第八章房地产企业纳税业务的核算

第八章房地产企业纳税业务的核算第一节营业税的核算一、房地产企业营业税的税务处理 (一)营业税的应税范围 根据中华人民共和国营业税暂行条例实施细则的规定，房地产开发企业，发生营业税应税劳务主要涉及以下几个方面： 1转让土地使用权 转让土地使用权是指土地使用者转让土地使用权的行为，土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。土地租赁，不按本税目征税。 2销售不动产 销售不动产是指有偿转让不动产所有权的行为。不动产，是指不能移动，移动后会引起性质、形状改变的财产。本税目的征收范围包括：销售建筑物或构筑物，销售其他土地附着物。 销售建筑物或构筑物：是指有偿转让建筑物或构筑物的所有权的行为。以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。 销售其他土地附着物：是指有偿转让其他土地附着物的所有权的行为。其他土地附着物，是指建筑物或构筑物以外的其他附着于土地的不动产。 在销售不动产时连同不动产所占土地的使用权一并转让的行为，比照销售不动产征税。不动产租赁，不按本税目征税。 3其他应税行为 其他应税行为包括： 单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产。 以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税。但转让该项股权，应按本税目征税。 (二)营业税的计税依据 1转让土地使用权的营业税计税依据 根据中华人民共和国营业税暂行条例实施细则的规定，纳税人的营业额为纳税人销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。因此，房地产企业转让土地使用权营业税的计税依据为房地产企业转让土地使用权向对方收取的全部价款和价外费用。 2销售不动产的营业税计税依据 根据中华人民共和国营业税暂行条例实施细则的规定，纳税人的营业额为纳税人销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。营业税暂行条例实施细则第十五条规定，纳税人销售不动产价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有权按下列顺序核定其营业额： 按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定； 按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定； 按下列公式核定计税价格：计税价格营业成本或工程成本(1成本利润率)(1营业税税率) 3其他应税行为的营业税计税依据 单位将不动产无偿赠与他人，其营业额比照营业税暂行条例实施细则第十五条的规定确定。 (三)营业税的税率 房地产企业转让土地使用权或销售不动产缴纳的营业税税率为5。 二、销售物业营业税的账务处理 (一)转让土地使用权应纳营业税的账务处理 房地产企业在转让土地使用权时，应按收取的土地转让价款计算缴纳营业税。房地产企业计提营业税金时，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费应交营业税”科目。实际支付时，借记“应交税费应交营业税”科目，贷记“银行存款”科目。 【例81】 中联房地产公司2008年8月对外转让土地使用权，取得转让价款10000万元，计算缴纳营业税金500万元。中联公司根据有关原始凭证，编制分计分录如下： (1)计提营业税金时。借：营业税金及附加 5000000 贷：应交税费应交营业税 5000000 (2)实际缴纳税金时。借：应交税费应交营业税 5000000 贷：银行存款 5000000 (二)销售不动产应纳营业税的账务处理 房地产企业以房屋等不动产作为其经营的主要业务，因此，其缴纳的营业税，应和其他企业主营业务的核算一样，记入“营业税金及附加”账户。 房地产企业的特殊性在于房屋的预售制，即房地产企业在开发产品建造过程中就开始收取房屋的销售款，收取的款项记入“预收账款”科目，待开发产品竣工交付时，才将预收的销售款转为收入。 房地产企业按照预收款预缴营业税金时，借记“应交税费应交营业税”科目，贷记“银行存款”科目。销售收入实现时，按实际应缴纳的营业税金，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费应交营业税”科目。实际应缴纳金额大于预缴金额时，应补缴营业税金，借记“应交税费应交营业税”科目，贷记“银行存款”科目。 在预缴企业所得时，预缴的营业税金可以扣除。 【例82】 中联房地产公司2008年8月销售不动产，取得预售房款4000万元，应预缴营业税金200万元。余款2000万元在交付该不动产时收取，应补缴营业税金100万元。中联公司根据有关原始凭证，编制会计分录如下： (1)收到预售房款时。借：银行存款40000000 贷：预收账款40000000 (2)预缴营业税金时。 