 此外，对审计风险还有一种分类方式，即“损失可能论”与“意 见不当论”。其中，“损失可能论”认为审计风险是指由于审计人员主 观原因与其他因素带来损失的可能性。而“意见不当论”则认为审计 风险是指当会计报表存在重大的错报与漏报时，审计人员针对会计报 表发布的不恰当审计意见的可能性。由此可见，“损失可能论”强调 审计风险会给审计人员带来损失，而“意见不当论”则强调风险是因 为审计人员发表了不恰当的审计意见而产生的，两个观点各有侧重。 对上述关于审计风险的定义，需要明确以下几点： 首先，在上述审计风险的定义中均未指明导致审计风险的原因， 发表不恰当的审计意见是注册会计师的故意行为还是无意行为。本文 认为，作为一名注册会计师，应该尽力回避风险，所以，如果他故意 发表了不恰当的审计意见，则应该属于舞弊。因此，在审计风险的定 义中，注册会计师发表了不恰当的审计意见是针对注册会计师的无意 行为而言的。 其次，审计风险的实质是不恰当审计报告给审计主体带来损失的 可能性，而不恰当的审计报告未必会给审计主体带来损失，这之问的 缝隙需要相关法律的进一步完善。 从审计风险的含义来看，审计人员降低审计风险的途径，就是减 少拇表错报和漏报的可能性，因此，如何降低错报和漏报的可能性则 成为一个关键的问题。由于现代审计具有复杂性和大量性的特点，审 计人员不可能对所有的事项进行详细的评价和审查，抽样审计与风险 审计应运而生。但他们自身方法的局限性致使审计报告仍可能存在错 报和漏报。因此，在现代审计的实际工作中，必须对影响审计风险的 相关因素进行必要的分析评价，找出关键因素，并对其进行重点检查 和控制，有效的降低审计风险，从而确保审计的质量。 二、审计风险模型 审计风险的量化分析，在审计的不同阶段具有不同的定义。 在承接审计业务的过程中，审计人员对审计业务的风险水平进行 粗略的评价，以便确定审计费用，并决定审计的初始计划。在该阶段， 对审计风险的评估和业务的选择，可以看成是审计人员对风险进行选 择和评价的过程，是一种市场行为，也是基于审计人员的投资和业务 组合所做出的一种综合评价和选择。 在审计业务的执行过程中，审计风险则包括了风险组成部分的评 价和总体审计风险水平的确定和执行。在这个阶段，审计风险的计量 和分析，是运用一些统计、规划等方面的数学方法，对审计风险进行 量化分析。该阶段量化分析的目的主要有两个方面：第一，确定合理 的审计风险的接受水平；第二，在此基础上，选择适当的审计证据、 审计抽样的规模，保证审计风险水平可以降低到可接受的审计风险水 平范围之内。在该阶段，审计风险的量化分析为确定抽取合适的样本 数量做好准备，而审计样本数量的确认，为审计风险的进一步评价和 分析提供证据基础，对于现代风险导向审计更是如此。该阶段对审计 风