（管理科学与工程专业论文）企业战略成本管理研究.pdf

- 函 中龠工业大事 摘要 、战略成本管理作为一种卓有成效的成本管理方法，已日益受到 国内外理论界与实务界的重视。在我国，随着战略管理思想在企业 管理中的运用，战略成本管理必将成为我国企业成本管理的新思路。 本文就此问题进行了研究。j 第一章，介绍了战略成本管理的基本概念及其产生与发展，并 在和传统成本管理的比较中阐明了企业战略成本管理研究的重要意 义；第二章，归纳出战略成本管理的基础理论；第三章，详细阐述 了企业实施战略成本管理的基本方法；第四章本着理论联系实际的 态度研究了企业战略成本管理的运行机制，设计出一套贯彻实施战 略成本管理的基本工作步骤，并从组织结构和绩效考核两个方面论 述如何保障企业战略成本管理的实施。嘬后通过案例分析一好佳 公司战略成本管理研究，揭示出在具体情况下企业如何进行战略成 、 本管理。 关键词：肖逛成本管理 价值链成本动因竞争优势 中龠工，汰孽l a b s t r a c t if it h ist h e s is s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e l l t ( s c m ) iss t u d ie d asa ne f f e c t iv ec o s t m e t f l a g e m e l q tm e t h o d i th a sa r o u s e d a t t e n t i0 1 3i i qt h e o r e t ic a la n dp r a c t ic a lf ie l d s i nourc o u r l t r y w i t ht h ee m p l o y m e n to fs t r a te g icm a n a g e m e n tid e a l s c mp o s e d a f l e w w a y ine n te r p r is e sc o s tm a r le l g e m er l t i nc h a p te ri ，t h ec o r l c e p tso fs c ma n dt h ed e v e l o p m e n to f j tarein t r o d u c e d a n db yt h ec o m p a r is 0 n0 fs c ma n dtf a d i t i or l a l c o s ti i l a r l a g e m er l t 。t h es ig n if ic a l l c eo fe n te r p r is e s c mis in te r p r e te d i n c h a p t e ri i t h e o r y o fs c mis a n a l y z e d ir l c h a p t e ri i i t h eb a s icm e t h o d s0 fs c ma r ee x p l a i n e di nd e t e t i l ir l c h a p t e ri v t h eo p e r a t i r l gm e c h a r t is m0 fs c mis s t u d ie df r o l n t h ep 0 ir l t0 fs ys te m ，ab a s ic w o r k in g s t e p sjs p r o p o s e d ，th e i m d le i n e n t in go fe n t e f p r is e ss c misd is c u ss e df r o mt h ea s p e c ts o f0 r g ar l iz es t r u c t u r ea n dp e r f o f m ar l c eo fe v a l u a t i0 n ， ar l db ya c a s ea n a ys is 0 f h o w ji ac o m p ar l y ，th eo p e r a t i o no fs c mis d e m o ns tr a te d k e yw o r d s ： s c mv a lu e c h a ir lc o s td r i v e r c o m p e titiv ea d v a n t a g e 中南j o k 夫一 前言 战略成本管理是与战略管理思想相适应的一种成本管理新 方法，它的产生极大地拓展了成本管理的内涵。它把成本管理 与企业发展战略紧密联系起来，要求人们在降低成本的同时， 兼顾企业竞争优势的建立和维持。英美日等发达国家把这种成 本管理新方法运用到企业实务界，已取得了显著的成绩。在我 国，战略成本管理思想的引进是近几年来的事，但主要是集中 在引进、介绍国外战略成本管理的基本方法上，对其背后隐含 的基础理论缺乏系统的研究，对如何联系我国企业实际实施战 略成本管理更是只字不提。 随着市场经济的发展，我国市场已由卖方市场向买方市场 悄然转变，再加上全球经济一体化趋势，我国企业面临的市场 竞争环境日趋激烈。