借：应交税费应交营业税 2000000 贷：银行存款 2000000 (3)收到余款时。 借：银行存款 20000000 贷：预收账款 20000000同时， 借：预收账款 60000000 贷：主营业务收入 60000000 (4)计提实际应缴营业税金时。 借：营业税金及附加 3000000 贷：应交税费应交营业税 3000000 (5)补缴营业税金时。 借：应交税费应交营业税 1000000 贷：银行存款 1000000 房地产开发企业将作为固定资产管理和使用的房屋、建筑物对外销售、捐赠时，应视同非房地产开发企业销售不动产进行核算。(三)其他应税行为应纳营业税的账务处理 1无偿赠送行为营业税的账务处理 房地产企业将开发产品无偿赠送他人，属于视同销售行为，应计算并缴纳营业税。 房地产企业将开发产品无偿赠送他人，在会计处理上应按成本结转，不作为销售处理。企业将开发产品移交受赠方时，应将开发产品的成本转入相应的科目中，借记“营业外支出”科目，贷记“库存商品”科目。按税法规定应缴纳的营业税金及附加，也应记入相应的科目，借记“营业外支出”科目，贷记“应交税费应交营业税”科目。 【例83】 中联房地产公司2008年8月将自己开发的商品房赠送给某公司，该商品房账面价值为2000万元，按税法规定还应缴纳营业税100万元。中联公司根据有关原始凭证，编制分计分录如下： (1)结转成本时。借：营业外支出 20000000 贷：库存商品 20000000 (2)计提营业税金及附加时。借：营业外支出 1000000 贷：应交税费应交营业税 1000000 (3)实际缴纳税金时。借：应交税费应交营业税 1000000 贷：银行存款 10000002其他应税行为的账务处理 房地产企业除了正常的销售行为以外，还存在其他一些非正常的销售行为，包括将开发产品用于职工福利、分配给股东或投资人以及用于非货币性资产交换等行为。这些行为无论是在会计核算上，还是在税务处理上都属于销售行为，房地产企业应将其视为销售行为进行会计处理和税务处理。 房地产企业发生上述应税行为时，应按照开发产品的市场公允价格，借记“管理费用”、“利润分配”、“生产成本”等科目，贷记“应付职工薪酬非货币性福利”、“应付股利”、“应付账款”等科目。办理商品房过户手续时，借记“应付职工薪酬非货币性福利”、“应付股利”、“应付账款”等科目，贷记“主营业务收入”科目；同时还应结转商品房的成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。 房地产企业按市场公允价格计提营业税及附加时，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费”等科目。 【例8-4】 中联房地产公司2008年8月将自己开发的商品房作为股利分配给股东，该商品房账面价值为2000万元，市场销售为3000万元，按税法规定还应缴纳营业税150万元。中联公司根据有关原始凭证，编制分计分录如下： (1)分配股利时。 借：利润分配 30000000 贷：应付股利 30000000 (2)办理商品房过户手续时。 借：应付股利 30000000 贷：主营业务收入 30000000 (3)结转商品房成本时。 借：主营业务成本 20000000 贷：库存商品 20000000 (4)计提税金时。 借：营业税金及附加 1500000 贷：应交税费应交营业税 1500000 三、出租物业营业税的账务处理 按照税法规定，房地产企业在将开发产品转为出租物业时，不缴纳营业税。但在出租物业时，应按照收取的租金计算缴纳营业税。 房地产企业在出租过程中，应按取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。计提营业税时，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费一应交营业税”科目。 【例85】 中联房地产公司2008年8月将自己开发的商品房对外出租，8月份取得租金收入100万元，按税法规定应缴纳营业税5万元。中联公司根据有关原始凭证，编制分计分录如下： (1)结转收入时。借：银行存款 1000000 贷：其他业务收入 1000000 (2)计提营业税金及附加时。 借：营业税金及附加 50000 贷：应交税费应交营业税 50000 (3)实际缴纳税金时。 借：应交税费应交营业税 50000 贷：银行存款 50000 四、自营物业营业税的账务处理 按税法规定，房地产企业在将开发产品转为自营物业时，不缴纳营业税。但在自营过程中，对产生的自营收入应计算缴纳营业税。 房地产企业在自营过程中，应按取得的自营收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。计提营业税时，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费应交营业税”科目。第二节土地增值税的核算 一、土地增值税的税务处理 房地产开发公司在转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物(简称房地产)时，就其转让房地产所取得的增值额征收土地增值税。 