（会计学专业论文）企业内部控制系统本质研究及模型构建.pdf

摘要 系统视角下的企业是一类复杂适应系统，环境的适应性和对内部构成的有效 控制是其能够有序发展和稳定运转的基本要求。具有开放式结构的企业更需要不 断构建和完善控制系统，以使企业适应复杂环境，提升企业管理能力，实现企业 目标。内部控制作为保障企业系统有效运转的基本措施，是现代企业中不可忽视 的管理工具，越来越被人们所重视。，： 最初对内部控制的关注和研究源于外部审计基于降低审计风险而进行的对 被审计对象内部控制的评价。直至内部控制整体框架阶段内部控制的理论研究才 步入成熟期。最新的内部控制研究结果将其作为企业风险管理的一个过程，它由 企业主体的董事会、管理层和所有员工共同实施完成，应用于战略制订并贯穿于 实现企业战略目标的各项经营管理活动之中，旨在识别可能会影响目标实现的潜 在事项并应对风险，以使其处于该主体的风险接受范围内。 在注重知识管理的新世纪，传统的内部控制理论已不太适应新的经济环境： 没有从企业系统整体的角度考虑问题；较少关注企业独特的学习适应能力、管理 体制和员工价值观念对企业管理控制能力提升的影响；忽视知识经济条件下对知 识资源的控制和学习型组织的构建。 企业的规模越来越大，所处的环境比以往更加复杂。但是这并未改变内部控 制的本质和在企业经营管理中的巨大作用，反而促使人们从不同的角度去研究其 发展、思考其本质。加之近几年，由于内部控制不力导致的众多知名大型公司高 管舞弊、财务造假等负面事件屡见不鲜，使得人们更加关注内部控制的理论研究 和实践探索。国内外众多学术组织和专家学者对内部控制的研究成果颇多，但是 以系统视角研究企业内部控制的理论文献并不多见。本文拟从系统科学的视角分 析企业作为一类复杂适应系统的内部控制的本质，并在控制论的基本模型下构建 内部控制系统的模型。希望能够通过对内部控制的本质研究和系统模型的构建， 为我国内部控制的理论研究和实践探索提供有益思路。 关键词：内部控制系统；涌现；风险管理；内部控制系统模型 a bs t r a c t t h e e n t e r p r i s ei sak i n do fc o m p l e xa d a p t i v es y s t e mf r o mt h es y s t e mp e r s p e , c t i v e t h ee n v i r o n m e n t a la d a p t a b i l i t ya n dc o m p o n e n t s e f f e c t i v ec o n t r o l i st h eb a s i c r e q u i r e m e n t sf o rt h eo r d e r l yd e v e l o p m e n ta n ds t a b l eo p e r a t i o no fe n t e r p r i s es y s t e m t h ee n t e r p r i s en e e d sc o n s t r u c ta n dp e r f e c ts e l f - c o n t r o ls y s t e mt oa d a p tt h ec o m p l e x e n v i r o n m e n t ，i m p r o v e sm a n a g e m e n ta b i l i t ya n dr e a l i z e so b j e c tf o ri t so p e ns t r u c t u r e a sab a s i cm e a s u r et op r o t e c tt h ee f f e c t i v eo p e r a t i o no fe n t e r p r i s e ，i n t e r n a lc o n t r o li s am a n a g e m e n tt o o l sw h i c hc a nn o tb ei g n o r e di nt h em o d e r ne n t e r p r i s e ，m o r ea n d m o r ea t t e n t i o nb yt h ep e o p l e t h ei n i t i a l l yc o n c e r na n dr e s e a r c ho ft h ei n t e r n a lc o n t r o lf r o me x t e r n a la u d i tt h a t b a s e do nt h et a r g e t so fr e d u c i n gt h ea u d i tr i s kt h r o u g he v a l u a t ei t se f f e c t i v e n e s s u n t i l w e n ti nt ot h es t a g eo fi n t e g r a t e df r a m e w o r ko fi n t e r n a lc o n t r o l ，o n l yt h et h e o r e t i c a l r e s e a r c hi n t oam a t u r i t yp