在这种条件下，越来越多的企业开始重视 战略管理的观念和技术。成本管理作为企业管理的一个重要组 成部分，理应和管理思想的这种转变相适应。因此企业战略成 本管理研究具有重大的现实意义。 本文首先研究了战略成本管理的理论基础，然后对已有的 战略成本管理基本方法加以完善使其更加科学、合理，最后联 系我国企业实际，论述了如何从组织结构和绩效考核等方面保 障企业战略成本管理的实施。文章具有鲜明的系统性、实用性 和一定的创新性。笔者希望通过本文的研究能够使我国企业在 进行成本管理时转变思维方式，将成本管理视为企业战略管理 的一个有机组成部分( 而不是传统意义上的以控制生产成本为 目标的管理) ：使企业在降低成本的同时，形成或维持企业长期 的竞争优势，从而为深化我国企业改革贡献微薄之力。 第1 章战略成本管理综述 1 1 战略成本管理的产生及发展 战略成本管理观念的产生源于企业面临的外部环境与内部 环境的变化。它是企业为获得和保持竞争优势而进行的成本分 析与管理，是与战略管理这种新型管理模式相适应的成本管理 方法。在论述战略成本管理的有关问题时，有必要先对战略管 理的内容、特点作一个简单的介绍。 1 1 1 战略管理的内涵及其特点 随着信息技术的发展，经济的国际化已成为世界经济发展 的必然趋势，企业不仅要面对国内企业的竞争，还要接受国际 企业的挑战。以信息业、电子业为首的高科技产业迅速发展， 产品生命周期缩短，产品更新换代加快，企业处于一个复杂多 变的经营环境中；而生活水平与质量的提高也使得消费者的需 求呈多样化。这种以顾客导向、竞争激烈、变化快速等为特征 的经济环境从根本上需要企业实行战略管理。 战略管理是企业竞争战略思想的具体化。一般而言，企业 的战略管理，包括从对企业内部和外部的环境分析入手，确定 企业的战略目标，制定战略计划，实施战略，监控和评价战略 业绩和必要时进行战略调整等步骤。其中对企业内外环境的分 析，是借以明确企业现在所处的竞争地位：确定企业的战略目 标则是指明企业如何以现在所处的竞争地位为起点，明确其生 产经营在今后较长时期的发展方向和要求达到的业绩；战略计 划则是战略目标的具体化，构成战略实施的依据和行动纲领。 战略管理是一种不同于传统管理模式的新的管理方式，它 是以预测和分析未来竞争环境为基石，以寻求长期竞争优势为 目标的一种先进管理模式。战略管理作为一种高层次的管理不 仅是各个专业管理领域( 如市场营销、生产制造、技术开发、 画中南一 财务管理) 的综合，而且更注重从企业整体立场出发，用长远 的观点看待企业管理。它是种关系企业存亡和胜负的长远战 略性管理，是一系列创新性的、高级的管理方法。战略管理具 有以下特点： 战略管理以外部经营环境的剧烈变化为前提。企业战略 管理最早出现在美国，可以说企业外部经营环境的剧烈变化是 导致战略管理产生的主要根源。 战略管理是企业整体性综合管理。战略管理超越企业一 般的职能管理范围，力求把握企业发展的总体方向和总的目标。 它要求企业管理人员能够运用各种经济管理专业知识( 包括经 济学、社会学、管理学、心理学、市场学、运筹学、统计学等 多种学科) ，将企业市场营销、研究开发、生产、财务、人事等 各种职能性管理活动综合起来，统一在以总目标为主导的经营 活动中，以保证战略的实现并引导整个企业朝间一方向发展。 战略管理追求企业长期生存、发展以及战略竞争能力的 提高。战略管理始终以企业的长期生存为主要目标，不以眼前 的经营得失作为衡量企业业绩和成功与否的标准。它要求企业 最高管理层时刻从长远着想，具有战略眼光，重视企业长期的 发展潜力，有时为了长远利益不惜做出暂时的牺牲。 战略管理是一种主动性、“预应式”的管理。在实行战略 管理中，战略管理的制定是主动的。企业主动对企业外部环境 及其变化趋势进行监察和预测，识别企业发展的机会与风险， 同时对企业内部经营管理状况和条件进行科学的定性和定量分 析，明确企业的优势和劣势，从而把握企业长远发展的基本方 向，确定企业在环境中的地位。在这一过程中，企业提高了自 己的应变能力和适应能力。当环境变化时，企业能够迅速做出 反应，甚至还能够在环境变化之前做出预先反应，用以影响环 境，取得和保持竞争优势。 1 1 2 战略成本管理的产生及其发展 二十世纪9 0 年代以来，企业的内外部环境发生了急剧的变 化，科技迅速发展，新兴行业剧增，企业国际化趋势加快，全 嘞中_ r 删 球性竞争日趋白热化，企业面临着国内和国际两个市场竞争的 挑战。传统企业管理是以生产控制为中心的一种短视、被动的 管理，只注重短期利益和当前的环境，而对企业的长远发展考 虑不够，忽视环境的变化。在这种管理下，当客观环境发生变 化后，企业只好仓促应付，十分被动，有的甚至最终被淘汰。 现代企业面临的激烈而残酷的竞争和变化无穷的外部环境，迫 使企业管理者重视企业长远的战略目标和发展方向，分析和预 测瞬息万变的市场环境，争取积极主动的措施适应环境的变化， 从而取得竞争优势。在这种条件下，企业管理必须实现由传统 管理向战略管理的转变。 成本管理是企业管理的重要组成部分。企业管理的这种变 化使得以降低内部生产成本为重心的传统成本管理不适应形势 发展的需要，迫切需要做出相应的变革，以适应企业战略管理 的要求。在这种情况下，战略成本管理应运而生了。