土地增值税按照转让房地产所取得的增值额和适用税率计算征收。 其计算公式为：应纳税额(每级距的土地增值额适用税率)或：应纳税额土地增值额适用税率扣除项目金额速算扣除率 增值额未超过扣除项目金额50时：土地增值税税额增值额30 增值额超过扣除项目金额50，未超过100的： 土地增值税税额增值额40扣除项目金额5 增值额超过扣除项目金额100，未超过200的：土地增值税税额增值额50扣除项目金额15 增值额超过扣除项目金额200时：土地增值税税额增值额60扣除项目金额35 公式中的5，15，35为速算扣除系数。 二、土地增值税的账务处理 开发和销售房地产是房地产开发企业的主营业务，所以，房地产开发企业转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物，其收入应通过“主营业务收入”等账户进行核算；由于土地增值税是在转让房地产的流转环节缴纳，并且是为了取得当期营业收入而支付的费用，因此，土地增值税应同营业税的会计处理相同，按销售房地产取得的增值额和规定的税率计算的土地增值税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费一一应交土地增值税”科目，实际上缴时，借记“应交税费一一应交土地增值税”科目，贷记“银行存款”科目。 【例8-6】 中联房地产公司销售房地产取得转让收入2000000元，扣除项目金额为1200000元。计算该企业应纳的土地增值税额并作会计处理。 (1)应纳税额的计算。 增值额20000001200000800000(元)增值额与扣除项目金额的比率800000120000067 应纳税额800000401200000526(万元) (2)会计处理如下： 取得房地产转让收入时。借：银行存款 2000000 贷：主营业务收入 2000000 计提土地增值税时。借：营业税金及附加 260000 贷：应交税费应交土地增值税 260000 实际缴纳税款时。借：应交税费应交土地增值税 260000 贷：银行存款 260000 三、现房销售的土地增值税核算在现货房地产销售情况下，采用一次性收款、房地产移交使用、发票账单提交买主、钱货两清的，应于房地产已经移交和发票结算账单提交买主时作为销售实现，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目。同时，计算应由实现的营业收入负担的土地增值税，借记“营业税金及附加”等科目，贷记“应交税费应交土地增值税”科目。 在现货房地产销售情况下，采用赊销、分期收款方式销售房地产的，应以合同规定的收款时间作为销售实现，分次结转收入。销售实现时，借记“银行存款”或“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”等科目；同时，计算应由实现的营业收入负担的土地增值税，借记“营业税金及附加”等科目，贷记“应交税费应交土地增值税”科目。 【例87】 中联房地产公司转让高级公寓一栋，获得货币收入7500万元，获得购买方原准备盖楼的钢材2100吨(每吨2500元)。公司为取得土地使用权支付1450万元，开发土地、建房及配套设施等支出2110万元，支付开发费用480万元(其中：利息支出295万元，未超过标准)，支付转让房地产的有关税金47万元。应纳土地增值税为10536万元。作会计分录如下： (1)收入实现时。 借：银行存款 75000000 贷：主营业务收入 75000000 借：原材料 5250000 贷：主营业务收入 5250000 (2)计提土地增值税时。 土地增值税应税收入75005258025(万元) 土地增值税扣除金额14502110(14502110)5295(14502110)20(14502 110)204745(万元) 增值额802547453280(万元) 应纳税额32804047455107475(万元) 借：营业税金及附加 10747500 贷：应交税费应交土地增值税 10747500 四、期房销售的土地增值税核算 按照中华人民共和国城市房地产管理法的规定，商品房可以预售，但应符合下列条件：已交付全部土地使用权出让金，取得土地使用权证书；持有建设工程规划许可证；按提供预售的商品房计算，投入开发建设的资金达到总投资的25以上，并已经确定工程进度和竣工交付日期；向县级以上人民政府房产管理部门办理预售登记，取得商品房预售许可证明。 在商品房预售的情况下，商品房交付使用前采取一次性收款或分次收款的，收到购房款时，借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目；按规定预缴土地增值税时，借记“应交税费应交土地增值税”科目，贷记“银行存款”等科目。 待该商品房交付使用后，开出发票结算账单交给买主时，作为收入实现，借记“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目；同时，将“预收账款”转入“应收账款”，并计算由实现的营业收入负担的土地增值税，借记“营业税金及附加”等科目，贷记“应交税费应交土地增值税”科目。 