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江苏大学硕士学位论文我国高新技术企业人力资源会计应用研究 摘要 随着科学技术的进步和生产力的高速发展，人力资源在经济活动中的作用越来越 重要，人力资源与物质资源、货币资源之间的协调也越来越重要，传统会计将面临新 的挑战。建立人力资源会计迫在眉睫，而对作为人力资源价值体现得最为显著的高新 技术企业的人力资源会计进行研究就显得至关重要。 本论文主要研究高新技术企业人力资源如何纳入会计系统进行核算问题，文章首先 分析了人力资源会计的理论基础一人力资本理论；接着对我国高新技术企业的人力资 源会计应用现状进行调查和音4 析，得出在我国研究和建立人力资源会计核算体系应以劳 动力产权为中心的理论：在这理论前提下，文章从人力资源成本和人力资源价值两个方 面对高新技术企业人力资源会计核算体系进行了设计，建立了可与传统财务会计结合运 用，但又突破传统作法的人力资源会计计量和报告体系；最后，通过一个高新技术企业 实行了人力资源会计的案例来论证该核算体系的可行性与可操作性，并分析了人力资源 会计在高新技术企业的应用中可能遇到的困难及对策。全文以劳动力产权作为贯穿始终 的线索，目的在于建立一套切实可行的高新技术企业人力资源会计核算体系，以充分体 现劳动者在企业中的重要作用，使员工与企业的经济效益真正联系起来。 本论文的创新和突破之处主要在于：突破了人力资源成本会计和价值会计模式的 局限，并将二者相结合，提出了以劳动力产权为核心来建立高新技术企业人力资源会 计体系；建立了以劳动者所创造的全部新价值为计价基础的群体价值计量模型和个人 价值计量模型，并结合我国现有的实际情况，又提出了可操作性较强价值计量模型： 提出了人力资源参与利润分配的核算方法：增加了几个高新技术企业人力资源会计的 财务分析指标。 总之，本论文是在综合理论研究和调查研究的基础上，运用马克思主义政治经济 学基本理论和数学、会计学、行为学等学科的方法，结合我国高新技术企业发展的实 际情况，同时借鉴分析国内外的研究成果，全面、系统地论述了人力资源会计为高新 技术企业的管理，特别是人力资源开发与管理，提供一些新观念、新思路，进行一些 有益的探索。 关键词：高新技术企业，人力资源会计，核算体系研究 江苏大学硕士学位论文我国高新技术企业人力资源会计应用研究 a b s t r a c t a l o n gw i t ht h ep r o g r e s so f s c i e n c ea n dt e c h n o l o g ya n dt h er a p i dd e v e l o p m e n to f p r o d u c t i v i t y , t h eh u m a nr e s o u r c e b e c o m em o r ea n dm o r ei m p o r t a n ti nt h ee c o n o m i c a c t i v i t y ，t h ec o o r d i n a t i o n b e t w e e nt h eh u m a nr e s o n r c e ，t h em a t e r i a lr e s o u r c ea n dt h e m o n e t a r yr e s o u r c e b e c o m em o r ea n dm o r ei m p o r t a n t , t o o t r a d i t o n a la c c o u n t i n g 砸u f a c en e wc h a l l e n g e s o ，t h ee s t a b l i s h m e n to ft h eh t t m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n gw i l l b e c o m ea ni m m a n e n tt a s k t h i st h e s i sp r i m a r i l ys t u d i e sh o wt h eh u m a nr e s o u r c ei nt h eh i 班a n dn e wt e c h n o l o g y e n t e r p r i s ei sa b s o r b e dt ot h es y s t e mo fa c c o u n t i n g f i r s t ，t h ea r t i c l ea n a l y z e st h et h e o r y b a s eo fh u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n gh u m a nc a p i t a lt h e o r y n e x t , i n v e s t i g et h ep r e s e n t p o s i t i o no ft h eh u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n gt oh i 曲a n dn e wt e c h n i q u ee n t e r