战略成本 管理最早于8 0 年代由英国提出，其研究方向偏重于理论上的探 讨：之后，美国管理会计学者们以大量的企业实践为例，进行 了进一步的调查研究，先后由m ic h a e ld s h ie ldsa n ds m a r k y o u n g 发表了战略成本降低；j 0 h nk s h a n k 和v ij a y g 0 v in d a r a j a n 发表了价值链战略成本管理、控制系统和战 略等文章。19 93 年美国学者j 0 h nk s h a n k 和v ij a y g ov ind a r a j a n 综合波特的价值链观点，合著了战略成本管理 一创造竞争优势的新工具一书，使战略成本管理更加具体 化。同本学者又进一步将战略成本管理推行到企业界，并取得 了显著的成效。由此可见，英美日等发达国家已将战略成本管 理视为加强成本管理，取得竞争优势的有利武器。 1 2 战略成本管理的内涵 1 2 1 战略成本管理的概念 战略成本管理( s t r a te g icc 0s tm a n a g e m e n t ，s c m ) 是 指管理会计人员提供企业本身及其竞争对手的分析资料，帮助 管理者形成和评价企业战略，从而创造或维持竞争优势，同时 采用相适应的成本管理控制系统，以达到企业有效地适应外部 中r 】o k 夫i 持续变化的环境的目的。战略成本管理的精髓在于借助会计功 能编制管理计划，使企业有效地适应外部环境。具体说来战略 成本管理包括以下三个方面的含义：第一，企业进行战略成本 管理就是使用成本管理技术来达到同时提高企业战略地位和降 低成本的目的；第二，企业实施的是战略管理；第三，企业所 进行的成本管理以其长期发展为基础，并随长期发展战略的变 化而变化。 1 2 2 战略成本管理的基本特征 战略成本管理是战略管理思想在成本管理方面的应用，其 基本特征如下： 1 2 2 1 战略成本管理重视企业可持续竞争优势的建立和维持， 具有前瞻性特征 传统成本管理盲目地把眼光放在为降低成本而降低成本 上，是一种短期的成本降低行为。成本管理也只局限于“节约 一度电、一张纸、一滴水”的简单、狭窄模式。这是和计划经 济体制相适应的。此时产品实行统购统销，企业的产出等于企 业的收入，降低成本就意味着增加企业的收益，企业必然陷入 单纯地为降低成本而管理成本的滞后状态。然而，随着市场经 济的发展，卖方市场逐渐向买方市场转换，企业不能再将成本 管理简单地等同于降低成本。因为，企业不仅要关注产品的生 产成本，而且要关注其产品能在市场上实现的效益。适应瞬息 万变的外部环境，取得持续性的竞争优势，是现代企业必须考 虑的首要问题。战略成本管理充分体现了这种思想，无论是价 值链分析、战略定位还是成本动因分析都是以建立或维持竞争 优势为出发点。 1 2 2 2 战略成本管理重视企业与市场的联系，具有开放系统 的特征 传统成本管理只注重企业内部的生产过程，而对企业的开 发设计、供应、销售等环节考虑不多，对企业外部的价值链更 是视而不见，其业绩衡量也是只考虑自身的业绩水平，因此构 、勃中南王- 六 成一个封闭的内部系统。这在计划经济体制下和市场经济建立 的初期还并未威胁到企业的生存问题。然而随着市场经济体制 的日益完善，特别是卖方市场向买方市场转变，市场竞争日趋 激烈。在这种条件下，假若仍局限于企业内部封闭系统进行成 本管理必将被淘汰，更谈不上企业在竞争中获胜。因而，对处于 丌放型、竞争型的市场环境中的企业来说，把企业放在开放的 系统中进行成本管理，更有助于企业战略目标的实现。 战略成本管理要求企业紧密联系市场，具有开放系统的特 征。它的对象是产品整个寿命周期的成本，既包括生产过程又 包括研究开发与设计，还必须考虑售后服务环节；其信息的收 集也由企业内部扩展到外部，如顾客投诉次数、顾客需求和竞 争者信息等；在制定业绩评价标准时，也要考虑到同行业的平 均或先进水平。另外，战略成本管理要求管理者改变传统分析 中诸多静态假设，在变动的外部环境下进行各项战略决策分析。 例如，它要求重视企业与供应商及顾客之间的联系，考虑上下 游相关企业的兼并问题，而不是以企业现有的经营格局为前提； 它认为，产品定价决策要面向市场，首先考虑的不是生产成本， 而是市场( 顾客) 为特定产品的功能所愿意支付的价格等。 1 2 2 3 战略成本管理采用多动因成本管理观念，具有全面性 特征 传统成本管理只重视了有形的成本动因，而忽视了无形的 成本动因。传统成本管理认为产品数量是引起成本发生的唯一 原因，其中的一些方法都是以此为基础的，如变动成本和固定 成本的划分、弹性预算的编制、本量利分析等等。这种观念过 度简化了成本发生的原因。在传统成本管理的观念里，像材料、 人工、制造费用等项目才是构成成本的主要因素，而企业的产 品开发、市场的开拓、内部结构的调整等却没有纳入成本管理 的范畴。 战略成本管理把成本动因分为结构成本动因和执行成本动 因来全面地考虑成本发生的原因。它提出，一些有形的成本项 目往往并不是影响成本的主要因素，而一些传统成本管理未能 6 、勃中龠玉- 虫学 考虑的因素如企业的规模、整合程度、地理位置、产品的复杂 性，甚至整个厂房的布局规划、企业的管理制度等因素，都会 对产品成本产生很大影响。