（会计学专业论文）我国企业成本管理系统改进探讨.pdf

摘要 在我国，企业成本管理水平低，经营成本居高不下，经济效益差，一直是制 约企业特别是国有企业生存、获利和发展的重要因素。这里，既有成本意识淡化， 成本控制力弱化的原因，更多的是成本管理理论、内容、方法和体系过于僵化老 化，缺乏系统性，不适应市场经济条件下成本管理的要求，因此迫切需要进行成 本管理系统的改进和创新，以实现成本管理理论、内容、方法的系统化，从而实 现创造成本优势进而获取竞争优势的目标。 本文改进成本管理系统的基本思路是：一方面必须突破传统成本管理观念的 束缚，将经营机制和市场机制融入成本管理系统，形成成本经营机制，同时将成 本管理从时间和空间上进行拓展，树立源流管理和作业管理的观念：另一方面， 在进行成本管理制度和方法的改进时，需要吸收借鉴国外的先进经验和方法，并 运用新的管理理念( 作业管理) 对传统成本管理方法进行改进创新，从而取长补 短，进一步完善成本管理制度和方法。 本文立足于全方位的成本管理，从三个方面决策规划系统、核算系统和 控制考核系统详细阐述我国企业成本管理系统的改进，着手建立科学的成本管理 系统。决策规划系统强调企业成本的决策属性，通过投资前的结构性成本动因分 析，确定影响成本的各类因素( 规模、范围、经验、技术和多样性等) ，并做出合 理规划以构筑一个良好的成本态势。之后通过目标成本决策，把成本控制的重心 由制造阶段转移到设计阶段，从设计源头控制成本的发生。以降低后续制造阶段 的无谓浪费。核算系统为企业的经营决策提供及时、准确和相关的成本信息，是 正确进行决策的信息源。成本信息的准确与否在于企业的制造费用是否被合理分 配，由于传统成本核算方法不能准确地分配制造费用，在制造费用比重不断增加 的情况下，其缺陷一览无遗。所以本文借鉴科学的作业成本计算方法，构建了以 作业为中介的成本核算系统以提高成本信息的准确性。控制考核系统则利用先进 的作业管理理念对传统的标准成本系统和责任成本系统进行改进。这两种传统的 成本控制系统在新的经济环境下都面临着一个自身无法解决的问题，即应用基础 不能适应现代经营环境。因此本文通过将作业管理理念融入其中，形成以作业为 基础的标准成本系统和责任成本系统，使两种方法再次焕发生机，提高其成本控 制的效果。 关键词：成本管理作业成本目标成本成本核算成本控制 e x p e f l s e t h e r e f o r e ，u s i n ga c t i v i t y _ b a s e dc o s t i n ga sr e f e r e n c e ，t l l i sp a p e rc o n s m l c t sa c o s tc a l c m a t i o ns y s t c mw i ma c t i v i 哆髓t h em e d i 啪t oi m p r o v et h ea c c u m c yo fc o s t i n f o r m a t i o n c o m m la n dr e v i e w system llses a d v a n c e da c t i v i 哆m a n a g e m e n tt or e v i s et h et r a d m o n a ls t a n d a r dc o s ts y s t e ma n d responsibili哆costs y s t e m b o m s y g t e m sa l lf k eap m b l e mt h e yc a n ts o l v eo n l e i ro w n 也a ti s theira p p l i c a t i o nb a s e s a r eu n s u i t a b l ef o r t h en e wb u s i l l e s se n v i m n m e n t t h e r e f o r e ，t 1 1 i sp a p e ra _ 七l e m p t st os o l v en l ep r o b l e mb y w o r l ( i n go u ta c t i v i t y - b a s e ds t a n d a r dc o s ts y s t e m 姐dr e s p o n s i b i l 时c o s ts y s t e m i nm i s w a y ，t h e s et w om e 恤o d sa r er e v i t a l i z e da n de 腩c t i v e n e s so f c o s tc o n t r o li si m p r o v e d k e yw o r d s ：c o s tm a n a g e m e n t c o s tc a l c u l a t i o n a c t i v 时_ b a s c dc o s t i n g1 缸g e tc o s t c o s tc o n t r o l 3 独创性声明 y 8 9 9 0 1 3 本人郑重声明：所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的 地方外，论文中不包括其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含 为获得江西财经大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中做了明确 的说明并表示了谢意 签名：盘盘日期：塑竺：! ：兰 关于论文使用授权的说明 本人完全了解江西财经大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以 公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保 存论文。 ( 保密的论文在解密后遵守此规定) 签名：塑巨查l 一导师签名：缉日期：互坐矽 我国企业成本管理系统改进探讨 o 引言 0 1 两种典型成本管理模式 0 1 1 作业成本管理模式 2 0 世纪8 0 年代以来，企业的经营环境，包括市场环境、管理环境和生产环境 发生了巨大的变化。面对新的经营环境，不同的国家从不同的侧面对传统的成本 管理进行了修正，试图寻找一种更加有效的管理方法。其中在美国形成的作业成 本计算( a b c ) 及相继发展的作业成本管理( a b c m ) 是尤其令人瞩目的巨大创新， 对许多国家成本管理领域的理论研究和实践活动都产生了重大的影响，正成为一 种非常具有代表性的现代成本管理模式。 作业成本计算( a b c ) 与传统成本核算的不同之处在于以“作业”作为连接资源 费用和成本对象的中介，通过识别成本发生的作业动因，设置多样化的成本库， 并依据多样化的成本动因将成本费用分配到成本对象，从而使成本分配过程大大 明细化，成本的可归属性大大提高。 作业成本管理( a b c m ) 则是应用作业成本计算提供的信息，通过作业分析、作 业链一价值链分析和成本动因分析努力寻找不增值作业并尽力消除或将之成本降低 到最小，同时努力提高增值作业的质量和效率，降低其资源消耗。应该说，作业 成本管理不再是简单地就成本论成本，而是将重点放在成本发生的前因后果上。 通过对引起成本的作业的必要性和作业价值进行动态分析，可以提供有效的信息， 促进企业改进产品设计，提高作业完成的质量和效益，在所有环节上减少浪费并 尽可能降低资源耗费，使企业置于不断改进的环境中，以促进企业生产经营的整 个价值链水平得以不断提高。 o 1 2 成本企划模式 成本企划模式诞生于日本汽车制造业，也成长并发展于日本。早在1 9 5 9 年， 日本丰田汽车公司就开始首先推行成本企划，随着3 0 多年的发展完善，成本企划 己成为日本一种特有的成本管理方法，运用于日本许多行业，尤其是制造装配业 中。 成本企划是指在产品的策划、开发中，根据顾客需求设定相应的目标，希冀 同时达到这些目标的综合性管理活动，其本质是种对企业未来利润进行战略性 管理的手段。成本企划的核心思想是在产品开发设计阶段就引入目标成本，将成 本与利润计划、产品开发等因素结合起来，使成本控制得以强化，使成本管理的 0 引言 作用得以发挥。由于产品成本在设计阶段就几乎被确定，在这阶段对成本进行 规划与控制，为降低产品成本，实现企业战略目标奠定了坚实的基础。 成本企划本质属性和特征包括“源流管理”的属性和“成本筑入”的特征， 其具体特点如下： 1 从成本管理思路看，通常的做法是先设计产品，再计算产品成本，然后估 计市场有无竞争力，如果成本太高，再回到设计阶段，修改产品设计。而成本企 划思路则不同，先求得目标成本，以此约束设计人员考虑设计、工程、外购等价 格问题，把成本管理的重心由生产现场转移到开发设计阶段，具有超前意识。 2 从目标成本的确定看，成本企划通过市场价格和期望利润倒推出目标成本， 作为设计依据。它在开发设计阶段就开始考虑降低成本的活动，从源头抓起，避 免以后制造阶段产生大量无效作业。也就是说，在将材料及部件装配成产品时， 也把成本一起“装配”进去，即在设计产品同时，也设计产品成本，在日本叫做 “成本筑入”。 3 从成本管理的方法技术看，成本企划并不把成本看成是单纯的账簿产物。 它既然在制造过程中产生，就应该从工程和技术领域去掌握、监控和管理。所以， 成本企划具有较强的管理工程属性，它把技术和经济紧密结合在一起。 o 2 研究思路 当今世界经济出现了新的发展趋势，如市场全球化、经济一体化、竞争全球 化等。在我国成功加入w t o 后，我国经济融入世界经济的趋势将是不可逆转的。 我国企业将面临机遇与挑战并存的环境，国内产品正在走向更广阔的世界市场， 同时也面临着来自国外市场与跨国企业强有力的竞争。我国企业如何在这样的竞 争环境中获得持续的竞争优势? 加强成本管理无疑是一条重要的途径。 几十年来，我国企业经过不断探索与创新，己经总结出不少开展经济核算， 加强成本管理的经验，如开展班组核算、实行责任会计、标准成本制度、成本否 决制、全员成本核算等等，给企业带来了较大的经济利益。如今竞争环境的变化， 迫切需要我国企业进一步学习国外的优秀经验，结合我国实际情况进行成本管理 的创新、发展。上面所介绍的流行欧美及日本的作业成本法和成本企划模式都是 在高新技术条件下，企业间竞争日益激烈的情况下产生的先进成本管理模式，对 我国企业成本管理的改进都非常具有借鉴意义。