e r i o d t h el a t e s tr e s e a r c hf i n d i n g sc o n s i d e rt h ei n t e r n a l c o n t r o la sap r o c e s so ft h ee n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t ，a n di ti si m p l e m e n t e db y d i r e c t o r a t e ，m a n a g e ra n ds t a f ft o g e t h e r a p p l yi ns t r a t e g i cp l a n n i n ga n dr u nt h r o u g h t h em a n a g e m e n ta c t i v i t i e so fe n t e r p r i s ea c h i e v e ss t r a t e g i co b j e c t i v e s ，a l s oa t t e m p t st o i d e n t i f yp o t e n t i a li s s u e sw h i c hi n f l u e n c eo b j e c t i v er e a l i z a t i o nl i k e l ya n dc o p ew i t h r i s k st om a k ei ti nt h er i s kt o l e r a n c eo fa g e n t s f r o ma no v e r a l lp e r s p e c t i v e ，t h e t r a d i t i o n a lt h e o r yo fi n t e r n a lc o n t r o l sh a sn o ta d a p tt ot h en e w e c o n o m i ce n v i r o n m e n t ， c a nn o tc o n s i d e rt h ei s s u ef r o mt h ep e r s p e c t i v eo ft h eo v e r a l le n t e r p r i s es y s t e m sa n d l e s sc o n c e r n e da b o u tt h ei m p a c to fc o r p o r a t eu n i q u ea b i l i t yo fa d a p ta n ds t u d y ， m a n a g e m e n ts t r u c t u r ea n ds t a f fc o n s c i o u s n e s so fv a l u e st oe n h a n c et h em a n a g e m e n t c o n t r o lc a p a b i l i t y ；i g n o r et h ek n o w l e d g e b a s e de c o n o m yu n d e rt h ec o n d i t i o no ft h e c o n t r o lo fk n o w l e d g er e s o u r c e s i n c r e a s i n gt h es i z eo ft h eb u s i n e s s ，t h ee n v i r o n m e n t i nw h i c hm o r ec o m p l e xt h a n e v e rb e f o r e h o w e v e r , t h i sd o e sn o tc h a n g et h en a t u r eo ft h ei n t e r n a lc o n t r o li nt h e e n t e r p r i s ea n dt h ee n o r m o u sr o l e ，b u tu r g ep e o p l et or e s e a r c hi n t e r n a lc o n t r o l sf r o m d i f f e r e n tp e r s p e c t i v e i na d d i t i o n ，i nr e c e n ty e a r sb e c a u s eo fp o o ri n t e r n a lc o n t r o l sl e d t ot h em a n yw e l l k n o w nl a r g ec o m p a n i e s e x e c u t i v e so ff r a u d ，f i n a n c i a lf r a u da n d o t h e ra d v e r s ee v e n t ss e e n ，m a k i n gp e o p l em o r ec o n c e r n e da b o u tt h e o r e t i c a ls t u d ya n d p r a c t i c a le x p l o r