这些动因需要长期的积累才能形成， 且一旦形成就难以改变，因此更要强调从战略上予以综合考虑。 1 2 2 4 战略成本管理在拥有自身完整方法体系的同时，综合 应用各种成本管理理论与方法，具有综合性特征 经过几十年的成本管理理论与实践的探索，在理论上，我 国建立了成本预测、成本决策、成本计划、成本核算、成本控 制、成本监督、成本考核和成本分析的成本管理方法体系，但 在如何使这个方法体系科学化、系统化、形成有机联系方面还 存在很多问题。表现在成本预测不能给成本决策及时提供所需 的数据，成本决策不能给成本计划提供科学的依据，成本核算 提供的资料不能很好地为成本预测和成本决策服务等方面。 另外，传统成本管理过分依赖现有的成本会计系统，不能 提供决策所需的正确信息。主要表现在：( 1 ) 传统的成本核算 方法把重心放在生产过程中的成本核算，而不注重与产品生产 过程有关的供应过程及销售过程的成本核算。实际上，有些企 业由于与后两者有关的作业引起成本之和远远超过产品的生产 过程成本，因而所得出的成本信息的有用性大大下降，误导有 关决策。( 2 ) 几十年来一贯以一个或几个标准作为分配间接费 用的基础，并不能正确反映产品消耗的面貌。在现代企业里， 由于间接费用在产品总成本中的比重日趋增大，产品品种日趋 多样化，如果仍采用在产品品种很少或间接费用数额不大的情 况下才适用的做法，必然导致成本信息严重失真，从而引起成 本控制失效，经营决策失误，业绩评价失去功效。 战略成本管理克服了传统成本管理缺点，它的三个基本分 析方法( 价值链分析、战略定位和成本动因分析) 紧密相联， 自成体系。它拥有完整的信息系统，在强调财务信息重要性的 同时，也非常重视非财务方面的信息，如及时交货次数、顾客 投诉次数、市场占有等数据。它能迅速处理信息、及时生成数 据，使企业获得全面的发展战略的信息。战略成本管理在拥有 、勃中龠王置大簟 自身完整方法体系的同时，综合应用各种成本管理理论与方法。 比如作业成本管理、全面质量成本管理、目标成本管理、产品 寿命周期成本管理都在战略成本管理中得到充分的利用。 1 2 2 5 战略成本管理重视企业文化，具有个性特征 战略目标的确定、实施和实现过程，实际上是企业文化的 发现、创造过程。企业战略目标、实施方案的确定方式，不仅 要考虑到现有的企业文化，而且要主动地创造企业文化。例如， 企业战略目标的确定可以采用“自上而下”或“自下而上”的方 式，这两种方式的选择首先受到现有文化的制约：较多地讲究 民主管理的企业可能选择后者，而长官意志起主要作用的企业 可能选择前者。企业也可能在这一过程中并未确立明显和强烈 的文化特征，但后来改变了原有的文化氛围，创造了全新的企 业文化。战略管理这种企业文化的确立或创造必然对成本控制 系统的设计带来重要的影响，促使管理者更多地考虑到人的因 素，以适应本企业战略管理所需的文化氛围，有效地实现其过 程控制。例如，企业预算编制程序的选择，不仅要考虑企业战 略管理中所形成的企业文化，而且，在此过程中，要进一步加 强这种特征，由此形成的成本控制系统，必然带有更强的个性 特征。 中龠3 垃大i 簟 工r l j 壮葺蜩一j 分文 第2 章战略成本管理的基础理论 2 1 广义控制现的确立 2 1 1 现代成本管理的目标 企业在瞬息万变的市场环境下，在求生存的同时，更必须 求成长、发展。传统的确保利润的目标固然是成长、发展所必 须的基本要求，但现代会计对成长、发展的目标已有了各种方 位的扩展。b e lk a o u i ，a h m ed ，指出了三种管理会计的目标函 数：( 1 ) 股东财富最大化模型；( 2 ) 管理者利益最大化模型；( 3 ) 社会福利最大化模型。这些目标的共同点是以利润或资产等价 值量为唯一准绳，我们认为其已不能适应新的经济环境下对成 本管理目标的要求，主要原因是： 1 现代成本管理必须首先立足于获取、保持竞争优势这一 总体目标。传统的成本管理目标是降低成本以确保利润的增长， 这种目标在相对宽松或繁荣的市场环境中基本上能保证企业的 生存、发展的。但是随着市场需求由大众需求向个性需求的转 变以及传统的大批量、标准化生产向小批量、个性化产品生产 的过渡，呈现在众多企业面前的不再是固定形状和大小的市场 份额，市场竞争也不再单纯地表现为市场份额的简单瓜分，而 是需要企业自己去不断发现和寻找各种细分目标市场。市场需 求和市场竞争的变化使得传统的成本管理目标不再适应，企业 必须注重内外部环境的影响和内部组织管理，以获取和保持竞 争优势。 2 现代成本管理尽管有紧盯市场需求确立竞争优势这一 总体目标，然而在微观层面的实施上却是针对各具体细分目标 的。例如，是以成本领先战略还是以产品差异化战略来建立、 保持竞争优势就体现了两种不同的细分目标：削减成本或是提 供优质多功能的产品。 3 目标未必都是以“最大化模型”这类定量的形式， 中】o 叱大一 微观实施层面的各细分目标可以既有定量的又有定性的，即使 定量目标也不一定是货币价值型的定量。如现代成本管理中强 调的“顾客满意”目标。顾客满意包括信赖性、质量、交货期、 合理的售价和售后服务等方面，其中包含了价值型定量目标( 售 价) 、非价值型定量目标( 交货期) 和其他定性目标( 信赖性、 售后服务等) 。 