但由于两者在成本管理上的思想 及起点又有所差异，单独使用任何一种模式都尚存不足。因此本文希望立足两种 模式的结合对我国企业成本管理系统的改进提出一些有益的建议。 国陈胜群，现代企业成本管理，中国人民大学出版社，】9 9 8 年版，第5 4 页 2 我国企业成本管理系统改进探讨 1 我国企业成本管理的现状及其局限性 1 1 企业成本管理的重要性 随着市场经济的不断完善和世界经济一体化的深入发展，企业间的竞争范围 日益扩大，竞争程度日益激烈，企业要生存，求发展，就必须培养长期的竞争优 势，实现企业的可持续发展。从长远来看，创造质量优势和成本优势是获得竞争 优势的重要保证，在现代经济环境下，成本已不仅是影响企业利润高低的一个重 要因素，而且是一个影响到企业竞争力大小和生存发展潜力高低的重要问题，是 企业制定和实施发展战略无法回避的问题。因此，现代企业管理必须更加重视成 本管理，成本管理也必须更加科学化和系统化。 现代科学技术的不断发展使得新产品不断涌现，产品生命周期不断缩短，更 新淘汰速度加快。同时，随着经济的发展和社会财富的积累，人们的消费观念与 以往相比大不相同，日益表现出多样化和个性化的倾向。在这种情况下，为了占 领市场，企业需要不断开发新产品，生产出性能更高、价格更低的产品。为了更 多增加利润，企业需要在扩大市场份额的同时千方百计地降低成本。科学技术的 进步和社会生产规模的扩大，不仅改变了供求关系，也改变产品的市场价格。在 一个成熟的行业，产品价格的下降几乎成了不可改变的趋势。为了在价格下降的 同时获取更多的利润，企业需要降低成本以抵消价格下降所形成的不利影响。为 了将新技术、新产品快速推向商业化运用，企业需要改善其成本，提高其市场的 可接受能力。为了在激烈的市场竞争中获得优势，企业需要通过创造成本优势获 取竞争优势。总之，现代企业所面临的不是成本是否可以降低的问题，而是如何 通过有效的方式来降低成本，如何从战略高度认识成本，探索强化成本管理的有 效途径，完善成本管理系统的问题。 尤其在我国，随着社会主义市场经济和现代企业制度逐步建立完善，我国企 业特别是国有企业的高成本运营问题日益突出，深化成本管理改革已成为一个迫 切及重要的问题。同时，国有企业的改革方向已基本明确，就是要按照“产权清 晰，权责明确，政企分开，管理科学”的要求建立现代企业制度，要将国有企业 改革同改组、改造和强化管理结合起来。而成本管理作为企业管理的一个重要方 面，如何运用先进的成本管理方法提升企业在市场中的竞争地位，增强企业的市 场竞争力，切实提高成本管理的效益不仅关系着企业的生存和发展，更关系着国 有企业改革的成败，其战略意义是不言而喻的。 1 我国企业成本管理的现状及其局限性 1 2 我国企业成本管理的现状 长期以来。我国经济的高速发展一直是以经济资源的大量消耗为代价的，在 财务上表现为成本高、盈利少，并成为制约我国企业实现可持续发展战略的重要 因素。导致这一状况的原因很多，主要可归纳为：技术及设备水平落后、成本管 理观念落后，成本管理方法陈旧等。其中，技术设备水平落后是受我国整体经济 发展阶段及技术水平制约所致，具有较强的客观性，难以在短期内发生根本转变。 因此，我们应该将注意力更多地集中于成本管理“软件”方面，即成本管理的观 念和方法上。在过去计划经济体制下，企业管理当局的重心放在生产管理上，即 按时保量地完成上级下达的生产任务，而成本管理的内容仅局限于对生产过程中 的生产耗费进行汇集和计算，用于确定产品的生产成本和销售成本并计算企业盈 亏。因此，成本管理主要停留在成本核算上，成本控制的效果不佳。 随着我国社会主义市场经济体制的确立，卖方市场逐步向买方市场过渡，市 场环境和企业生产方式发生了巨大变化，改善企业成本管理的紧迫性增加，成本 管理的复杂性加大，传统的成本管理不可避免地暴露出本身的局限性，其实践的 效果越来越难以令人满意。由于成本管理体制的缺陷和成本管理水平的低下，我 国企业持续保持较高的成本水平，存在较大的浪费，成本管理的现状可用六个字 表现：成本高、成本乱。由于成本管理观念及方法的落后导致成本信息失真，并 进一步影响成本控制的效果，从而使整体成本管理水平较低，企业成本居高不下。 以我国汽车行业为例，近几年我国汽车产业的整体规模不断提升，汽车厂商之间 的竞争变得日益激烈，汽车产品价格也不断下降，行业盈利水平逐渐降低，部分 产品己处于保本点水平，因此管理者迫切需要更加准确的成本信息以进行成本分 析及产品盈利能力分析以提高成本决策功能。但从汽车产业整体来看，一方面汽 车产品品种多达2 0 0 个，且经常变化，消耗物料品种达上万种。，工时和机器台时 在各生产车间很难精确界定，传统成本核算无法准确核算成本，也无法为企业生 产决策提供准确的成本数据；另一方面，企业中的行政管理、研究开发、物流、 采购供应、营销推广和公关宣传等非生产性活动大大增加，由此发生的间接成本 在总成本中所占的比重不断提高，而此类成本在传统成本法下又同样难以进行合 理的分配：再一方面，随着社会分工的精细，许多汽车制造商的部分半成品或在 制品也直接对外销售，要求对半成品或在制品的成本进行核算才能制定营销价格。 随着管理工作的逐步深入，贯穿全员成本管理，公司基层管理部门要求对作业中 心、班组及个人就成本项目进行业绩评价，这要求必须有以按作业核算的成本数 。