p r i s ea n d a n a l y z e si t ，t h e no b t a i n sac o n c l u s i o n ：s t u d y i n ga n de s t a b l i s h i n gt h ec a l c u l a t i o ns y s t e mo f t h eh u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n gi no u rc o u n t r ys h o u l d r e g a r dl a b o r f o r c ep r o p e r t yr i g h ta s t h ek e m e l ；b a s e do nt h e s et h e o r yp r e m i s e s ，t h ea r t i c l ed e s i g n st h ec a l c u l a t i o ns y s t e mo f h u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n gi nh i g ha n dn e wt e c h n i q u ee n t e r p r i s ef r o mt w oa s p e c t so f h u m a nr e s o u r c ec o s ta n dh u m a nr e s o u r c ev a l u e ，e s t a b l i s h e sah u m a n r e s o u r c e a c c o u n t i n gm e a s u r e m e n ta n dr e p o r t i n gs y s t e mt h a tc a nb eu s e d i nc o m b i n a t i o nw i t l lt h e o r i g i n a lf i n a n c i a la c c o u n t i n g ，y e th a sb r o k e nt h r o u g ht h e l i m i t a t i o no fc o n v e n t i o n a l p r a c t i c e s ；f i n a l l y , p a s s e sac a s ee x a m p l et h a th i g ha n dn e wt e c h n i q u ee n t e r p r i s ec a r r yo u t h u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n gd e m o n s t r a t et h es y s t e m sf e a s i b i l i t ya n dm a n e u v e r a b i l i t y ，a tt h e s a m et i m e a n a l y z e st h ep r o b l e m sa n dc o b p t e r n l e a s u r e sw i mm a yb ee n c o u n t e r e dw h e n c o n d u c t i n gh u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n gs y s t e mi nh i g ha n dn e wt e c h n i q u ee n t e r p r i s e t h e w h o l et h e s i sr e g a r dl a b o r f o r c ep r o p e r t yf i g h ta st h ec l u eo ft h ew h o l et h e s i st h r o u g ht h e e n d i n g ，t h ep u r p o s ei st oe s t a b l i s haf e a s i b l ec a l c u l a t i o ns y s t e mo fh u m a nr e s o u r c e a c c o u n t i n gi nh i g ha n dn e wt e c h n i q u ee n t e r p r i s e ，w h i c hc a ne m b o d ya b u n d a n t l yt h e i m p o r t a n ta f f e c to ft h el a b o ri nt h ee n t e r p r i s e ，r e l a t et h ee m p l o y e ea n dt h ee n t e r p r i s e s e c o n o m i cb e n e f i t st oe a c ho t h e rg e n u i n e l y t h i st h e s i s si n n o v a t i o na n db r e a k t h r o u g hl i ei n ：h a sb r o