a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o l s m a n yi n t e r n a t i o n a la n d d o m e s t i ca c a d e m i c o r g a n i z a t i o n s ，e x p e r t sa n ds c h o l a r st os t u d yi n t e r n a lc o n t r o l sc a nb es a i dt ob ef r u i t f u l ， b u ti nas y s t e m a t i cp e r s p e c t i v eo nt h ei n t e r n a lc o n t r o ll i t e r a t u r ea r er a r e f r o mt h e p e r s p e c t i v eo ft h es c i e n t i f i cs y s t e mo ft h ee n t e r p r i s ea sac o m p l e xa d a p t i v es y s t e m ， r e s e a r c ht h en a t u r eo fi t si n t e r n a lc o n t r o l sa n dc o n s t r u c t e dt h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m m o d e lu n d e rt h eb a s i cm o d e lo fc o n t r o lt h e o r y h o p et h a tt h r o u g ht h en a t u r eo ft h e i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mr e s e a r c ha n dm o d e lb u i l d i n gf o rc h i n a si n t e r n a lc o n t r o l s t h e o r e t i c a ls t u d ya n dp r a c t i c eo fp r o v i d i n gu s e f u li d e a s k e yw o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m ；e m e r g e n c e ；r i s km a n a g e m e n t ；i n t e r n a l c o n t r o ls y s t e mm o d e l i 长沙理工大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取得 的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个 人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个人和集 体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承 担。 作者签名： 关物 日期d 椰年r 月日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和 借阅。本人授权长沙理工大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数 据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于 l 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“ ) 作者签名：爨轧日期：撕弹r 月彭日 导师签名：i i 孛乏吲 日期：c ) i 年r 月zy 日 第1 章绪论 1 1 研究背景 随着科技的进步、市场经济的逐步深化，买方市场的导向作用日益突现，企 业对市场需求的关注程度在不断加强。在市场经济环境不断变化的情况下，企业 面对整个市场需求的不确定性如何保持竞争优势、如何得到长期平稳的发展是管 理层的最大难题，同时也是所有员工应当共同完成的任务。企业的管理者如何控 制一个具有弹性、革新和富有创造力的组织成为必须思考的问题。建立和健全企 业内部控制系统是解决上述问题的有效途径。企业的有效运转离不开公司管理， 而健全有效的内部控制是保证公司治理以及公司管理充分发挥作用的前提。进入 2 1 世纪以来，美国世通破产、安然事件，我国的亚细亚、银广夏、中航油巨亏事 件，以及最近的法国兴业银行交易员“欺诈 事件，都说明了企业管理人员舞弊， 财务报告严重失真的问题不可忽视。造成这些事件的原因是多方面的，但内部控 制的缺失与缺陷难逃其咎n 1 。因此探索和研究内部控制理论，建立和完善内部控 制系统，对于强化企业管理控制，保证企业系统运转的持续稳定具有重要作用。 我国从上个世纪9 0 年代以来开始重视内部控制理论及相关法律法规的建设。 从1 9 9 6 年至今相继出台了多个法律规范性文件。