吴杰民我公司作业成本法应用实证分析会计之友，2 0 0 4 ，1 4 1 我国企业成本管理的现状及其局限眭 本管理要转变思维，树立市场观念，正确处理效率和效益的关系。 1 3 3 强调事后的要素和过程管理，忽视成本动因管理 就其要素而言，企业的成本包括生产妇鬟判晶蒲埔凝。培唾委戮蓉璺湛堪唑 堙猿氇滢通瑁坼篓蒂研一醵尊卿。斯蟹；盟岔攫鞋朋曝廷瑟国隼娑雌歪赏穗 趔壤方i 1 9 i 瓤寥掣在借鉴以上两种i 衡器黼硪誊辄扪瓢跨函匿唐将两者结合， 在运用目标成本管理的过程 中，结合运用作业成本方法。同时，运用作业成本管理理念对传统的标准成本制 度和责任成本制度进行改进创新，为落实责任成本控制和标准成本控制提供新的 途径。事实上，从实施成本控制战略的角度，作业成本管理是对责任成本控制和 标准成本控制的延伸。“作业成本计算作业成本管理实际上是一个标准成本会计系 统的扩展版本”，为强化责任成本控制和标准成本控制提供共同的基础。具体做 法上，可以先以目标成本为基础，在目标成本确定的过程中，进步研究该目标 成本需要哪些作业才能完成，即由哪些“作业中心”来完成该目标成本，进而设 定作业的标准成本作为成本指标落实到各个作业中心，每个作业中心即为一个责 任成本中心，最后通过作业成本核算对各个作业责任中心的成本完成情况进行考 核和评定。因此，我们可以形成一个“目标成本为基础，作业成本为核心，标准 成本和责任成本为手段”的三位一体的成本管理体系，作为我国企业成本管理改 进的基本方向。 2 2 我国企业成本管理子系统的改进思路 按照系统的观点和系统工程的要求来研究成本，把企业成本管理看成是一个 系统，它是企业经营管理这个大系统中的一个重要组成部分。成本管理系统为了 对资源( 人力、物力、资金设备等)进行合理安排和有效利用，达到最优决策、 最优管理和最优控制的目的，就应该建立成本管理的系统结构，包括决策、执行、 控制和考核四个方面，对成本实行全方位的管理。 整个企业生产经营活动，实际上就是按照一定的目标对企业的投入和产出活 动进行管理。企业投入包括占用一定数量的固定资产，消耗定的原材料，还有 一定的劳动力。由于这些投入而相应地生产出符合社会需要的一定数量和质量的 产品就是产出，投入与产出相比较就是体现为经济效益。因此，企业的成本管理 实质上就是利用价值形式对企业的投入与产出进行的一系列管理。投入少、产出 高、成本低，经济效益就高：投入高、产出低、成本高，经济效益就差。所谓全 方位的成本管理就是指对企业投入、产出整个过程的管理，它包括三个系统：决 。迈克波特竞争战略：分析产业 我国企业成本管理系统改进探讨 系统角度考虑问题，事后计算产品成本仅仅是成本计算的一个重要方面。从成本 核算为成本管理服务角度出发，只计算事后产品成本则显得不足，还必须向两头 延伸，即目标成本的测算，使用成本计算等。从传统成本核算的方法手段看，制 造费用分配基础的不合理所导致成本信息的扭曲，以产品成本作为核算重心所产 生的成本控制的局限性都严重地阻碍了全方位成本管理系统的推广，因此我们有 必要对传统成本核算的手段进行改进和创新，对传统成本核算的对象进行深化和 拓展。 成本核算系统反映了决策目标执行结果，是一个最基础的系统，没有核算系 统就没有真实可靠的成本资料，反过来又会影响企业的经营决策。核算系统分为 事前、事中和事后成本核算，事前成本核算系统属于成本预决策系统，事中和事 后则作为核算系统的重点。从成本管理角度出发，事中核算非常重要，是反映决 策目标执行情况的重要阶段，应作为核算系统的重点。在成本核算系统的改进中， 应吸收欧美作业成本法的经验，改变传统的制造费用分配基础，以作业作为连接 成本和成本计算对象的中介，通过作业中心的划分，形成不同的成本库，再根据 成本动因将作业成本分配到成本计算对象，以提高成本信息的准确性。同时以作 业成本作为核算对象从空间上深化了企业成本控制的范围，有利于企业强化成本 控制的效果。 2 2 3 成本控制考核系统 建立成本控制系统是人们运用控制论的观点，在认识客观事物的基础上去能 动地改造客观世界的措施与方法。对客观事物的控制应具备三个条件：( 1 ) 被控 制对象存在多种发展变化的可能性；( 2 ) 客观事物发展的各种可能性是可以选择 的，如果无法选择，控制就无从谈起；( 3 ) 客观事物在发展过程中，为达到控制 目的就必须创造一定条件，具有一定的控制能力，没有这种控制能力或不具各一 定条件，也就无法进行控制。归根结底，控制就是在一个事物的可能性空间中进 行有方向的选择过程，是实现系统有目的变化的行动。 成本控制从属性上看属于经济管理控制的重要方面，是现代化成本管理中最 主要的环节，是成本管理的核心。从系统工程角度来研究成本，把成本控制看作 一个系统，依据成本本身的规律，设计一套科学合理的成本控制系统，是进行成 本管理的重要环节。按照成本产生和形成的过程，可将成本控制系统分为投资生 产前成本控制系统和生产过程中的成本控制系统，根据这一划分，科学成本控制 系统的建立需要关注以下两点： 2 我国企业成本管理系统的改进思路 1 投资生产前的成本控制系统包括两块：一块是企业结构性成本动因分析， 它决定了企业的基础经济结构及企业的成本态势，是影响企业成本的最根本源泉， 一旦产生决策失误，对企业成本造成的影响是不可逆转的。