k e nt h el i m i t a t i o no fh u m a n r e s o u r c ec o s ta c c o u n t i n gm o d ea n dt h ew o r t ha c c o u n t i n gm o d e ，a n dc o m b i n e dt w o t o g e t h e r , r a i s e dr e g a r d i n gt h el a b o rf o r c ep r o p e r t yr i g h ta st h ek e r n e lt oe s t a b l i s ht h e c a l c u l a t i o n s y s t e mo fh u m a nr e s o u r c e c o s to fh i g l la n dn e wt e c h n i q u ee n t e r p r i s e ； e s t a b l i s h e dt h em e a s u r e m e n tm o d e lo ft h eg r o u p sv a l u ea n dt h ei n d i v i d u a lv a l u ew h i c hi s 江苏大学硕士学位论文我国高新技术企业人力资源会计应用研究 h a s e do nt h ew h o l en e wv a l u ew h i c ht h el a b o rc r e a t e 。a n dc o m b i n e do u rc o u n t r y sc u r r e n t a n da c t u a l ，a g a i nb r o u g h to u tam e a s u r e m e n tm o d e lo ft h ei n d i v i d u a lv a l u ew h i c hh a st h e s t r o n g e rm a n e u v e r a b i l i t y ；d e s i g n e daf e wf i n a n c i a la n a l y s i si n d e x e so fh u m a n 砖$ o r r c e a c c o u n t i n gi nh i g ha n dn e wt e c h n i q u ee n t e r p r i s e a b o v ea l l ，b yc o m p r e h e n s i v e l ya n dt h e o r e t i c a l l yr e s e a r c h i n ga n di n v e s t i g a t i n g ，t h i s t h e s i sh a se m b o d i e d t h eb a s i cp r i n c i p l e so fm a r x i s tp o l i t i c a le c o n o m i c sa n dt h e m e t h o d o l o g i e so fm a t h e m a t i c s ，a c c o u n t i n ga n db e h a v i o r , e t c f u l l yc o n s i d e r e da b o u tt h e r e a ls i t u a t i o no fo u rc o u n t r y sh i g ha n da n a l y z e dt h ed o m e s t i ca n di n t e r n a t i o n a lr e s e a r c h a c h i e v e m e n t s ，a n ds y s t e m a t i c a l l ya n dc o m p l e t e l ys t u d i e da n dd i s c u s s e dt h en e c e s s i t y ， f e a s i b i l i t ya n dc o n c r e t ea p p l i c a b i l i t yo fh u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t i n gi nh i g ha n dn e w t e c h n i q u ee n t e r p r i s e t h i sw o r ka i m sa tp r o v i d i n gs o m eu n i q u ei d e a sa n dv i e w p o i n t s ，a s w e l la ss o m eb e n e f i c i a lp r o b e st ot h em a n a g e m e n to f h i g ha n dn e wt e c h n i q u ee n t e r p r i s ei n o u l c o b n ：【i - y , e s p e c i a l l y , t ot h eh u m a nr e s o u r c e se