我国的新会计准则制定和实 施之后，经国务院有关部门同意，财政部会同其他部门联手组建了内部控制标准 委员会，开始着手构建既融合国际先进经验，又体现自主创新，具有中国特色和 影响力的企业内部控制标准体系，为完善社会主义市场经济体制、促进全面建设 小康社会做出积极贡献。在内部控制标准委员会以及政府、学者和研究机构等相 关方面的联合推动下，内部控制理论及其实务的研究进入一个新的繁荣期。基于 以上背景分析，结合相关理论，本文研究了企业内部控制系统的本质及模型构建 问题。 1 2 国内外研究现状 1 2 1 国外内部控制相关研究 1 美国注册会计师协会( a i c p a ) 内部控制研究 1 9 8 2 年a i c p a 发布公告要求外部独立审计师在财务报表审计中研究和评价 其内部控制系统。1 9 8 4 年，a i c p a 发布了指南附录，考虑了内部控制过程中计算 机及其系统的影响。1 9 8 8 年，a i c p a 又发布了修正后的内部控制审计准则( s a s n o 5 5 ) 。该准则更进一步明确了内部控制的定义及其要素，增强了外部独立审计 师理解内部控制的能力，并为外部独立审计师在财务报表审计中评估控制风险提 供了指南。 1 9 8 5 年，由于一系列公司破产案件、审计诉讼失败案件的涌现，内部控制成 为公众关注的焦点。由美国注册会计师协会( a i c p a ) 、内部审计协会( i i a ) 、财 务经理协会( f e i ) 、美国会计学会( a a a ) 、管理会计学会( i m a ) 等多个专业 团体共同发起并组建的反欺诈性财务报告委员会( t r e a d w a y 委员会) 成立。该组 织旨在为管理当局和董事、公共会计职业界、证券交易委员会、其他的监管者以 及司法部门、学术界提供识别引发欺诈性财务报告的各种常见因素，并为减少这 些欺诈事件的发生提供建议。它强调管理当局应对其内部控制的有效性进行报 告。在t r e a d w a y 委员会发起组织的支持下，一个专门负责研究内部控制问题的 组织一一反虚假财务报告委员会的赞助组织委员会( c o s o ) 成立。该组织是自 愿性私人组织，致力于通过强化商业道德、建立完善有效的内部控制和法人治理 结构来提高财务报告的质量。c o s o 在日后内部控制的理论研究以及政策制定方 面起到了重要作用。 j， 2 c o s o 对内部控制的研究 c o s o 于1 9 9 4 年发布了几经修改的内部控制报告一一内部控制一一整体框 架。该报告扩大了内部控制涵盖的范围，增加了与保障资产安全完整有关的控 制，得到了众多研究团体的广泛认可。 c o s o 认为内部控制是依靠组织的董事会、管理层和其他员工去实现的过程。 实现这一过程是为了保证经营的效果性和效率性、财务报告的可信性、对法律和 规章制度的遵循性。内部控制由5 个相互联系的要素组成：控制环境、风险评估、 控制活动、信息与沟通、监控。企业内部每一成员在实施内部控制方面都扮演着 一定的角色，对内部控制也都负有一定的责任。 、 2 0 0 4 年年底，针对国际企业界频繁发生的高层管理人员舞弊现象，t r e a d w a y 委员会废除了沿用很久的企业内部控制报告，随后c o s o 又颁布了一个概念全新 的c o s o 报告一一企业风险管理一一整体框架( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t ， 简称e r m ) 。此报告虽然保留了部分传统内部控制的某些概念，但在框架和要素 方面，均有相当大的突破。对比原来的定义，e r m 概念要细化得多。 e r m 整体框架中除了经营目标和合法性目标与内部控制整体框架相似以外， 还将“财务报告的可靠性发展为“报告的可靠性 。原c o s o 报告把财务报告 的可靠性界定为“编制可靠的公开财务报表，包括中期和简要财务报表，以及从 这些财务报表中摘出的数据，如利润分配数据 。新报告则将报告拓展到“内部 的和外部的 和“财务的和非财务的报告，该目标涵盖了企业的所有报告。除 此之外，新c o s o 报告提出了一类新的目标战略目标。该目标的层次比其他 三个目标更高。企业的风险管理不仅应用于实现企业其他三类目标的过程中，而 且应用于企业的战略制定阶段。 3 美国会计总署( g a o ) 对内部控制的研究 1 9 8 2 年的美国联邦管理者财务完整法案( f m f i a ) 要求美国会计总署( g e n e r a l a c c o u n t i n go f f i c e ，简称g a o ) 发布政府的内部控制准则。1 9 9 9 年1 1 月，g a o 发布了最新的联邦政府内部控制准则。该准则提供了一个综合的框架，以建 立和维护内部控制、识别和选择那些面临着欺诈、浪费、滥用和管理不善所带来 风险的经营管理领域。 + g a o 准则认为内部控制是营运活动持续的内在组成部分，受到人们的影响并 且只能为达成相关的目标提供合理的保证，而非绝对保证。定义中指出的内部控 制目标也包括三个方面，即经营的效率和效果、财务报告的可靠性以及相关法律 法规的遵守。这同c o s o 在1 9 9 4 年关于内部控制的定义大同小异。但是，联邦 政府准则认为，内部控制是一个组织管理的主要组成部分。它包括用于达到任务 和目标的计划、方法、程序，为建立在营运基础上的管理提供支持。