结构性成本动因通常 包括：规模、范围、经验、技术、产品的复杂性。第二块是产品的目标成本水平 控制。目标成本控制的关键在于以市场为导向，将市场价格与企业利润结合起来 倒求出目标成本，再通过经济和技术手段的结合使用，用目标成本控制设计成本 和试制成本，从而将产品成本控制的重心由生产阶段转移到设计阶段，以降低在 后续阶段产生的大量无效耗费。 2 生产过程中的成本控制。虽然产品成本的大部分在设计阶段就己被确定， 但通过加强生产过程中的成本控制，一方面可以使决策系统所制定的目标成本的 实现得到保证，另一方面通过现场改善，充分挖掘生产过程中成本降低的潜力， 消除无效作业，提高低效作业的效率，进行内部业务流程的优化改进，从而降低 生产制造阶段的所有无效成本。该阶段成本控制的方法主要以作业成本管理为基 础，利用作业成本管理观念对传统的标准成本制度和责任成本制度进行改进创新， 形成以作业为基础的标准成本管理和责任成本管理。作业基础的标准成本管理通 过设定“标准作业成本”为标杆以提高作业的效率和质量，从而降低作业成本。 作业基础的责任成本管理则将成本控制落实到影响产品成本形成的每一个作业中 心或作业上，责任成本标准是按作业或作业中心设定的，作业中心即为成本责任 中心。 我国企业成本管理系统改进探讨 改进的成本决策规划系统 成本是企业生产经营过程中为生产产品、提供劳务所发生的各种耗费，是企 业经营行为的经济后果，由于这种后果已经发生，成为即定的事实，因此人们一 直片面地认为，对成本的控制只能从事后核算，以财务会计提供的成本信息进行 “数量控制”。但是人们忽略了这样一个重要的事实，即导致企业成本发生的各种 经营活动都是由人来规划、设计、执行的，管理人员完全可以在这些经营活动开 始之前就采取相应的措施进行控制，从而变消极的成本控制为积极主动的成本控 制。一方面，我们可以在投资建厂阶段就开始分析影响成本的基础经济结构因素， 辨别出各种因素的有利、不利影响，然后通过综合全面的分析考虑进行决策规划， 从而在企业投资建厂阶段就为以后的总体成本水平奠定一个良好的基础。另一方 面，在投资建厂完成之后，在具体产品的开发设计过程中，我们可以通过市场和 经营机制相结合，通过目标成本的决策，影响企业的开发、设计行为，并最终对 产品制造过程的各项因素，如材料、工艺、技术、设备等提供详细的规定。由此 可见，传统的那种“经济活动导致成本”的因果关系正逐渐被更新，两种体现规 划决策的观念取而代之：一种是“投资建厂规划一结构性成本动因一成本”，二是 “目标成本确定一设计、制造活动一目标成本的实现”。这两种观念的出现极大地 拓宽了成本控制视野，成本不再是消极被动的经济后果，而是将其引入决策规划， 事先进行确定。 3 1 投资建厂阶段成本规划 在传统的成本控制体系中，生产部门往往是作为控制核心，各种成本控制方 法大都是以生产成本控制为目的而设计的，管理部门通过对生产业务过程中发生 的材料成本、人工成本和费用支出等方面加以严格控制，消除了影响成本的非效 率因素，提高了成本的运作效率，从而降低生产过程中的成本支出。但是，我们 同时注意到，在特定的条件下，降低成本的努力是有一定限度的，例如产品成本 中的材料成本在现行生产工艺、技术设备条件下，是不可能无限制降低的，总是 存在一定标准，而这个标准的制约因素就是企业在投资建厂阶段所选择确定的技 术、设备等。所以生产制造过程中的成本控制主要是作为一种改善、防范措施， 其最终的成本控制效果要受制于成本发生所依托的基础条件。 在过去计划经济体制下，企业在卖方市场中没有竞争压力，企业管理工作的 重心是放在生产管理上，即按时保量地完成国家下达的生产计划任务上，管理部 i3 3 改进的成本决策规划系统 门对整个企业的生产经营并无多少决策权。但随着我国社会主义市场经济体制改 革的深入，买方市场的确立，企业的生存和发展受到极大危胁。技术的进步、竞 争的加剧，使企业管理的重点由生产转向经营，转向经营决策，成本控制的空间 由企业的生产领域扩展到企业整体，成本控制的时间也由事中、事后控制延伸到 事前决策控制。企业逐渐意识到必须在投资建厂阶段进行论证分析，将企业的内 部条件、优势和弱点与外部环境、机会和威胁联系起来考虑，对成本发生的基础 条件进决策，以保证企业日后获得成本优势和竞争优势。 随着九十年代战略成本管理的兴起，成本动因理论得到推广运用，它揭示了 成本与业务活动之间的关系，使成本控制就是要控制引起成本发生的原因这一思 想得到明确。成本动因通常分为结构性成本动因和执行性成本动因。结构性成本 动因是成本的结构性决定因素，是成本发生的基础，主要包括：规模、范围、经 验、技术和多样性等。这些因素对成本的未来变化趋势起着长期的作用，因此在 投资建厂阶段，我们可以结合结构性成本动因分析，从以下几个方面对企业的成 本结构态势做出规划： 3 1 1 企业规模选择 规模是影响成本的重要结构性因素，通常包括规模经济和规模不经济。般 说来，规模扩大可以使生产经营活动在更大的规模和更高的效率基础上进行，同 时使单位产品所承担的固定费用( 如设备折旧、巨额的广告费用) 降低，从而单 位成本降低企业蕊利增加，这叫做规模经济。但规模经济并不意味着规模越大 越好，只有适度的规模才能形成规模经济，如果规模过大，超过了企业现有管理 资源的能力极限，使得生产、机构设置和协调变得复杂，进而使控制变得困难， 就会产生规模不经济。