因而现代成本管理的目标可归纳为：服务于确立企业竞争 优势、形成长期有效的竞争力以确保企业成长、发展，是一个 兼具定量与定性、价值与非价值属性的多重目标综合体。 战略成本管理充分体现了这种目标观。它立足于获取和保 持企业竞争优势这一总体目标，其中的价值链分析、战略定位 以及成本动因分析都是围绕这一目标展开的。它指出企业可以 采取以下两种方法来获取和保持竞争优势：控制成本动因或是 重新组合价值链活动；同时它又兼顾许多细分目标，如它强调 加强和供应商顾客的联系，这实际上体现了顾客满意、优质等 细分目标。 2 1 2 现代成本管理是一个以履行控制能力责任为核心的管理控制系统 长期以来，人们一直把成本管理看作是管理会计的一个组 成部分，这种错误的观点阻碍了成本管理的发展，使成本管理 在很长一段时间内成为会计的附属物一一成本管理依据成本会 计信息，运用管理会计的信息处理方法，对生产经营过程中发 生的成本实施控制、分析、评价。因而，成本管理要有效地实 现其目标必须明确它与现代管理会计的内在区别与联系。 管理会计学与成本管理虽然同隶属于管理科学体系，但它 们在属性上有着显著的区别。会计是一个以履行会计责任为核 心目标的管理信息系统，它负有向企业相关利益集团提交责任 报告的使命。而现代成本管理既利用已有的会计责任报告，又 致力于更高效地履行行为责任以达成优良的业绩，进而改善下 期的会计责任报告。可以看出：管理会计是在决策支持系统的 框架内以报告责任为指针运作的，而现代成本管理则是在经营 管理实施系统的框架内落实行为责任，两者针对的责任目标截 - 函 中龠工_ 大簟工育蕾i 啦度曩士论文 然不同。但是，控制能力责任的履行需借助会计责任信息，同 时其目标的达成又促成良好的会计责任绩效。 正是在这种观点的指导下，战略成本管理才具有其科学、 完善的一面。战略成本管理虽然也借助于会计信息，但它并不 局限于此，它拥有自身完整的信息系统( 如价值链分析中有关 行业、竞争对手及企业自身价值链信息；成本动因信息：顾客 反馈信息；市场竞争力信息等) ，通过信息流通渠道，采用多种 控制方式和手段以达到有效控制成本、提高经营业绩的目的( 当 然其最终目的是获取和保持竞争优势) 。 2 1 3 现代成本管理运作机制的认识 所谓机制是指事物的运作方式。对现代成本管理的机制研 究必须从与环境相联系的开放系统中来认识，企业的开放系统 特征表现在：企业将来自环境的人、财、物投入生产经营过程， 然后转换成产品或服务，最后投向市场取得收入。针对市场、 技术、环境等因素的变化，企业应有相适应的目的、战略和组 织结构，通过维系与环境的均衡才能持续发展。 从开放系统中认识现代成本管理的运作机制可以发现：第 一，现代成本管理是与环境相联系的连锁控制。就成本管理系 统而言，环境主要表现为双重意义的市场。其一是现实的产品、 服务流通市场，其二是指潜在的、视为未来可能进军目标的市 场。这两层含义的市场不是彼此割裂的，因为现实的需求往往 起着对未来需求的指示器作用。 第二，现代成本管理是寻求降低成本的解决策的过程，是 借助知识( 技术的及经济的) 、通过人的研究行为( 使用科学方 法深入探究) 的求索择过程。其中“求”是从与潜在市场这一 源流的联系来看的，它以理想的视野暂且漠视现实因素，也隐 去了生产前控制可能遭遇的问题，把所有现实行为因素收缩到 最理想状态作纯粹的分析，以达成无干扰的本源求证；“索”是 求的行为落实，是系统运作的中核，它以超前的视野，预计到 未来成本发生的可能态势，在未实施生产制造之前的超前控制： “择”与现实的流通市场相联系，它以现实的视野解决采取什 么措旋使现实发生的成本得以约束的问题。总之，以开放系统 来看机制，把潜在的市场与现实的市场联系起来看，使成本管 理突破了狭义的纠偏调整式控制，而形成了环境与成本管理实 施流程贯通一体的全面控制。这种机制尽管必须依赖知识与研 究相协力，但其主轴仍体现在“求一索一择”流程中。在这一流 程中蕴含着现代成本管理的三种控制观，视其视野的渐次扩展， 呈现由低级到高级的控制方式： 1 维持控制：以现实的视野通过对产品生产阶段各要素( 包 括成本要素与实物要素) 作成调配、布局的计划或制定特定的 流转方式，并建立能随时监控、评价的体系，以尽可能消除 切无效成本的防护式控制。这种以“预防”或“防护”为主要特 征的控制方式在传统的成本管理中表现甚为突出，如标准成本 制度及建立在其基础上的预算管理、最优存货控制模型的运用。 2 改善控制：以超前的视野预见生产执行实施中可能的引 发要素( 包括特定的设计构造、作业方式及其与之相联系的成 本要素) ，籍先期规范制约的各种手段做出最大可能效果创出( 最 优成本效益比) 的预调整，并以相应的效果计量、评估方法配 合，以确保实际生产以预想的低成本运作的先导式控制。改善 控制的主要特征是“先导”或“预先模拟执行”。它在控制对象 上突破了制造行为及产品实体( 现实生产) ，而以设计方案、作 业及与产品相关的质量因素为对象进行成本管理。 3 革新控制：基于业务过程的源流以理想的视野作思考， 它仅仅立足于客观环境的需求目标指向而绝对排除企业历史执 行业绩等因素的干扰，从总体上构建企业全盘战略而推进至局 部的前馈控制。革新控制深入地把潜藏着本源因素的环境置于 比系统更优先的位置，以系统如何适应变化着的环境的角度进 行创意的思考。