按照税法的规定，该项目全部竣工、办理决算后进行清算，企业收到退回多交的土地增值税时，借记“银行存款等账户，贷记“应交税费应交土地增值税”账户。补缴土地增值税时，则作相反的会计分录。 【例88】 中联房地产公司2006年度进行商品房开发，在未竣工前该企业已取得收入1800万元，土地增值税按2的征收率实行预缴。年末，该项工程全部竣工且销售收入已实现，企业当年应缴纳土地增值税32万元。按照税法规定，税务机关对该项竣工的工程进行了清算，经清算应补缴土地增值税6万元。试对该企业缴纳的土地增值税进行账务处理。 (1)预缴土地增值税时。 预缴土地增值税1800236(万元)借：应交税费应交土地增值税 360000 贷：银行存款 360000 (2)工程竣工后，计提土地增值税时。 借：营业税金及附加 320000 贷：应交税费应交土地增值税 320000 (3)企业多缴税款时。 企业多缴土地增值税36324(万元) 借：银行存款40000 贷：应交税费应交土地增值税40000 (4)经税务机关清算补缴税款时。 借：营业税金及附加 60000 贷：应交税费应交土地增值税 60000借：应交税费应交土地增值税 60000 贷：银行存款 60000 房地产开发企业将自己作为固定资产管理使用的房屋、建筑物等对外转让，视同非房地产开发企业销售房地产业务，比照“非房地产开发企业土地增值税的核算”处理。第三节企业所得税的核算 一、企业所得税的税务处理 企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。 开发产品已开始投入使用。开发产品已取得了初始产权证明。 (一)收入的税务处理 开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。 1销售收入的确认 企业通过正式签订房地产销售合同或房地产预售合同所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认： 采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日，确认收入的实现。 采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款El确认收人的实现。 采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。 企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。 2预售收入 企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定： 开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15。开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10。 开发项目位于其他地区的，不得低于5。 属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3。 企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。(二)成本、费用扣除的税务处理 1成本费用扣除的规定 企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。 企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。 已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定： 可售面积单位工程成本成本对象总成本成本对象总可售面积已销开发产品的计税成本已实现销售的可售面积可售面积单位工程成本 2计税成本的确定 计税成本是指企业在开发、建造开发产品(包括固定资产，下同)过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。 开发产品计税成本支出的内容包括：土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费。 企业计税成本核算的一般程序如下： 对当期实际发生的各项支出，按其性质、经济用途及发生的地点、时间区进行整理、归类，并将其区分为应计入成本对象的成本和应在当期税前扣除的期间费用。同时还应按规定对有关预提费用和待摊费用进行计量与确认。 对应计入成本对象中的各项实际支出、预提费用、待摊费用等合理地划分为直接成本、间接成本和共同成本，并按规定将其合理地归集、分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。 对期前已完工成本对象应负担的成本费用按已销开发产品、未销开发产品和固定资产进行分配，其中应由已销开发产品负担的部分，在当期纳税申报时进行扣除，未销开发产品应负担的成本费用待其实际销售时再予扣除。 