同时，企业在进行投资规模筹划时，也必须考虑到所进入 行业的性质，通常一些对流行风尚比较敏感的产业或部门，它们的核心竞争力不 在于规模的庞大，而在于创造力、快速应变能力和把握市场机遇的能力。所以， 企业在投资建厂阶段要结合所进入行业的性质，市场的需求，竞争的激烈程度以 及企业现有资源作综合分析，谨慎确定投资规模，避免出现规模不经济。 3 1 2 业务范围选择 业务范围是影响成本的又一结构性动因，企业业务范围属于整合范畴，体现 企业的整合程度，即企业在行业价值链上的纵向跨度。例如企业可以只负责产品 生产，零部件由供应商供应，产品由销售商负责销售；或者企业自己生产零部件 3 改进的成本决策规划系统 以避免厂址选择决策的失误，造成磊烈商雀嚣禹坷罐廉= 市场! 相关酊稚汕稽那些再集，古鑫措缮龠锸爱磊掣世涩弘托涨争与剐菇蔓却 募j 骱g 拍断雾耐鲤酮钓列甄酗；国鹚漆草角艨攘浦蛰坼：茄耩i 骤邕售 荔锚警；础茫巍蒯崩诺输译舞土譬瑶鬻珥甚岛群遵美一麓i 蚕霎萋囊荔j 誉| 旰囊藁 濠讲壤弼吲琊增型。制缓“赢铽，后暗砷载烈望烫必计纵鹱静日会发现作业数量非常庞 大，尤其是一些规模较大，产品品种较多、技术复杂的企业。过细的作业划分虽 然可以提高成本信息的准确性，但会加重执行成本核算工作的负担，导致不必要 的时间、人工资源浪费，这有悖于经济合理性原则。因此，我们必须在合理的范 围内，将一些同质作业整合成作业中心，减少成本库的数量，减轻核算工作负担。 同质作业指具有相同性质的若干种作业，这里的同质作业具有两层含义：其一是 自然属性相同，即若干种作业的内容属性相同；其二是数量属性相同，即不同产 品消耗相同比例的某几种作业。具有相同比例的若干种作业可视为同质作业，归 集到一个作业中心( 成本库) 不影响产品成本计算的精确度。因此作业中心的确 立，在保证成本计算正确的情况下，大大降低了执行工作的负担，提高了工作效 率，改善了工作效果。图4 2 是某企业的作业与作业中心关系的示范图。 作业中心及主要作业 主要作业作业中心主要作业作业中心 设计：r 程工程材料 处理材料管理 工业工程工程 包装材料管理 制造工程工程 3 改进的成本决策规划系统 3 2 2 目标成本决策的实施步骤 3 2 2 1目标成本预测 由于预测是根据过去和现在推断未来，且所涉及的因素众多复杂，因而我们 首先要搜集大量准确、及时的情报资料，做好决策前的准备工作。资料的类别主 要包括标的产品的市场供需情况，产品价格和产品成本的实际情况及其发展趋势， 市场上同类产品的比价资料及其规格、形状、性能、质量等各种技术参考资料， 企业内部自身的技术设备条件和生产能力发展规划资料，以及其他与产品成本价 格等有关的资料。在资料收集完毕之后，企业可进行认真的研究分析，结合企业 实际情况，采用一定的方法预测目标成本。从原则上说，目标成本是以市场为导 向的，因此我们应以市场可接受的价格为基础，结合企业的目标利润采用“倒扣 方式”进行计算，但在实务中，也可以采用“加算方式”或采用将两者结合的“折 衷方式”。 1 加算方式。加算方式是基于一定历史的或现实的基础进行一定的加算来设 定目标成本的方式。这种基础是根据企业过去或现有的技术条件、生产能力，在 目前的经营管理水平、材料、人工价格水平下估算的可能成本。加算方法以基准 成本为基础加上标的产品为追加新功能而需要增加的各种成本，减去减少功能而 可能消除的各方面可能成本，得到标的产品可能的成本。在应用加算法时，要考 虑分析引起产品成本增减变动的各项原因，对于引起成本上升的因素加以控制， 对引起成本降低的因素则加以利用，扩大其成本降低的效果。加算方式的特征是， 沿着标的产品的设计思路，对产品的各个功能领域的成本及其可能性进行分析、 累加，从而得出目标成本。在考虑标的产品的成本时，也应把企业各项重要的经 营发展战略考虑进去。 2 倒扣方式。倒扣方式是参照竞争企业和类似产品的售价来预测企业标的产 品的可能售价，由此扣除企业的目标利润，便得到产品的目标成本，可用公式 t c 。= p 。m 。表示，t c 。为产品i 的目标成本，m 。为产品i 的目标利润，p i 为产品i 的 预期售价。预期售价通常可由产业内同类产品比较得到，同时必须参考其他企业 类似产品目前拥有的份额、可能销售量、企业销售物流系统完善程度和产品战略。 目标利润也需要兼顾多种因素，首先从企业的经营理念、经营方针、经营战略出 发，还需要考虑企业的长期投资计划、研究开发计划、中长期利润计划等。由预 期售价减去目标利润得到的差额在日本有一个直观的叫法，称为“许容成本”， 。陈胜群，现代成本管理论人民大学出版社，1 9 9 8 年版， 第6 2 页 1 8 4 改进的成本核算系统 4 3 4 1选择成本动因时应考虑的两个因素 1 计量成本。设计任何信息系统都必须权衡成本收益，选择成本动因时我们 也必须考虑其获得的容易程度及成本高低，有些成本动因虽然能够准确地反映成 本的消耗情况，但无法通过现有手段获得或者获得成本过高以至不经济，那么我 们就必须放弃而选择次好的成本动因作为替代。同时，还需考虑成本动因是否能 从现有会计信息系统中获得，如果需要设计新的信息系统以获取成本动因的相关 信息，那么成本会大大增加。因此，从成本角度考虑需要尽量从现有信息系统获 得有关成本动因的资料。 