x p l o r a t i o na n dm a n a g e m e n t k e yw o r d s ：l l i g ha n dn e wt e c h n i q u ee n t e r p r i s e ，h u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n g ， t h ec a l c u l a t i o ns y s t e m ，t h er e s e a r c h i i i 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学位保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借 阅。本人授权江苏大学可以将本学位论文的全部内容或部分内容编入有关数据库 进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于 保密口，在 年解密后适用本授权书。 不保密 学位论文作者签名：施托 ， w y 年月曰 指导教师签名：眵岳曹 乒力。中年g 月日 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行 研究工作所取得的成果。除文中已注明引用的内容以外，本论文不包含 任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研究做出 重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到 本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者銎名：该， 日期：2 0 0 4 年f 月y 日 江苏大学硕士学位论文我国高新技术企业人力资源会计应用研究 i i 选题背景与研究意义 第1 章绪论 i i 1 选题背景 当今世界高新技术革命和进步的浪潮，已把世界各国的经济发展从自然资源竞 争、资本资源竞争推向人力资源竞争从某种意义上说，人力资源成为社会经济发展 的关键制约因素，因此，高新技术企业要想在当今激烈的市场竞争中获胜，就必须非 常重视人力资源的开发、利用和管理，而这些都需要有相应的会计体系来为其提供有 关人力资源方面的信息，但传统会计的核算体系，无法满足这方面的会计信息需求。 通过下表就能很好说明人力资源的重要性： 表i i 市场价值变化情况1 公司名称市值下降额公司名称 市值上升额 可口可乐公司 5 2 3 亿美元思科公司2 9 3 3 亿美元 荚洲银行5 1 1 亿美元奥拉科尔公司1 9 8 1 亿美元 宝洁公司4 8 6 亿美元英特尔公司1 9 2 5 亿美元 福特汽车公司2 7 9 亿美元诺基亚公司1 6 1 2 亿美元 吉列公司2 4 2 亿美元爱立信公司 1 2 6 9 亿美元 施乐公司 2 3 8 亿美元太阳微电子公司1 2 3 6 亿美元 联合利华公司1 7 1 亿美元诺特尔网络公司1 2 0 8 亿美元 奥尔斯泰特公司1 4 9 亿美元微软公司1 0 6 5 亿美元 麦克唐纳公司 1 4 2 亿美元德克萨期仪器公司1 0 6 3 亿美元 埃默林电器公司 1 0 2 亿美元e m s 公司7 8 2 亿美元 市场价值上升的著名的大公司是因为拥有掌握了当代高新技术的员工，他们是新 的生产力代表，他们具有极高的人力资源价值。但高新技术企业的传统财务会计报表 无法把人力资源的重要性体现出来；报表的信息需求者也很难通过报表得到可靠和有 用的信息，所以在高新技术企业实施人力资源会计很有必要笔者拟在总结现有的人 力资源会计的成果的基础上，以高新技术企业为研究对象，对高新技术企业人力资源 会计进行较为深入的研究，设计出一套人力资源会计核算体系，指导高新技术企业的 人力资源会计实践，为人力资源会计推广提供借鉴。 资料来源：经济日报) 2 0 0 3 年4 月1 日 江苏大学硕士学位论文我国高新技术企业人力资源会计应用研究 1 1 2 研究意义 笔者认为，对我国高新技术企业的人力资源进行会计核算的研究，对保护广大中 小投资者的合法权益、提高员工的积极性、为管理当局进行人力资源的投资、利用和 管理都具有极其重要的现实意义；同时，对人力资源会计的计量问题进行深入的研究， 还有助于推动我国的人力资源会计准则体系的建立和完善，因而也有重大的理论价 值。 1 2 研究立场和研究目标 1 2 1 研究立场 高新技术企业的人力资源是一种重要的资源，人力资源质量的高低会深刻地影响 企业的经济效益，人力资源质量的高低可以通过人力资源会计直接反映，而且还能对 人力资源的流动所造成的损失进行科学计算，所以人力资源会计能为高新技术企业的 管理效率的提高和增强企业的竞争力提供服务 1 2 2 研究目标 本文希望通过对我国高新技术企业的人力资源会计的研究达到如下的目标： 1 建立人力资源会计核算体系； 2 提出合理的人力资源计量模型； 3 完善传统财务分析指标体系。 1 3 研究的主要内容 基于上述的研究立场和研究目标，本文研究的主要内容： 1 我国高新技术企业人力资源会计的现状、对现状进行深入的剖析； 2 设计我国高新技术企业人力资源会计制度、提出人力资源的计量模型； 3 人力资源会计的核算体系、财务指标体系： 4 我国高新技术企业人力资源的实证分析； 5 我国建立人力资源会计所面i 临的困难和问题。 