内部控制也 为保护资产及发现错误和舞弊提供第一重防卫。总之，内部控制和管理控制是同 义的，两者都是帮助政府项目管理者通过对公共资源的有效运用来达到预定的目 的。 ；， 在框架构建体系方面，该定义采纳了c o s o 对内部控制的要素划分，即：控 制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控五大部分。这些准则定义了政 府内部控制所能接受的最低质量水平，同时提供了评价内部控制的基础。这些准 则应用于一个政府机构经营的所有方面：计划、融资和服务。然而，这些准则并 不试图限制或者参与政府机构内部涉及法律完善、规则制定的授权权威机构，或 者其他的自由的政策制定机构。这些准则提供了一个普遍的框架。在应用这些准 则时，管理者要对完善详细的政策、程序、行为和措施以及遵守政府部门的要求 负责，并且要确认他们已经附属于整个经营管理活动，成为组织不可缺少的组成 部分。 r 4 i n t o s a i 对内部控制准则的研究 ：最高审计机关国际组织( i n t o s a i ) 的内部控制准则委员会的成立，其目的 是为了加强财务管理并使公共部门负起应有的财务责任，而且其目标是为了制定 一套如何建立并维持有效内部控制制度的准则。该委员会在制定准则的过程中， 体会到这些准则其实可适用于所有管理者，而不仅止于财务方面，因此将其涵盖 的范围扩展到政府机关所有的业务。因此，i n t o s a i 所称的“内部控制 一词， 并非局限财务及相关行政控制等传统观点，而是涵盖了更为广泛的管理控制概 念。 参与此准则制定的会员国包括：澳洲审计院、智利审计长公署、埃及国家审 计署、法国审计院、牙买加审计长公署、西班牙审计院、坦桑尼亚财税审计局、 美国审计总署以及南斯拉夫会计服务局等。这些会员国均同意下列四个领域为准 3 则所需涵盖的范围：( 1 ) 内部控制的概念与目标；( 2 ) 一套最基本的内部控制准 则，任何国家均可利用该准则作为发展该国特定内部控制的骨干；( 3 ) 内部控制 制度的运用与执行；( 4 ) 定期检视内部控制制度，以确定其仍属有效。 内部控制系统是为达成管理目标，提供合理保证的管理工具。因此，内部控 制制度是否适当有效，有赖妥善的管理。每一政府机构主管均必须建立适当的内 部控制制度，随时加以复核及更新，以确保内部控制制度能够维持有效运作。最 高审计机关也负有确保构建适当的内部控制的责任，同时应敦促并支持：( 1 ) 每 一政府单位应根据准则建立详细的组织性内部控制制度；( 2 ) 各机关应对内部控 制制度加以复核，以确保各项控制均能维持正常运作，并达成预期的结果。1 i n t o s a i 认为，在实务上，有效的内部控制须符合三大基本标准： ( 1 ) 内部控制必须适当( 亦即在正确地方及涉有风险的地方作适当控制) ； ( 2 ) 内部控制在原计划的期间内，必须一贯性地符合功能的设计( 亦即当 关键成员暂离职位或其工作负担沉重时，仍须谨慎地遵守而不能超越有关原分权 的规定) ； ( 3 ) 内部控制必须符合成本效益观念( 内部控制成本不应超出所获得的利 益) 。 。歹 。，、 ， i n t o s a i 将内控准则分为一般准则和详细准则两部分。一般准则包括“合理 保证”、材支持态度 、“忠诚与能力、“控制目标 、“执行之监控”等，可提供组 织适当控制环境。详细准则是达成控制目标的方法或程序，包括但不局限于特定 政策、程序和组织规划。控制作业必须对持续达成内部控制目标提供合理的保证。 为达成此目标，内部控制必须具有效果、效率，并以系统化的方式整体运作，而 非个别执行。控制应能在实际应用上达到其预定目标。因而人工操作环境所设计 的控制，或许无法在自动操作环境中发挥其预期成效。因此，所选择的控制应能 适合原设计运作的环境。另就效率而言，控制的设计应以最小的努力获得最大的 利益。而实际作业中测试效果与效率的控制，则应进行长期评估以确保该项控制 能有效持续执行。设计一套系统且有效的内部控制制度所广泛运用的控制方法 有：书面文件、交易与重大事件的授权与执行、职责分工、督导、资源及记录的 运用与财务管理责任等。 1 2 2 国内内部控制相关研究 1 相关部门对内部控制的规定 财政部1 9 9 6 年发布的独立审计具体准则第9 号一一内部控制与审计风险 中对内部控制作了定义：“本准则所称内部控制，是指被审计单位为了保证业务 活动的有效进行，保护资产的安全与完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证 会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。内部控制包括控制环 境、控制程序及会计系统三要素。 中华人民共和国会计法规定了各单位应 4 当建立、健全本单位内部会计监督制度。2 0 0 1 年6 月2 2 日起，财政部发布了内 部会计控制规范一一基本规范( 试行) 及其他规范( 货币资金、销售与收款、 采购与付款等) ，将内部控制定义为：单位为了提高会计信息质量，保护资产的 安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列 控制方法、措施和程序。