它将环境信息注入系统的源头，依靠系统外部 因素对控制流程的积极渗透来推动实施。在前述目标观的指导 下，我们可以用图2 1 重新认识“维持改善革新”三层控制的 形成： 战略成本管理最大的优越性就是它以革新控制方式对待成 本管理问题。如价值链分析中要讨论企业与供应商及顾客之间 - 鼬 中南工，大拳工膏蕾i 簟茂_ _ 士论丈 的关系，考虑上下游相关企业的兼并问题，而不是以企业现有 的经营格局为前提：产品定价要面向市场，首先考虑的不是生 产成本，而是市场为特定产品的功能所愿意支付的价格：在战 略成本动因分析中，考虑是否进行价值链重构，以实现成本领 先战略或产品差异化战略等。 图2 一l 三种控制方式的形成 2 1 4 现代成本管理表现的两种控制特质 2 1 4 1 协调环境并设计环境 现代成本管理中强调企业文化，如要求全体员工具有成本 控制意识，注重企业与供应商、顾客之间的联系，这显示出环 - 宣一 中龠工业大簟 工膏蕾曩啦茂 曩士静寓 境的改造已从企业内部延伸至企业外部。在战略成本管理中充 分体现了这种特性。如：企业收集行业及其竞争对手的信息， 通过价值链分析，理解企业在行业中所处的地位，作出向前向 后联系、加强和供应商顾客的联系的战略决策。 2 1 4 。2 价值控制方法与实体控制方法并重 价值控制是指以价值信息为指标实施“惩罚”或“奖励”。 其手段通常为传统的具有数理构造特征的管理会计方法。如传 统成本管理中使用最多的标准成本差异分析、责任会计方法等。 而实体控制是指针对价值活动自身的控制，其特征是突破了信 息手段这一媒介，表现为对有形的或无形的成本载体( 如产品、 作业、成本根本因子或设计图纸) 的直接作用。战略成本管理 有其独特的两者并重交融的形式，它把实体管理升华到了无形 的“成本动因”、“价值链作业”，同时运用成本、收入、资产的 分配及相关指标的计算等纯粹会计学属性的价值控制方法加以 制衡，是一种极为高超的控制方式。 可以说，广义控制观的确立为战略成本管理奠定了坚实的 理论基础，正是因为有这种控制观作指导，才使得战略成本管 理具有如此强盛的生命力，成为现今最受欢迎的成本管理方法 之。 2 2 全生命周期成本管理理论 通常产品的生产周期是就某种产品与市场的关系来说的， 从产品进入市场到退出市场一般经历导入期、成长期、成熟期 与衰退期这样一个循环。然而就每件产品形成乃至消亡的历程 而言，经历的则是从设计、开发到顾客使用、废弃这样一种循 环，所谓全生命周期成本，是后一种意义上的术语。全生命周 期成本管理理论是指产品成本不仅包括生产方发生的成本( 如 产品企画、开发、设计、制造、营销与物流等过程发生的成本) ， 而且要把消费者购入产品后发生的使用成本、废弃成本等也包 括在内。企业为了取得竞争优势要满足顾客在质量、价格、交 货期等方面的要求，需使顾客的使用成本尽可能的低。 1 4 中南3 0 - 汰一 f a b r yc k y ，w j a n db s b 1a n c h a f d ，l9 9 1 指出了产品 生命周期全过程中的各阶段与成本特性的关系，如图2 2 所示： 图2 2生命周期成本的决定、成本发生、变更的容易程度 从上图可获得如下启示：( 1 ) 产品生命周期的每个阶段有 其独自的成本特性，不但各阶段成本发生额不相同，而且各阶 段能确定的成本额更是有极大的差距，即在早期阶段成本额的 大部分已经确定，后阶段无法对之更改。在产品的构想设计阶 段，成本的66 左右已经被决定，在后续阶段无法更改了。因 此，这一阶段的成本管理较后续阶段就显得更加重要。一般而 言，越是处于生产周期过程的前阶段，能确定的成本额愈大， 且功能、构件变更的容易程度也愈高，这两种因素的结合，使 得前阶段降低成本的潜力增大。( 2 ) 生产过程发生的成本只是 产品成本的一部分，企业应对成本发生的全过程进行控制。即 产品企画、开发、设计、制造、营销与物流、消费者购入产品 后发生的使用成本、废弃成本都是成本管理的范围。 战略成本管理贯穿了全生命周期思想，它要求对产品结构 这一成本动因进行控制、要求在构造价值链时，充分考虑企业 和上游( 供应商) 以及下游( 顾客) 之间的关系，力求使企业 的全生命周期成本最低。 2 3 系统管理理论 系统管理理论是应用系统理论的范畴、原理，全面分析和 研究企业和其它组织的管理活动和管理过程，重视对组织结构 和模式的分析，并建立起系统模型以便于分析。其理论要点主 要是： 1 企业是由人、物资、机器和其他资源在一定的目标下 组成的一体化系统，它的成长和发展同时受到这些组成要素的 影响，在这些要素的相互关系中，人是主体，其他要素则是被 动的。 2 企业是一个由许多子系统组成的、开放的社会技术系 统。企业是社会这个大系统中的一个子系统，它受周围环境( 顾 客、竞争者、供货者、政府等) 的影响，也同时影响环境。它 只有在与环境的相互影响中才能达到平衡。在企业内部又包含 着若干子系统，它们是：目标和准则子系统；技术子系统；社 会心理子系统：组织结构予系统；外界因素子系统等。 正是由于系统管理理论的支撑，才使得战略成本管理大胆 指出：成本管理活动不能只局限于企业内部为降低成本而降低 成本，必须综合考虑企业竞争战略、工艺技术战略、人力资源 管理战略以及组织结构设计，以期为建立、保持竞争优势提供 个集中、协调的基础。