1 4 文献综述 在与本文相同和相关的研究领域，国内外学者长期以来进行了卓有成效的研究工 作，取得了许多丰硕的研究成果，这些研究成果中的一部分构成了本文的理论基础。 2 江苏大学硕士学位论文我国高新技术企业人力资源会计应用研究 1 4 1 劳动力产权理论 劳动力产权这一概念，虽然前人没有使用过，但是有关劳动力产权的一些基本思 想，却早已存在。无论是马克思主义经济学还是西方经济学的经典著作都有类似的理 论，马克思和舒尔茨可以说是劳动力产权理论的先驱。 马克思虽然没有直接使用过劳动力产权的概念，但是马克思在资本论中有许 多关于劳动力所有者、劳动力所有权的提法。马克思说过：“劳动力所有者要把劳动 力当作商品出卖，他就必须能够支配它，从而必须是自己的劳动能力、自己人身的自 由的劳动者”，“劳动力所有者和货币所有者在市场上相遇，彼此作为身份平等的商品 所有者发生关系，所不同的只是一个是买者，一个是卖者，因此双方是在法律上平等 的人”、“他在让渡自己的劳动力时不放弃自己对它的所有权”。在第二卷马克思也 讲过：“劳动力的买和卖。这种行为本身又是建立在先于社会产品的分配并作为其前 提的生产要素的分配的基础上的，也就是建立在作为工人的商品的劳动力和作为非工 人的财产的生产资料互相分离的基础上的。”“劳动力只是劳动者的财产( 它将不断自 行更新，自行再生产) ，而不是他的资本”。在第三卷马克思还讲过“工人是劳动力的 占有者。”他所以是一个资本家，能完成对劳动的剥削过程，也只是因为他作为劳动 条件的所有者同只是作为劳动力的占有者的工人相对立。” 马克思还明确认为社会主义社会也存在劳动力所有权。他在哥达纲领批判中 讲到按劳分配时说，社会主义不承认任何阶级差别，“因为每个人都和其他人一样只 是劳动者，但是它默认不同等的个人天赋，因而也就默认不同等的工作能力是天然特 权。”既然在一切社会里都存在劳动力所有制问题，社会主义也存在劳动力所有制问 题，那么在社会主义市场经济条件下。就必然会引伸出劳动力产权问题，即不仅承认 劳动力是商品，而且承认劳动力是资本，一句话，就是承认劳动力产权。 诺贝尔奖得主、美国著名经济学家舒尔茨是当代西方人力资本理论的最主要代表 人物。一般以他于1 9 6 0 年在美国经济学会年会上的演说中系统地阐述了“人力资本 理论”作为人力资本理论诞生的标志。与舒尔茨同时代以及其后对人力资本理论作出 突出贡献的，还有贝克尔、明塞尔、丹尼森等。 1 4 2 人力资本理论 1 早期的人力资本。1 8 世纪现代经济学家的创始人a d a ms m i t h 在他的代表作 国家财富的性质和原因的研究指出，“一个国家全体国民的所有后天获得的有用 江苏大学硕士学位论文我国高新技术企业人力资源会计应用研究 能力是资本的组成部分”咖在他之后的经济学家因以下原因反对将人力资本看作资 本：第一，当时工业劳动力的素质相当低下，以体力劳动为主，知识和技能对人的劳 动能力和生产能力还不具有决定性的影响。因此可以直接将劳动力视作是简单的劳动 人时数量之和；第二，将劳动力都视为与资本无关的先天能力，视为同质的即不包含 知识和技能的自然形态的劳动力，便于简化经济理论结构，简化所进行的经济理论分 析；第三，许多著名的学者，在传统的伦理观念束缚下，认为若将人当成是一种资本、 当作是能够通过投资而增加的财富，就是对人格的贬低和侮辱。 2 舒尔茨的人力资本理论。到2 0 世纪中叶，随着技术的进步和生产力的高度发 展，人力资本在经济增长中的作用越来越重要。1 9 6 0 年，诺贝尔奖得主、美国著名经 济学家舒尔茨在 论人力资本投资中指出了人力资本在经济增长中的重要作用。他 指出，“人是国民财富的一个重要组成部分，物质资本已不是使人贫穷的主要因素， 而人力资本才是决定经济发展和国家贫富的关键”嘲他强调说人的知识和技能也是 资本的一种形态，可以将它称为人力资本。 人力资本可以理解为是对人力资源的投资而形成的资本其中对人力资本的形成 和积累影响最大的是人力资源的教育投资。舒尔茨用收益率法测算出，在美国的人力 资本中重要的是教育投资，它对经济增长的贡献最大，也是收益率最高的投资。 在这时期，还有一些美国经济学家对人力资本理论的创立作出了贡献：j a c o b m i n c e r 咖最早用收益函数揭示了劳动者收入差异与其接受教育、获取工作经验的年限 之间的关系；g a r y s b e c k e r 主要在人力资源的微观经济分析上作出了重要贡献， 他的人力资本被西方学术界认为是“经济思想中人力资本投资革命”的起点； e d w a r d f d e n i s o n 0 1 对人力资源要素的作用进行计量分析，得出比t h e o d o r e s c h u l t z 更精确的结果。继他们在人力资本理论方面进行的开拓性的研究之后，经济理 论界确立了人力资本在所有生产要素中的首要位置。随着人力资本理论研究全面深入 发展的同时，衍生出大量的分支学科，最引人注目的是人力资源会计学的兴起和发展。 人力资本为人力资源会计中人力资产、人力资本等一系列重要概念的确立提供了理论 依据。 1 4 3 人力资源会计在国外的产生和发展 人力资源会计产生于2 0 世纪6 0 年代的美国。