该规范的发布，对于促进企业建立健全内部控制，改变 我国目前企业内部控制乏力、会计信息失真严重、企业内部管理混乱的状况，具 有积极的意义，但从总体上看主要侧重于会计控制，控制范围不全。2 0 0 4 年1 1 月，我国审计准则委员会发布的征求意见稿独立审计具体准则第2 9 号一一了 解被审计单位及其环境并评估重大错报风险对内部控制定义为“为了合理保证 财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵循，由治理当局、管 理当局和其他人员设计和执行的政策和程序。， 2 我国学者对内部控制的研究 刘明辉、张宜霞在借鉴系统论和新制度经济学相关理论的基础上，打破传统 的看法，对内部控制的内涵、控制权的分配及优化、内部控制的外部效应、内部 控制与资本市场的关系等问题进行了研究，并结合我国的实际状况，进行了初步 的评价，强调通过公司外部治理手段来克服内部控制的局限性和完善内部控制机 制旺1 张相洲认为在授权管理的新时代，包括企业董事会在内的管理者所面临的最 大难题，就是如何控制一个具有弹性、革新和富有创造力的组织解决问题的方 法就是建立和健全企业内部控制系统。对经营活动效率和效果的控制是内部控制 的关键，也是组织内部管理控制的核心，在现阶段探讨企业内部管理控制系统具 有深远的理论意义口，。 张宜霞从企业本质的角度对内部控制进行了探讨，认为“企业是一个为了达 到一定目的，由许多相互关联的要素组成，并依靠各个要素之间的相互联系、相 互作用、有机结合在一起的复杂的藕合运行的人造经济系统”。由于需求的差异 以及自身专业领域的限制，人们赋予了“企业内部控制 不同的范围和性质，这 既导致了理论上的混乱和实务上的偏差，又忽略了内部控制系统整体内在的联系 和一致性。他在对传统框架体系进行评价的基础上，借鉴系统论和制度经济学的 有关理论，对内部控制的内涵进行了全新的解释和拓展，提出二个更全面、更系 统的控制框架体系1 。同时从企业整体效率的角度出发，重新界定了企业内部控 制的范围和性质，明确了不同企业内部控制概念的范畴，从总体上使之形成完整 的内部控制概念体系1 。就我国内部控制政策制定方面的研究，他认为：在当前 国际企业内部控制理论与实务发展的大趋势下，企业内部控制建设应当是我国企 业、政府、监管部门必须大力开展的工作。我国的企业内部控制建设应当从完善 外部环境、建立有效的内部控制标准和实施机制、建立统一的内部控制标准以及 5 建立完整的内部控制评价与报告体系四个方面入手，以建立我国企业内部控制的 规制体系，促进企业内部控制的建立健全，实现经营效率和效果、报告可靠性、 遵守相关法律法规等目标“1 。 杨有红、胡燕指出，内部控制系统局限性的克服不仅依靠系统本身的完善， 还有赖于公司治理与内部控制两者间的无缝对接。公司治理与内部控制都产生于 委托代理，但两者委托代理的层次是不同的。两者思想上的同源性与产生背景的 差异性是对接的基础，公司治理规范的创新是实施对接的途径。公司治理规范的 创新主要包括以下内容：公司治理规范必须对内部控制机制的构建提出基本要 求；从公司治理构建的角度为董事会在内部控制中的核心地位提供保证；将监事 会的作用定位于为内部控制制度的实施保驾护航；建立反向制衡机制 1 。 杨雄胜认为传统的内部控制理论已面临来自研究对象、控制立足点及前提条 件三方面的挑战。控制对象已不再是权力制衡、结构稳定的组织，内部控制成为 组织权力制衡的机制，应体现“双环学习 要求，使组织具有学习型特征。必须 把基于权力控制的内部控制转变为基于信息观的内部控制。内部控制的出发点是 培养员工忠诚，为此应借助于开放式信息沟通制度并通过团队示范作用实现全体 员工行为的持续优化， 一 李连华，聂海涛以我国2 0 年来主流刊物上所发表的有关研究文献为对象， 系统分析与总结了我国内部控制研究的选题、主要关注点及其研究思想的演变路 径等问题，并对未来改进方向提出了自己的建议强，。认为我国企业的财务丑闻和 经济舞弊大多源于权力失衡或越权行为。尽管a i c p a 和c o s o 没有将权力配置 作为内部控制的独立要素看待，但是基于中国国情的考虑，权力配置应该作为内 部控制的基本要素而受到应有的重视。并以权力配置为研究视角，探索并建立能 够将公司治理结构与内部控制融合为一体的监控系统，以解决由于内部控制效率 低下而导致的权力失控或越权问题”。 程新生以公司治理与内部控制的关系为出发点，分析了如何评价公司治理与 内部控制，如何开展公司治理与风险预警。认为企业不仅要重视内部控制建设， 还要重视公司治理风险防范。内部控制要从会计或财务范畴中解放出来，扩大到 经营控制、战略控制和公司治理层面1 。 张砚从组织演化的角度探讨了内部控制的历史沿革，认为内部控制的发展与 组织的发展是密不可分的，随着社会主要组织形式的变化，内部控制也经历了从 “自控制”到“他控制 ，进而再到更高层次的“自控制的过程。内部控制的 发展取决于四方面的因素，即经济的发展水平、组织内和组织间权力的配置情况、 风险因素的差异和技术的专有性“”。学习型组织被认为是2 1 世纪的最成功的企业 模式，但对于如何建立学习型组织并加强其管理控制，目前尚处于探索阶段。他 从组织学习与内部控制之间的相关性入手，分析了学习型组织内部控制的特征、 6 方式和评价方法”。 1 3 研究内容及框架结构 1 3 1 研究内容 本文从系统科学的视角分析了企业作为一类复杂适应系统其内部控制的本 质，并在控制论的基本模型下构建了内部控制系统的模型。