将本期已完工成本对象分为开发产品和固定资产并对其计税成本进行结算。其中属于开发产品的，应按可售面积计算其单位工程成本，据此再计算已销开发产品计税成本和未销开发产品计税成本。对本期已销开发产品的计税成本，准予在当期扣除，未销开发产品计税成本待其实际销售时再予扣除。 对本期未完工和尚未建造的成本对象应当负担的成本费用，应分别建立明细台账，待开发产品完工后再予结算。 企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计人成本对象；共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法包括占地面积法、建筑面积法、直接成本法、预算造价法。 (三)企业所得税的计算 纳税人计算确定应纳税所得额的公式为： 应纳税所得额收入总额准予扣除项目金额 应纳企业所得税额应纳税所得额企业所得税税率 二、企业所得税的核算 (一)所得税的会计处理方法 对所得税的会计处理，我国原有关企业会计制度和法规中要求企业选择采用应付税款法、纳税影响会计法、递延法或债务法。企业会计准则第18号所得税则要求企业改用资产负债表债务法。 资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计人变化当期的所得税费用。 同时，递延所得税资产和递延所得税负债的计量，应当反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响，即在计量递延所得税资产和递延所得税负债时，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。 (二)确认递延所得税资产的范围 企业应当确认递延所得税资产范围仅仅限于很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。而不确认递延所得税资产的交易主要有三种情况： 同时具备“该项交易不是企业合并、交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)”特征的交易中资产或负债的初始确认； 不同时具备“暂时陛差异在可预见的未来很可能转回、未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额”的企业对子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产； 资产负债表日，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益的递延所得税资产。 总之，除了上述不能确认递延所得税资产的交易中的可抵扣暂时性差异外，只要有证据表明当前或未来很可能获得足够的应纳税所得额可用来抵扣可抵扣暂时性差异的，都确认递延所得税资产。 (三)所得税的账户设置 根据企业会计准则第18号所得税规定，企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。企业对所得税进行会计处理时，应设置如下账户： “应交税费应交所得税”账户：核算企业应交未交所得税。 “所得税费用”账户：核算企业计人当期损益的所得税费用。 “递延所得税负债”账户：核算企业递延所得税负债的发生及转回。 “递延所得税资产”账户：核算企业递延所得税资产的发生及转回。 1所得税费用 “所得税费用”科目核算企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。该科目可按“当期所得税费用”、“递延所得税费用”进行明细核算。 资产负债表日，房地产企业按照税法规定计算确定的当期应交所得税，借记“所得税费用”科目(当期所得税费用)，贷记“应交税费应交所得税”科目。 资产负债表日，根据递延所得税资产的应有余额大于“递延所得税资产”科目余额的差额，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”(递延所得税费用)、“资本公积其他资本公积”等科目；递延所得税资产的应有余额小于“递延所得税资产”科目余额的差额做相反的会计分录。 房地产企业应予确认的递延所得税负债，应当比照上述原则调整“所得税费用”、“递延所得税负债”及其他有关科目。 2递延所得税资产 “递延所得税资产”科目核算房地产企业确认的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。该科目应按可抵扣暂时性差异等项目进行明细核算。 根据税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损及税款抵减产生的所得税资产，也在“递延所得税资产”科目核算。 资产负债表日，递延所得税资产的应有余额大于其账面余额的，应按其差额确认，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用递延所得税费用”等科目；资产负债表日，递延所得税资产的应有余额小于其账面余额的差额，做相反的会计分录。 