美国会计学家e r i e g f l a m h o l t s z 嘲 在他的 人力资源会计中将人力资源会计产生过程分为五个阶段： 基本概念的产生阶段( 1 9 6 0 1 9 6 6 ) ，1 9 6 4 年，美国r h h e r m a n s o n 的人 江苏大学硕士学位论文我国高新技术企业人力资源会计应用研究 力资产一文，奠定了人力资源会计理论研究的基础。1 9 6 5 1 9 6 6 年，美国会计学会 对人力资源会计理论进行了系统研究，认为需要对人力资源费用成本及人力资源效益 进行衡量与评价，并交给密执根州立大学社会研究所进行实验。人力资源会计、人力 资产、将人力资产作为企业商誉的一部分、人力资源成本和人力资源价值等概念都是 在这阶段产生的 人力资源成本和价值模型的学术研究阶段( 1 9 6 6 1 9 7 1 ) ，在这阶段人力资源会 计的基本概念、基本理论和基本技术处理方法逐渐形成，并在实践中开始得到尝试。 人力资源会计迅速发展阶段( 1 9 7 1 1 9 7 6 ) ，美国会计学会于1 9 7 1 1 9 7 3 年间成 立了人力资源会计委员会，组织和支持一些人力资源会计项目的开发。1 9 7 3 年美国会 计学会人力资源会计委员会发表报告，对人力资源会计作出肯定性评论，推动了人力 资源会计的发展。在西欧、日本和澳大利亚都进行了大量的学术研究，并且在企业中 进行了人力资源会计操作的尝试。 理论与实务界对人力资源会计兴趣下降阶段( 1 9 7 6 1 9 8 0 ) ，主要原因是相对容 易的初级研究已经完成，前期成果已总结完毕，更深一步的工作需要具有较高水平的 专家进行，而且需要有企业自愿继续作实验对象。更多的工作需要在企业里深入实际 解决，但其研究成本高，效益也很难测量，这使人力资源会计的研究进入了一个低潮。 人力资源会计恢复活力阶段( 1 9 8 0 ) ，8 0 年代后许多企业都开始重视人力资 源会计的应用，如美国银行、金融机构等都重视人力资源会计的应用。这时人力资源 会计的学术研究和实践工作都进入了一个崭新的前所未有的高潮。 当前许多国外大型公司和跨国公司都建立了人力资源会计核算体系，为公司的人 力资源管理提供了科学的依据，给公司带来巨大的经济效益。由于人力资源会计的应 用范围越来越广，人力资源会计学家认为人力资源会计目前己进入迅速发展的时期， 并且认为它将使传统会计产生重大变革 1 4 4 我国研究述评 我国2 0 世纪8 0 年代以后开始介绍人力资源会计问题，如1 9 8 6 年出版陈仁栋翻 译弗兰霍尔茨所著的人力资源会计，第一次系统的介绍了人力资源会计的内容。 报刊上发表的理论文章较多，以 会计研究1 9 8 7 年第2 期刊登的张俊瑞关于人力 资源的几个问题为发端，这一内容成为中国会计学会“七五科研规划”和会计研究 的主要课题之一，会计词典中也开始出现有关词条。进入9 0 年代，人力资源会计从 介绍转为研究为主，1 9 9 1 年出版陈仁栋的人力资源会计( 厦门大学出版社) ，1 9 9 3 江苏大学硕士学位论文我国高新技术企业人力资源会计应用研究 年出版的会计准则全书( 阎达五主编，辽宁人民出版社) 将其作为准则来设计； 1 9 9 4 年出版的行为会计学( 徐国君著，南海出版社公司) ，则是一部从人的行为的 角度对人力资源进行价值核算与管理的著作。此外，近几年 会计研究、财务与会 计、东方论坛、华侨大学学报、 郑州大学学报等众多杂志，都有有关文章发 表，探讨人力资源会计的核算模式及难题的解决。近年来，我国已先后出版了劳动 者权益会计( 徐国君著) 、人力资源会计( 刘仲文著) 和人力资源会计制度设计 ( 张文贤主编) 三本论著，其中 劳动者权益会计一书最大贡献就在于，提出了一 种新的人力资源会计模式劳动者权益会计模式，它是对人力资源成本会计的继 承，对人力资源价值会计的改进，并在此基础上明确人力资源的权益，确立劳动者在 企业中的地位1 1 2 i 。但该模式并没有很好的解决权益分配问题以及财务分析指标问题 等。 人力资源会计一书主要对人力资源会计进行了全面、系统的阐述，并建立了 以生产者剩余为基础的人力资源价值会计的基本框架【1 3 j 而人力资源会计制度设计 一书，则全面系统地论述了人力资源会计的基本理论和方法，构建了人力资源会计的 框架，同时也融入了人力资源会计制度的设计，特别介绍了高校、宾馆、会计师事务 所、咨询公司的人力资源会计，为各行业人力资源会计如何从传统会计中走出来，又 如何融入常规的财务会计与管理会计提供了设计的思路【1 4 1 。但它们都没有对高新技术 企业如何应用人力资源会计并对此进行深入的研究，这也是本文的出发点所在。 2 0 世纪9 0 年代以后，国内学者对人力资源从引进转向以研究为主，部分理论问 题研究已经取得了共识，如人力资源会计的研究角度和研究范围问题、计量问题等： 部分理论问题上取得了突破，如劳动者权益会计的提出；但是仍有些理论问题尚未 取得共识，仍然存在着争议。 1 4 5 关于人力资源会计中的基本概念 人力资源会计中的基本概念主要有人力瓷源、人力资产和人力资本。 有关人力资源的定义，可以分为两大类。一类是从人力资源载体的角度出发，认 为人力资源是一定社会区域内在适龄劳动人口和超过劳动年龄的人口具有劳动能力 的人口的总和。