在研究的过程中以内 部控制理论和系统科学理论为基础，分析了系统视角下企业的内部要素、外部环 境以及两者间的关系；探讨了企业系统的复杂适应性；研究了企业系统的整体涌 现与风险之间的区别和联系，并基于c o s o 最新发布的企业风险管理一一整体 框架阐述了内部控制的风险管理职能和特征，揭示了内部控制系统的本质；最 后运用控制论的开放式反馈系统控制模型，以加强内部控制系统的自学习特性和 风险智能推理为目标，构建了内部控制系统的概念模型。 1 3 2 框架结构 本文共分为五章，分别就系统视角下的企业、系统视角下企业的内部控制、 企业内部控制系统的本质等关键问题进行了分析和思考，尝试性的构建了企业内 部控制系统模型。 第1 章对本文的选题、研究的内容、研究方法和框架以及创新点等内容进行 了概述。 第2 章对内部控制相关理论和系统科学等理论做了阐述。分别介绍了控制理 论、内部控制理论、系统科学和复杂性科学理论。控制理论的基本思想在后期的 内部控制系统模型构建中得到体现；复杂性科学理论在分析企业复杂适应系统过 程有所应用；对涌现的认识及其机理的分析主要见于内部控制的特征和本质分析 部分。 第3 章以系统的视角研究企业。分析了企业系统的内部要素、外部环境以及 两者之间的相互关系，理顺了公司治理、公司管理和内部控制在企业系统中的作 用关系，并阐明了企业是一类复杂适应系统。本章为揭示内部控制系统的本质及 模型构建打下了基础。 第4 章以系统视角研究企业的内部控制。在认识了企业系统是复杂适应系统 的基础上，分析了企业系统的涌现机制与风险之间的关系；并着力分析了内部控 制的风险管理职能，探究了内部控制系统的内部构造、特征作用，并最终揭示出 其本质。为下文内部控制系统模型的构建提供依据、树立目标。本章是本文的核 心，具有承前启后的作用。 第5 章内部控制系统模型的构建。在认识了企业内部控制的本质以及应具有 的特征后，本文基于控制论的开放式反馈系统控制模型，以加强内部控制系统的 7 自学习特性和风险智能推理机能为目标，构建了内部控制系统的概念模型。 在结论与展望部分，本文对整个研究进行了总体的概括和说明，总结了研究 结论，分析了本文研究的不足和有待完善之处，最后展望了内部控制理论的发展。 1 4 研究方法 ( 1 ) 系统分析法。本文以系统视角分析了企业系统的内部要素、外部环境 以及两者之间的相互关系，重点分析了企业系统的复杂适应特性。并在该背景下 研究了企业的内部控制的本质。 ( 2 ) 模型分析法。运用霍兰提出的复杂适应系统模型对企业系统进行了研 究，认定企业系统是一类复杂适应系统。在后期的内部控制系统模型构建过程中， 运用从整体到局部、由高层到低层、由宏观到微观的方法逐层设计模型。 0 ( 3 ) 比较研究法。通过对内部控制理论的发展阶段的比较分析，阐述了内 部控制演化的系统性；通过将涌现和风险进行对比分析，研究了两者的区别和联 系。+ 1 5 创新点 本文主要创新点如下： ( 1 ) 试图将系统科学中的复杂性、涌现概念等引入企业内部控制系统研究， 并采用霍兰复杂适应系统模型分析了企业系统的复杂适应性。 ( 2 ) 通过分析涌现与风险的关系得出了内部控制的本质。 ( 3 ) 在内部控制本质特征的要求下构建了内部控制系统模型。 8 第2 章相关理论基础 2 1 控制理论 2 1 1 控制的含义 内部控制是企业经济管理发展到一定阶段的产物，是现代企业科学管理的必 然要求。要理解内部控制的概念，首先必须清楚“控制的内涵。对于控制内涵 的经典阐述来自于控制论。控制论是一门研究各种系统信息的利用、变换和控制 的共同规律的横断学科。美国科学家维纳把控制论定义为：关于动物和机器中的 控制和通讯的科学。控制论自1 9 4 8 年由维纳创立以来，其发展经历了经典控制 论、现代控制论、大系统控制论三个阶段。在大系统控制论理论阶段，控制论由 工程控制论、生物控制论向经济控制论、社会控制论发展，1 9 7 5 年国际控制论和 系统论第三届会议，讨论的主题就是经济控制的问题。控制论在经济管理理论中 的广泛应用，使控制成为人们普遍认可的一项管理职能。企业要确保自身目标的 达成，就要研究组织中控制的问题，设计相应的控制系统。而这些组织中有关控 制的问题大都基于管理控制理论n ”。 、“ ，o ，：， 。4 现代的控制论认为，控制是一个有组织的系统根据内外部的各种变化进行调 整，不断克服系统的不确定性，使系统保持某种特定的状态，是施控主体对受控 主体的一种能动作用，这种作用能够使受控主体根据施控主体的预定目标而动 作，并最终达到这一目标。例如企业要在复杂的环境中生存下去就必须根据内部 构造的特点与外部环境的变化不断进行调整和控制。控制是一个动态过程，它存 在于开放式系统之中，一切能够相互联系、构成整体的事物都存在这种过程。作 为一个系统，总是存在一些不确定性，使系统不能稳定地保持和达到所需的状态， 而要消除系统的不确定性，就必须进行控制。控制过程实质上是一种联系和调节。 其中，控制与被控制、施控与受控是控制过程中的基本矛盾。运用“控制这一 思想来解决问题、处理事物的方法即控制方法。其具体应用就是通过信息处理的 能动过程，解决控制与被控制的矛盾，使系统运行于最佳状态或保持系统的稳定 性，借以实现人们事先对系统所规定的功能目标。 