这也是文章第四部分把组织结构保障 条件、绩效考核保障条件作为重点研究对象的原因。 2 4 权变管理理论 权变管理理论的核心是力图研究组织的备子系统内部和子 系统之间的相互联系，以及组织和它所处的环境之间的联系， 并确定各种变数的关系类型和结构类型。它强调在管理中要根 据组织所处的内外部条件随机应变，针对不同的具体条件寻求 不同的最合适的管理模式、方案或方法。其理论要点主要是： i 权变管理理论就是要把环境对管理的作用具体化，并 使管理理论与管理实践紧密地联系起来。 2 权变管理理论就是考虑到有关环境的变数同相应的管 中l 王l 大一 理观念和技术之间的关系，使采用的管理观念和技术能有效地 达到目标。在通常情况下，环境是自变量而管理的观念和技术 是因变量。这就是说，如果存在某种环境条件下，对于更快地 达到目标来说，就是采用某种管理原理、方法、技术。 3 环境变量与管理变量之间的函数关系就是权变关系， 这是权变管理理论的核心内容。环境可分为外部环境和内部环 境。外部环境又可以分为两种：一种是由社会、技术、经济和 政治、法律等组成；另一种是由供应商、顾客、竞争者、雇员、 股东等组成。内部环境基本上是正式组织系统，它的各个变量 与外部环境各变量之间是相互关联的。 战略成本管理的产生离不开权变管理理论的支持。它指出 企业在不同的时期采取的战略可能有所不同，对不同的产品采 取的战略也可能不同。而对于不同的战略，企业所采取的成本 管理系统也就应有所不同。如若企业采取成本领先的战略，则 应把成本管理的重点放在编制控制制造成本的弹性预算上，并 重视对预算执行情况的考核，在业绩评价中，注重对计划产品 成本的完成情况。在定价决策中，以产品成本为主要依据，且 重视竞争者的成本分析。如采取产品差异化战略则情况相反。 关于这样部分内容将在下章详细讨论。 - 暑一 中南工业大掌工膏蕾i 簟_ 乞啊士论文 第3 章战略成本管理的基本方法 战略成本管理的基本内容主要由价值链分析、战略定位分 析和成本动因分析三个部分组成，下面我就逐一进行讨论。但 在讨论之前我们必须首先明确一个问题：所有的分析方法都是 围绕建立和保持竞争优势这一总目标展开的。 3 1 价值健分析 传统成本管理将成本按成本项目划分为直接材料、直接工 资和制造费用，这种做法使不同活动的成本归集到一起，而同 一种活动的有关料、工、费被人为分离。价值链分析为成本分 析提供了一种基本工具，使成本与其相关活动紧密联系在一起。 3 1 1 价值链的含义 价值链的概念是由美国学者迈克尔波特( m ic h a e lp or te r ) 于，19 85 年提出的。波特指出，每一个企业都是在设计、生产、 销售、发送和辅助其产品生产的过程中进行种种活动的集合体， 所有这些活动都可以用一个价值链来表示。一个企业的价值链 和它所从事的单个活动的方式反映了其历史、战略、推行战略 的途径以及这些活动本身的根本经济效益。 价值链的形成可以用以下过程来描述：企业为了最终满足 顾客需要必须完成一系列作业，这一系列的作业形成一个由此 及彼、由内到外的作业链。每完成一项作业要消耗一定的资源， 而作业的产出又形成一定的价值，转移到下一个作业，按此逐 步推移，直到最终把产品提供给企业外部顾客，满足他们的需 求。最终产品，作为企业内部一系列作业的集合体，凝聚了在 各个作业上形成而最终转移给顾客的价值。因此，作业链同时 也表现为价值链；作业的推移，同时也表现为价值在企业内部 的逐步积累与转移；最终形成的，是转移给企业外部顾客的总 价值。而从顾客那里收回转移给他们的价值，则形成企业的收 入；收入补偿各有关作业所消耗的资源价值的余额，就成为从 转移给顾客的价值中的盈利。因此价值链分析的目的是使顾客 对产品或劳务所愿支付的价格与价值链活动所耗成本间的差距 最大化。 价值链有三个含义：第一，价值链并不是一些独立活动的 集合，而是相互依存的活动构成的一个系统，企业各项活动之 间以及企业与企业之间都有密切联系。如实际采购常影响外购 投入的质量以及生产成本、检查成本和产品质量；原材料供应 的计划性、及时性和协调性与企业的生产制造有密切的联系： 产品的设计影响生产成本；供应商频繁地运输能减少企业库存 的要求等。第二，每项价值活动都能给企业带来有形或无形的 价值( 创造竞争优势) 。比方说售后服务这项活动，如果企业密 切注意顾客所需或做好售后服务，就可以提高企业的信誉，从 而带来无形价值；第三，每个企业都应注意价值创造活动的整 个价值链系统，在这个系统里，企业自身活动只是其中部分。 因此价值链不仅包括企业内部各链式活动，而且更重要的是， 还包括企业外部活动，如与供应商的关系，与顾客之间的关系。 3 1 2 价值链分析的作用 1 认识企业的成本行为，以寻求获取竞争优势的各种可 能来源。 价值链分析与传统成本管理的价值增值分析不同。价值增 值分析是从材料采购成本开始至产品销售结束。从战略的眼光 看，价值增值分析开始得太晚，结束得太早：从原材料采购开 始，而不分析企业上游供应商的情况，将丧失了解本企业与供 应商联系的机会，而这种机会对企业而言至关重要；价值增值 分析止于销售，就使企业丧失了了解本企业与顾客之间关系的 机会。 另外，价值增值分析用静止的观点看待企业各种活动。