2 行为结果。信息系统不仅方便决策，也对决策者的行为有潜在影响，这种 影响的好坏取决于行为结果，因此确认成本动因应考虑可能的行为结果。例如对 于那些用水或用电量较大的作业，如果增加适当的计量装置，以用水量或用电量 作为资源动因，则有利于克服水电浪费现象。同样道理，如果选择零部件种类数 作为资源动因，则有利于鼓励设计人员在设计中尽量用标准化的通用件，而放弃 使用过多的专用件，从而达到降低生产专用件的高额成本。 4 3 4 2 选择成本动因的方法 1 回归法。这种方法是对每一各选项进行统计回归分析，把成本动因视为独 立变量，成本作为非独立变量进行回归。当某项成本动因与作业成本库成本的相 关系数较大时( 如大于o 9 ) ，可以用该成本动因作为该作业成本库的代表成本动 因。回归分析中得到了常数项，说明成本在某种程度上是固定的，不管成本动因 如何变动，该部分成本始终不变。回归分析可以用几个月的数据进行，以确保作 业成本的时间相关性。应用回归分析法的一个主要问题是所需数据不一定都能取 得，另外是实行成本较高。 2 分析判断法。这种方法是通过分析把相关资源价值量大，具有典型代表性 的作业动因选出来作为成本库的代表成本动因。向次级作业的管理者征询意见可 以提高所选成本动因的可靠性，如果不止一个作业动因显出长期有效性，且相关 资源金额比较大，也不妨把作业成本库分为几个次级作业成本库，分别选择不同 的成本动因用于各个次级作业成本库。 4 3 4 3 确定成本动因率 确定了某作业成本库的成本动因后，可按下式计算成本动因率： r j 2 q 彳， = 1 我国企业成本管理系统改进探讨 式中：玛代表j 作业成本库成本动因率：c u 代表j 作业中心i ( i 2 l n ) 作业的成本； n 代表归入j 作业中心的作业数目；a j 代表作业成本库代表成本动因数量a 4 3 5 分配各作业中心的成本至最终产品或劳务 根据计算出来的成本动因率和产品朋艮务消耗的成本动因数量，可以计算出产 品服务的作业成本和单位作业成本，如下式： c m - r ，q m j c 、m = c ，n ，q m ，= l 式中：c 。表示m 产品服务的总作业成本：c 。表示m 产品服务的单位作业成本； 马代表j 作业成本库的成本动因率：q m j 表示m 产品服务耗用j 成本动因的数量： q 。表示m 产品服务消耗的成本动因总数量 为便于核算和实现计算机操作，应引入产品成本核算矩阵，所谓产品成本核算 矩阵是全面反映和描述作业成本和产品成本关系的一张表格，见表4 2 。 产品成本核算矩阵 滁 0 0 10 0 20 0 30 0 40 0 50 0 6 业称 殍 曰 、 o o l 0 0 2 0 0 3 产品成本 表4 2 4 3 6 计算产品总成本和单位成本 完成了以上步骤，将分配到各产品服务的各项费用，包括直接成本和间接成 本加总起来，便得到产品服务的总成本。这时，企业可以根据自身情况确定直接 成本的项目，如直接材料和直接人工，然后将汇总的直接成本与间接成本相加， 便得出产品服务的总成本，公式表示如下： 总成本= 直接成本( 直接材料、直接人工) + 作业成本库分配来的成本 但对一些没有直接成本的企业，如一些服务型企业，它们所有的成本都必须 我国企业成本管理系统改进探讨 基础，标准成本法自产生之日起，一直以产品成本计算方法为基础，其控制对象 也局限于产品成本方面，传统成本标准的制定也几乎是简单按照各产品成本要素 制定的“定额”，但是在新的制造环境下，由于产品生产的种类多、批量小，势必 导致标准过多且需经常变动，因此使其无法在新的经济环境下得以推广和运用。 由此，我们可以发现，错误不在标准成本制度本身，而在于其应用基础，标准成 本制度的基本原理是正确的，如果将其与作业成本计算结合起来，导入作业成本 管理理念，形成以作业为基础的标准成本系统，就可以有效克服传统标准成本制 度存在的缺陷，使改进的标准成本制度适应新的经济环境和经营理念。作业基础 的标准成本管理是以作业为基础，以作业标准成本为核心，通过确定增值作业和 非增值作业，比较实际作业成本和标准作业成本，进而揭示无效成本的内涵和成 因，从而以成本本源为视角，实施战略化i 系统化成本控制的成本管理模式。从 成本控制的视角来看，作业基础标准成本管理的核心构件仍然是标准成本的确定 和差异计算与分析两大部分，但其应用基础由过去的“产品”转变为“作业”，成 本标准体系的设计是针对作业成本而非产品成本进行。依据作业成本法的理念： 产品消耗作业，作业消耗资源，产品成本实质上是产品形成并到达顾客手中所需 全部作业所耗费的全部资源的总和。因此，作业才是成本的基础，才是成本管理 的重点，作业基础标准成本管理中“成本标准”的主体应该是也只能是作业。更 为重要的是，在新的环境下，产品必须具备多样化特征，而作业却具有相对的稳 定性，不同的产品所包含的作业种类大致相同，只是作业连结方式不同而已，因 此以作业为基础确定标准，既可以使标准更接近成本的实质，增强了标准成本的 有效性，又可以以“不变”应“万变”，增强了标准成本对新环境的适用性。