2 1 2 内部控制、会计控制与管理控制的关系 虽然会计控制制度与管理控制制度划分的“制度二分法一逐步被内部控制整 体框架观念所取代，但是内部控制按照其内容领域划分为会计控制与管理控制， 已经成为理论界及实务界公认的内部控制基本分类方法之一。 会计控制与管理控制的区别主要体现在以下几个方面：一是控制目标不同， 9 会计控制的目标主要在于保护企业资产的安全、完整，保证会计数据、信息的真 实性和可靠性；管理控制的目标主要在于提高经营效率及效果，实现企业的经营 战略；二是控制内容不同，会计控制是针对企业的会计要素类别和经济事项种类 实施和运行的，其内容包括货币资金控制、实物资产控制、成本费用控制、担保 控制、工程项目控制等方面；管理控制是针对企业的经营管理环节实施和运行的， 其内容主要包括人力资源控制系统、财务价值控制系统、作业控制系统和管理信 息系统；三是控制方式不同，会计控制主要采取直接控制和过程控制的方式，具 体包括授权批准控制、职务分离控制、凭证和记录控制、资产接触控制、独立稽 核等；管理控制既可以采取直接控制、过程控制的方式，也可以采取间接控制、 结果控制的方式，还可以采取前馈控制、实时信息控制、反馈控制等方式。 会计控制与管理控制的联系主要体现在以下两个方面：一是管理控制系统是 管理会计决策工具的逻辑整体，用于收集和报告数据信息并评价业绩。在整个控 制系统规划中，管理控制居于中心地位，是实现组织战略目标的工具。二是会计 控制系统的信息输出是管理控制系统重要的信息来源。从管理控制的程序角度i 管理控制系统是由标准确定系统、业绩衡量系统、偏差纠正系统所构成的，业绩 衡量既是对预定标准的测定，又是偏差纠正的依据，起到承上启下的作用，而会 计核算与控制系统的主要功能之一就是反映企业或企业内部经营单位的业绩水 平。因此，会计控制系统的信息输出是管理控制系统重要的信息来源。一 2 2 内部控制理论 2 2 1 内部控制的定义 国内外各研究机构对内部控制的定义有所不同，但被普遍接受的是c o s o 对 内部控制的定义：内部控制是由企业董事会、经理阶层以及其他员工影响实施的， 旨在实现经营的效率和效果、财务报告的可靠性及相关法规的遵行性等目标而提 供合理保证的过程n ”。 ， 由于经济全球化和金融一体化进程的不断深化，世界贸易体之间的联系日益 密切，企业经营风险日益加剧。在这种社会经济巨系统的大背景下，内部控制系 统作为企业系统的一个子系统日益成为公司管理的重要保证，而且是风险管理的 主要工具。在现实的商业活动中，企业的内部控制已经与企业的风险管理融为一 体、相互促进。正是在这样的客观环境和现实需要的推动下，c o s o 于2 0 0 4 年发 布了企业风险管理框架，认为内部控制整体架构包含于企业风险管理框架，从而 共同涉及董事会、管理层以及每个员工并贯穿于战略决策和整个企业目标实现的 全过程，用于识别企业潜在的事项以及相应的风险，将风险控制在企业风险偏好 的范围内，从而为企业目标的实现提供合理的保证”。 1 0 2 2 2 内部控制理论发展历史 人们对内部控制的认识起源较早，最早可以追溯到人类古文明时期对共有物 质资金的管理，例如早在我国的周礼中就有记载，在古埃及、古希腊、古罗 马的历史中也都有相应的记载。人们对内部控制的实践认识和理论研究经历了漫 长的时期，其发展过程大致可以分为内部牵制、内部控制制度、内部控制结构与 内部控制整体框架等四个不同的阶段n ”。通过对内部控制阶段的划分，我们不难 从“自发性( 无意识的) 内部控制自觉性( 有主观目的性的) 内部控制 他律性( 管制、规范要求的) 内部控制”( 内部控制的属性演变) 、“零散的内 部控制专项的内部控制系统的内部控制综合的内部控制 ( 内部控 制对象的拓展) 、“原始的内部控制一一现代手段辅助的内部控制( 内部控制 手段的进步) 等很多线索去探求内部控制的演进轨迹n ”。 1 内部牵制阶段 2 0 世纪3 0 年代以前，人们对内部控制的认识基本停留在内部牵制的层次上。 在这一时期，企业由于规模小、管理理论不成熟，在实践中为了防范错误和揭露 舞弊，建立了内部牵制制度。内部牵制制度，作为现代内部控制的雏形，主要目 的是查错防弊，基本上是辅助会计职能，通过组织上的责任分工和业务交叉检查 或者交叉控制实现对财产物资和货币资金的控制。可以说内部牵制制度是管理控 制的主要形式，即基于企业实际控制的需要，在实践探索、经验总结的基础上逐 渐形成的。此时的内部控制并不是为审计服务更不具有风险管理的职能，它完全 是一类控制职能。但是内部牵制中的岗位分离、相互牵制、监督的基本思想在对 现代内部控制理论中仍具有相当大的影响。 2 内部控制制度阶段 2 0 世纪3 0 年代后期，由于世界性的经济危机，日益激烈的市场竞争，企业为 了不陷入破产的境地，注重了管理的科学性，加强了内部控制与古典管理理论的 结合。这一阶段不仅资本主义经济经历了从繁荣到萧条的大变革，内部控制理论 也得到了进一步的发展。内部控制制度作为组织、调节、制约和监督企业经营管 理活动的方法，更得到了审计界的重视。 1 9 3 6 年美国注册会计师协会在独立注册会计师对财务报表的审查公告中， 首次提出审计师在制定审计程序时，应审查企业的内部牵制和控制，并且从财务 审计的角度把内部控制定义为“保护公司现金和其他资产，检查簿记事务的准确 性，而在公司内部采用的手段和方法 。1 9