企业合并中取得资产、负债的人账价值与其计税基础不同形成可抵扣暂时性差异的，应于购买日确认递延所得税资产，借记“递延所得税资产”科目，贷记“商誉”等科目。 与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税资产，借记“递延所得税资产”科目，贷记“资本公积其他资本公积”科目。 资产负债表日，预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的，按原已确认的递延所得税资产中应减记的金额，借记“所得税费用递延所得税费用”、“资本公积其他资本公积”等科目，贷记“递延所得税资产”科目。 3递延所得税负债 “递延所得税负债”科目核算企业确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。该科目可按应纳税暂时性差异的项目进行明细核算。 资产负债表日，递延所得税负债的应有余额大于其账面余额的，应按其差额确认，借记“所得税费用递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目；资产负债表日，递延所得税负债的应有余额小于其账面余额的，做相反的会计分录。 与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税负债，借记“资本公积其他资本公积”科目，贷记“递延所得税负债”科目。 企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成应纳税暂时性差异的，应于购买日确认递延所得税负债，同时调整商誉，借记“商誉”等科目，贷记“递延所得税负债”科目。 三、企业所得税的会计处理 根据税法规定，采取预售方式销售开发产品的房地产开发企业，其当期取得的预售收入先按规定的利润率计算出预计营业利润额，再并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时再进行结算调整。 因此，开发产品未完工阶段，虽然在会计核算上不存在销售收入和会计利润，但房地产企业还是需要预缴企业所得税。开发产品完工后，形成销售收入和会计利润时，再进行企业所得税的清算。(一)所得税的会计处理原则 1日常会计处理 支付预缴所得税时，借记“应交税费应交所得税”，贷记“银行存款”。 2期末会计处理 期末一般是指季末、半年末和年末。 (1)根据会计利润与调整事项计算出应交税金，借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费应交所得税”科目。 (2)计算出本期递延所得税负债增加额，借记“所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目。 (3)计算出本期递延所得税资产增加额，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目。 以上业务可合并会计分录为： 借：所得税费用(实际应交额递延所得税负债本期增加额递延所得税资产本期增加额) 递延所得税资产(本期增加额，按可抵扣性暂时差异税率) 贷：递延所得税负债(本期增加额，按应纳税暂时性差异税率) 应交税费应交所得税实际应交额 (二)所得税会计处理的几种情况 对于房地产开发业务来讲，所得税会计处理涉及的情况主要有以下几种： 年度亏损的所得税处理：房地产企业在开发开始年度，因未取得销售回款，所以往往出现亏损的情况。 预收房款的所得税处理：房地产企业在开发过程中，会采取预售的方式收取售房款，按税法规定，应按预收房款的计税毛利计算缴纳企业所得税。同时，预收房款还涉及预缴土地增值税和营业税的问题，房地产企业在预售时，应预缴营业税和土地增值税，按税法规定，预缴的税款可以在企业所得税前抵扣。 预提成本的所得税处理：房地产企业在交付开发产品并结转收入时，工程决算往往不会马上完成，因此，要对开发成本进行预提。 1年度亏损的所得税处理 年度亏损要经过税务机关调整，最终形成计税亏损，一般情况下，这部分亏损均可以在以后年度得到弥补，应按相应计算的可抵扣所得税，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目。 房地产企业应及时聘请税务师事务所做好纳税认定，特别是本年亏损的公司，确保此亏损金额可用以后年度盈利弥补，并作为计算递延所得税资产的依据。 【例89】 中联房地产公司2007年亏损500万元，其中发生管理费用100万元，销售费用300万元，营业外收入50万元，营业外支出150万元。本年度需调整事项如下：招待费总计50万元，按规定20万元不得税前扣除。上述事项均已经税务部门或税务师事务所审核确认。注：此种情况由于平常无预交所得税，只在期末时处理。 (1)计算应交所得税。应纳所得额-50020-480(万元) 应交所得税0 (2)计算2007年度递延所得税资产及负债增加额。 注：前提是上述亏损在以后年度能够得到弥补，且有税务审计报告，则：本期递延所得税资产增加额48025120(万元) 本期递延所得税负债增加额0 (3)确认所得税费用。