它 片面地强调全面成本降低，忽视了各价值活动间的联系。相反， 价值链分析充分认识到这一点，它认为：企业要获得和保持竞 - 童一 中龠工_ 大簟工育蕾i 簟院疆士e 丈 争优势( 成本领先产品差异) ，须协调好各价值活动一一为实 现企业战略目标做出各活动的权衡取舍。如企业通过采用成本 更高昂的产品设计、更严格的材料规格或更严密的工艺检查可 能会降低服务成本，从而使总成本降低。 价值增值分析的着眼点在于企业内部，而价值链分析的着 眼点从企业内部扩展到企业外部。价值链分析要求将企业的价 值链置于整个行业的价值系统中，注意企业与供应商和顾客之 间的关系以及企业内部各价值链活动的联系。改善这两方面的 联系，企业便可以获得竞争优势。 2 通过了解竞争对手价一值链情况，明确相互间成本差异 及产生差异的原因，以便确定企业可采取的战略，从而取得可 持续的竞争优势。 企业还可以借助价值链这一工具估计竞争对手的成本信 息。确定竞争对手成本的第一步是辨别竞争对手的价值链以及 他们是怎样进行价值活动的，然后确定竞争对手各项活动上的 成本。当然，在实践中，由于企业缺乏直接信息，估计竞争对 手的成本常常极其困难。但是从通常可以获得的公开数据，以 及通过向客户、供应商或其他人员面谈调查或者分析成本动因 等方法，还是可能勾画出竞争对手成本的准确但不是很完整的 面貌。了解竞争者的成本，与企业自身成本相比较，便可获得 企业的相对成本。根据相对成本的地位，企业可以确定其可采 取的战略，以获取可持续的竞争优势。 3 通过了解某一行为对整个价值链的影响，确定行为的 可行，胜。 3 1 3 价值链分析的步骤 价值链分析的观点是：不仅要重视企业内部的价值链，还 要重视上、下游价值链：不仅要重视行业价值链，还要重视竞 争对手的价值链。以下将说明企业如何从不同的价值链分类中 进行价值链分析，并确定竞争战略。 3 1 3 1 行业价值链分析 行业价值链是指一个行业内的供应商、竞争对手、客户之 间的业务链。每一个行业，从其最初原材料投入，到最终产品 到达最终消费者手中，要经过无数的价值链。企业本身即位于 这一行业价值链的某个阶段。行业价值链分析能让企业明确自 己在价值链中的位置，注意其上游( 供应商) 和下游( 分销商 或顾客) 的价值链，分析利用上游、下游价值链的可能性，从 而为制定新的竞争战略创造条件。 上游价值链分析：企业与供应商之间良好的合作关系可以 帮助企业降低成本，实现成本领先战略；或帮助企业提高产品 质量，实现产品差异化战略。例如日本丰田汽车公司同它的零 部件供应商之间形成了战略联盟关系，积极参与供应商的零件 加工质量提高计划，无偿地为供应商培训员工，协助供应商建 立全面质量管理体系，因而也使自己从这种战略联盟关系中获 得价值的增加，表现在零部件存货成本降低和产品质量的提高 上。 下游价值链分析：与企业下游价值链的关系同样会影响企 业价值最大化。企业通过分析其下游的价值链，可以着眼于改 善和加强同客户之间的关系，增加客户的价值，满足客户的需 求。与客户的良好关系不仅使企业获得效益，而且客户也能从 中获得成本收益。例如，企业可以根据客户的需求，改进产品 的设计，降低产品的生产成本。改进后的设计意味着减少了企 业售后服务费用和潜在的质量问题索赔；客户也因优良的设计 而降低了产品的维护费用，延长了产品的使用寿命。 关于如何结合企业实际进行行业价值链分析，这可能是一 个更有现实意义的问题。下面我就针对这一问题作出具体分析。 耿得和维持竞争优势需要一个企业完全理解价值传递系统 的全过程，而不只是它所参与的价值链部分。在理解某企业的 成本定位时，有一点认识很重要，即供应商和顾客、以及供应 商的供应商、顾客的顾客，都获得边际利润。因此，最终顾客 将支付整个价值链中的所有边际利润。 行业价值链分析包括以下几个步骤： 1 识别行业价值链 中r 二l ，大l 行业价值链分析的主要目的是确定企业在行业中的地位， 作出向上、向下合并( 或加强和上下游的联系) 的确认决策。 因此，在识别行业价值活动时，可以以较为粗略的方法进行价 值作业分解。即以提供某种中间产品的分厂( 车间) ，或是以上、 下游的厂商为行业价值链的组成单位。以造纸行业为例：价值 活动如种植厂、伐木厂、纸浆厂、纸张生产厂和转化厂是造纸 行业创造有价值产品提供给顾客的生产过程。因而，我们可以 按如下方法确认行业价值链，见图3 1 ： 纸 种 伐 纸张转最 植 木 浆 + 生化 斗 销 终 +斗 厂 产 售 用 厂户 图3 1 造纸行业价值链 2 分配价值活动过程中的成本、收入及资产 在这一过程，分析人员应注意： 价值活动的资产价值计量应使用有形资产的现行成本( 重 置成本) 采用有形资产的原因是：一方面，无形资产如商誉、商标 权、非专利技术等是由企业的整体价值活动创造的，很难具体 分清各价值活动创造的无形资产价值所占的比例；另一方面， 无形资产价值计量本身也存在不确定性、不可验证性。因此， 把无形资产剔除，对分析更具有说服性和可行性。而历史或帐 面价值一般无法适当地衡量现行投资，因而也不适用。此时， 分析人员可以向设备管理者、装置供应商、以及相关的评估专 业人员请教，在他们的帮助下得到现行资产价值。 价值活动的收入计量应使用以市场价格为基准的内部转 移