具体 说来，作业基础标准成本管理主要包括以下主要内容： 5 1 1 作业分析 由于作业基础标准成本管理是以“作业”作为“成本标准”的设定主体，而 企业的作业不仅数量众多，并且包括许多不增值以及影响很小的次要作业，这些 作业的成本或者完全是一种浪费，或者是微不足道的，因此从合理和经济的角度 来看，对它们设置“标准成本”是没有必要。 1 辨别增值作业和非增值作业 在构成企业作业链的众多作业中，根据其是否能为企业及顾客带来价值判断， 可分为增值作业和不增值作业。增值作业是指企业经营所必须的，且能为顾客带 来价值的作业，如产品加工作业和装配作业均属于增值作业。对于增值作业，我 5 成本控制考核系统 们可以通过“标准作业成本”的设定，努力提高作业效率和质量，尽可能降低其 资源耗费。而对于不增值作业，由于其不能增加顾客和企业的价值，因此其耗费 的全部资源均为无效成本，是企业流程再造和作业链优化的首要对象，对其制定 标准成本也就毫无意义。通过增值作业和不增值作业的划分，为我们进行作业基 础标准成本管理提供了直观指导，我们应将标准成本管理的重点放在增值作业上， 而对于不增值作业则应尽量消除。但是这里有一个问题我们需注意，企业中还存 在这样一种作业，它不能直接顾客创造价值，但能给整个企业带来利益。例如编 制财务报表不能直接增加顾客价值，但满足利益相关者的信息需要，所以属于一 种必要作业( r e q u i r e da c t i v 时) 。由于必要作业能够在增加组织价值的同时间接增 加顾客价值，因此可以将其归入增值作业。 2 区分重要作业和次要作业 作业作为企业生产经营活动的基本组成单位，其数量是非常庞大的，尤其是 对于一些规模大、组织结构复杂的企业而言。因此，对所有这些作业进行价值分 析并确定其增值性和效率高低是不必要的，也有悖于经济性原则。根据重要性原 则，我们只需对那些相对于顾客和企业组织比较重要的作业进行分析，一般而言， 企业大部分成本都是由少数主要作业引起的，将作业按其成本大小排列i 排列在 前面的那些作业就是应进行具体分析和控制的重点作业。作业基础标准成本管理 也需要把握这一原则，对所有影响大的重点作业设定“标准作业成本”进行控制， 而对一些影响不大的次要作业，分析控制过程可以减化或忽略。 5 1 2 标准成本的确定 所谓标准作业成本是指执行增值作业时发生的最低限度的合理成本，是企业 应该发生的耗费。由于不增值作业所发生的成本不能增加顾客价值，进而增加企 业价值，因此其成本都是无效的，标准成本应该为零。所以，制定作业基础成本 控制标准要求尽力消除不增值作业，同时也要求提高增值作业的效率，使增值作 业有一个最优的产出。标准作业成本按其制定所依据的生产技术和经营管理水平 分为理想标准作业成本和正常标准作业成本。理想标准作业成本是以现有生产技 术和经营管理水平处于最佳状态为基础制定的最低作业成本。它通常要求现有条 件达到理想的完善的状态，不存在任何不增值作业或低效作业，因此先进性太强， 可行性不足，实际工作中很少采用。它的主要用途就是提供一个理想的目标，揭 示非增值作业成本及实际作业成本下降的潜力。正常标准作业成本是以现有生产 条件和经营管理水平处于正常状态为前提所确定的标准，它通常将生产经营活动 我国企业成本管理系统改进探讨 中一般难以避免的不增值作业及低效作业考虑在内，因此是一种切实可行的评价 标准。 标准作业成本的具体制定是先以不增值作业为对象，尽量消除或减低至最小 程度，接着以增值作业为对象，从作业量和作业价格两个方面设定标准。因此， 作业标准成本的设定可以从三个层次进行考虑： 1 首先以设计规划环节为主要责任者，其工作重点在于通过严格、规范、细 化的产品设计书把握，确定在既定目标成本下产品对作业的耗用组合和数量标准， 以实现产品设计阶段作业链的优化。用公式表示如下： 产品标准成本= ( 作业标准成本) 2 二是以制造环节为主要责任者，主要针对作业标准实臆的现时控制，重点 是将产品设计书转化为产品制造过程中标准作业成本的实现，以先进同行或同质 作业为标杆，致力于作业质量和作业效率的提升，降低作业对资源的消耗，以达 到降低标准作业成本的目的。这一环节是作业标准成本控制的重点环节，标准作 业成本计算公式表示如下： 作业标准成本= 标准作业量标准作业价格 标准作业价格= ( 标准资源量标准资源价格) ，标准作业量 其中，标准作业量来自于产品设计书，标准作业价格则取决于作业过程中对 资源的标准耗用量和资源的标准价格，资源的标准价格应由企业统一确定，并由 资源供应部门负责。 3 三是以资源供给环节为主要责任者，主要是针对资源价格实施的前馈控制， 控制的关键点就在于关注比较资源价格，优化资源配置。具体实施就是由企业统 一确定上式中的“标准资源价格”，然后由资源的供应部门负责落实，而不是由作 业执行部门承担价格差异。同时我们要注意，“标准资源价格”的确定不仅仅考虑 价格因素，还需要结合材料的质量、供应速度、售后服务的质量进行综合分析， 选择真正物美价廉的材料。所以企业在确定标准资源价格的同时，还需设置一些 相应的质量、服务和效率的指标进行约束。 从以上的分析中，我们可以发现标准作业成本管理的重点应放在作业执行层 面即制造环节上标准作业成本的制定和落实上，控制要点在于不断贴近和改善标 准作业量和标准资源耗用量。 我国企业成本管理系统改进探讨 均以标准价格计量资源，因此增值作业价差基本上可归因于资源消耗量超标所致。 资源消耗量超标，通常意味着作业质量的低下(