另一类是从人力( 包括体力、技能和知识) 的角度出发，认为人力资 源是指一定社会区域内在适龄劳动人口和超过劳动年龄的人口中具有劳动能力的人 1 ：3 所拥有的创造社会财富的能力( 包括已经投入和尚未投入社会财富创造活动的能 力) 的总和。在这个问题上，中国会计学会“会计新领域专题研究组”于1 9 9 9 年5 月8 日至9 日在首都经济贸易大学举办了首届“人力资源会计理论与方法”专题研讨 6 江苏大学硕士学位论文我国高新技术企业人力资源会计应用研究 会。中国会计学会副会长、中国人民大学阎达五教授、中国会计学会秘书长、财政都 会计司副司长刘玉廷同志、天津财经学院于玉林教授、上海复旦大学张文贤教授、首 都经济贸易大学王志忠教授和青岛海洋大学徐国君教授一致认为：“人力资源的本质 是人的能力，与人本身是不同的两个概念。人力资源是商品不是指人是商品，而是说 人的某种技能是商品。”这就确立了我们进行人力资源会计研究的科学的理论基础。 能否将人力资源纳入资产的范围进行核算，是必须明确的一个非常重要的问题。 我国企业会计准则对资产所下的定义是；“资产是企业所拥有或者控制的能以货 币计量的经济资源，包括各种财产、债券和其他权利。”从这些定义可以看出，在传 统会计中，资产必须具备以下四个条件：它是以前的交易所形成的；它必须为企业所 拥有或控制；它能够以货币进行计量；它能够为企业带来未来的经济利益。就人力资 源来说，首先，作为人力资源载体的劳动者进入企业就是人力资源产权的分解和交易 的结果；其次，由于人力资源产权交易的结果，企业在契约期内拥有人力资源的使用 权和处分权，因此可以说在契约期内企业拥有或控制了该人力资源。第三，人力资源 是可以通过货币来进行计量的。第四，在正常的情况下，企业所拥有或控制的人力资 源在企业的生产经营活动中能够发挥其能力，体现其价值，为企业带来未来的经济利 益。因此，我们可以认为企业所拥有或控制的人力资源具备了资产的四个条件，可以 将它视为企业的一种特殊的资产人力资产来进行核算。对企业来说，人力资产就 是企业通过和人力资源产权主体的产权交易所拥有或控制的、能以货币计量的、能为 企业带来未来经济利益的人力资源。 在人力资源会计中，人力资本这一概念的内涵有时存在着一些差异。1 9 6 0 年， 诺贝尔奖得主、美国著名经济学家舒尔茨在论人力资本投资中所提出的人力资本 是指对人力资源进行投资所形成的凝固在人身上的价值，它体现为通过投资使劳动者 所获得的知识和技能、劳动力素质的提高。我国许多学者提到人力资本时，也是指由 于投资而形成的知识和技能。著名经济学家、经济学博士、中共中央党校经济研究中 心主任周天勇教授( 1 9 9 4 ) 在其专著劳动与经济增长中认为“人力资本是普通教 育、职业教育培训、继续教育等支出( 直接成本) 和受教育者放弃的工作收入( 间接 成本) 等价值在劳动者身上的凝固”。另一类人力资本的概念是中国会计学会副会长、 中国人民大学阎达五教授和青岛海洋大学徐国君教授对应人力资产的概念提出来的。 他们1 9 9 6 年在关于人力资源会计的框架中认为，人力资产是企业所拥有或控制 的可望向企业流入未来经济利益的人力资源本身，它包括直接和间接增加企业的现金 7 江苏大学硕士学位论文我国高新技术企业人力资源会计应用研壅 或其他经济利益的潜力，因此与之相对应，人力资本代表人力资源的使用权让渡给企 业后所形成的企业的一种“资金来源”，它在性质上近似于实收资本本文的观点同 阎达五和许国君提出的观点 人力资源并不等同人力资本。人力资源作为一种经济资源，具有稀有性和有用性， 是经过开发而形成的具有一定体力、智力和技能的生产要素资源形式，强调人力作为 生产要素在生产过程中的创造能力；人力资本首先是一种资本，是通过投资形成的以 一定人力存量存在人体中的资本形式，强调以某种代价所获得的能力或技能的价值， 投资的代价可在提高生产力过程中以更大的收益收回。人力资本理论着重从资本角度 反映人力，而人力资源会计着重从生产要素的构成角度反映人力。 人力资源与人力资产的关系可通过下图表示： 图1 1 人力资源和人力资产的关系图 1 4 6 关于人力资源会计假设的五种观点。 关于人力资源会计的假设问题，国内外形成了五种观点：“一假设论”、“三假 设论”、“四假设论”、“五假设论”和“六假设论”。 一假设论：人力资源可以和实物资产一样地计量，其成本和价值也可以和实物资 产一样在不同的会计期间内进行分摊。“7 1 三假设论：人是有价值的、组织的资源；作为组织资源的人的价值是其管理方式 的函数；用计量人力资源成本和价值的形式所提供的信息对卓有成效地管理人力资源 是必不可少的。“” 四假设论：主体资源假设、可以计量假设、管理影响假设和信息重要假设包含了 会计假设，是对会计资料的分类记录计算，归集、分配和报告作出的合乎逻辑的假定张文贤认为人力资源 会计建立在以下三个基本假设的基础上：物化假设、原始成本假设和会计主体假设张文贤人力资源会计制度设 计，立信出版社，p 4 3 8 江苏大学硕士学位论文我国高新技术企业人力资源会计应用研究 “三假设论”提出的假设内容，但在可以计量假设中提出了人力资源价值的非货币性 计量模式问题，这时两者不同之处嘲 五假设论：是在“四假设论”的基础上再加上一个人力资源为会计主体服务的期 限是相对稳定的假设。嘲 六假设论：人力资源向组织提供利益的方式，与有形资产或其他实际资产向组织提 供利益的方式相同；有传统资产和入力资源所产生的利益对组织来说是有价值的，因为 它有助于组织目标的实现；人力资源的获得基本上包含了经济成本及可以合理预期的利 益，这项利益的性质具有经济性并且能以财务会计的方式予以计量；传统会计的资产定 义中包含了一项对未来经济利益的拥有权或控制权的要义，就此要义而言，人力资源也 可以被认定为会计上的资产；从理论上来说，可以对个组织的人力资源的成本和价值 进行确认与计量：有关人力资源成本和价值的信息，有助于组织在活动中进行规划，控 制和评估。嘲 有些研究者将传统会计假设和一些新的假设结合起来，作为人力资源会计的假 设。刘懿( 1 9 9 9 ) 认为，人力资源会计除应遵循传统会计的四项假设外，还应遵循一 些特殊的假设。李鸿雁( 1 9 9 9 ) 认为，除此之外，还应加上将人力资源投资成本资 本化比费用化更合理的假设。啪1 笔者认为，在缺乏人力资源会计实践的现阶段，结合人力资源会计的特点，在对传 统会计的四大假设的基础上增加物化假设( 意味着人能够为组织提供现在和将来的服务， 同时，也意味着这些预期的未来服务对企业具有经济价值) 和原始成本假设，将其作为 人力资源会计的假设是可行的，因为这样可以和传统财务会计很好衔接，便于操作。 1 5 本文拟解决的关键问题 根据上述分析，笔者锁定以下问题为本文需要解决的几个关键问题： 1 需要建立哪些帐户进行核算； 2 如何进行入力资源的确认、计量和报告； 3 如何对传统财务指标进行修正； 1 6 基本约定 1 “人力资源”与“人力资本”是两个概念相近，但本文两者的区别是很大的， 人力资本是指稀缺性人力资源，即人力资本是人力资源的部分。 2 本文中的企业大都指我国高新技术企业，会计是指人力资源会计。 9 兰茎垄茎堡圭堂堡垒墨 壅璺童堑垫查全些全查查墨全丛生墨堡奎 1 7 研究思路 本文研究思路可用图1 2 表示： 人力资源 会计在我 国高新技 术企业应 用的现状 相 关 概 念 人力资源会计 在我国高新技 术企业应用的 意义、可行性 科 目 及 帐 务 处 理 成 本 计 量 方 法 高新技术 企业人力 资源会计 的体系设 计 价 值 的 计 量 方 法 图10 2 研究思路示意图 0 高新技 术企业 人力资 源会计 案例 人 力 资 源 会 计 报 人力资源会 计在高新技 术企业的应 用中可能遇 到的问题 人力 资源 会计 的财 务分 析指 标 江苏大学硕士学位论文我国高新技术企韭人力资源会计应用研究 第2 章人力资源会计在我国高新技术企业应用的现状及剖析 2 1 我国高新技术企业人力资源会计应用的现状1 由于我国高新技术企业数量之多，分布之广，要想很好了解我国高新技术企业人 力资源会计应用的现状，笔者通过问卷调查表( 其问卷见附录a ) 对江苏省各地区的 高新技术企业分层次进行调查，发出2 0 0 份材料，收回1 5 7 份，其中有7 份失效，因 为它们没有达到国家认定的高新技术企业标准( 参见1 1 页脚注) 。对1 5 0 份材料的问 卷进行整理，通过部分问题的答案进行归纳得到如下表： 表3 1 部分统计结果 l 题号 3 58i i 1 i 选项 f i 合计 5 03 0 5 02 52 08 02 01 01 51 51 0 02 01 0 81 02 57 l 通过上表中的数据可以看出我国高新技术企业人力资源会计应用的过程中主要 面临着原有股东和传统财务会计观念的压力，很多投资者对人力资源会计信息的关注 不够，6 6 认为人力资源会计的实施对人力资源起到追踪管理的效果。7 0 以上的高 新技术企业认为实施人力资源会计很有必要。 我们可以通过对问卷的第1 、2 、4 、8 、1 0 题的结果的组合进行分析，可以用以 下的饼图表示：( a ：；b ：；c ：；d ：其他组合) 图2 。1 人力资源会计现状分布图 ( 说明：a 表示应该应用；b 表示适合应用；c 表示一般情况；d 表示其他状态) 高新技术企业是指以技术创新为先导，以科技与生产紧密结合为特征。以研究开发为手段，实现技术经济一体 化，并不断提高企业素质和综合效益的新兴企业，目前我国对高新技术企业的主要认定标准为：知识密集和技术 密集的经济实体；具有大专以上学历的科技人员占员工总数的3 0 以上用于研究开发的经费占企业年收入的3 0 以上；企业总收入中技术性收入与高新技术产品产值的总和占当年收入的5 以上- 国家科委国家高新技术产业 区高技术企业认定条件和办法经济出版社1 9 9 1 江苏大学硕士学位论文我国高新技术企业人力资源会计应用研究 通过以上的数据和饼图，我们可以如下描述我国高新技术企业应用人力资源会计 的现状：随着我国市场经济的发展，高新技术企业在全国各地蓬勃发展，其对我国国 民经济发展的贡献是举足轻重的。高新技术企业的人力资源对企业来说是第一资源， 因为很多高新技术企业对人力资源的投资比重在3 0 - - 5 0 。很多企业都认为“人力 资源是一项资产”、“员工的素质越高，其价值也相应越高”，突破了传统财务会计观 念的约束，由此可见大多数企业已经具备了开展人力资源会计的条件，并且已经认识 到开展人力资源会计的必要性与紧迫性。但开展过程中会遇到种种困难不可避免的， 其中一个突出的现状是当前的高新技术企业普遍缺乏人力资源会计完整核算体系，这 也是本文研究的现实意义所在。 2 2 人力资源会计在我国高新技术企业应用现状的剖析