所得税费用应交所得税递延所得税负债本期增加额递延所得税资产本期增加额00120-120(万元) (4)账务处理。借：递延所得税资产 1200000 贷：所得税费用 12000002预收房款的所得税处理 预收房款时，房地产企业应按预收房款计算的计税毛利额扣除预缴的营业税和土地增值税后的净额，相应计算企业所得税金额，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目。 【例8-10】 中联房地产公司2007年亏损500万元，其中发生管理费用100万元，销售费用300万元，营业外收入50万元，营业外支出150万元。本年度累计已预缴所得税50万元。递延所得税资产期初数及递延所得税负债期初数为0。 本年度需调整事项如下： (1)企业比税法规定多提坏账准备30万元。 (2)本年新增预收账款5000万元(注：新增预收账款是指本期贷方累计发生额减去本期借方累计发生额，即净发生额，如为负数则前面加“-”号)，按规定的2000利润率并扣除营业税金(655，其中营业税及城建税和教育费附加555，土地增值税1)合并在当期利润中预缴了所得税(缴纳的营业税金发生时，借记“应交税费”，贷记“银行存款”，待结转收入时，再结转入“营业税金及附加”)。(3)招待费总计50万元，按规定20万元不得税前扣除。 (4)期末对存货计提了60万元的存货跌价准备。 会计处理如下： (1)平时预交所得税。 借：应交税费应交所得税 500000 贷：银行存款 500000 (2)期末会计处理。 1)计算2007年度应交所得税： 应纳税所得额-50030(5000205000655)2060 2825(万元) 应交所得税28252570625(万元) 2)计算2007年度递延所得税资产及负债增加额： 多计提坏账准备30万元、存货跌价准备6。万元均为可抵扣暂时性差异，预收账款则按照(5000205000655)整体作为可抵扣暂时性差异注：也可只将1000万元(500020)作为可抵扣暂时性差异，而把预缴的税金3275万元(5000655)作为应纳税暂时性差异并计算其递延所得税负债，则：本期递延所得税资产增加额可抵扣暂时性差异25 3060(5000205000655)25 190625(万元) 本期递延所得税负债增加额0 3)确认所得税费用。 所得税费用706250190625120(万元) 4)账务处理。 借：递延所得税资产 1906250 贷：应交税费应交所得税 706250 所得税费用 12000005)本年补交所得税20625万元时。 借：应交税费应交所得税 206250 贷：银行存款 206250 3预提成本的所得税处理 预提成本时，房地产企业应按预提成本相应计算的企业所得税金额，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目。 【例811】 中联房地产公司2009年利润500万元，其中预提成本100万元，该预提成本不能在税前扣除。该公司应调整应纳税所得额100万元，应缴纳企业所得税150万元。 (1)计算应交企业所得税时。 借：所得税费用 1500000 贷：应交税费应交企业所得税 1500000 (2)计算预提成本涉及的递延所得税资产。 递延所得税资产1002525(万元) 借：递延所得税资产 250000 贷：所得税费用 250000第四节房产税和土地使用税的核算 一、房产税的核算(一)房产税的税务处理 1征收方法 房产税依照房产原值一次减除1030后的余值计算缴纳，具体减除幅度，由各省、自治区、直辖市人民政府规定，没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定。依照房产余值计算缴纳房产税的，税率为12。房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据，税率为12。 2纳税义务发生时间 购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起计征房产税和城镇土地使用税。购置存量房，自办理房屋权属转移、变更登记手续，房地产权属登记机关签发房屋权属证书之次月起计征房产税和城镇土地使用税。 出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起计征房产税和城镇土地使用税。房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起计征房产税和城镇土地使用税。3缴纳时间房产税按年征收、分期缴纳。纳税期限由各省、自治区、直辖市人民政府规定。(二)房产税会计科目的设置为了反映和核算企业应交、已交、多交或欠交的房产税的情况，企业应设置“应交税费应交房产税”科目进行核算。该科目贷方反映按规定计算应交的房产税数额，借方反映实际缴纳的房产税数额；若有贷方余额，表示企业欠交或需补交的房产税款，若有借方余额，表示企业实际多缴纳的房产税的税款。房地产企业计算出应交的房产税时，借记“营业税金及附加”、“管理费用”等科目，贷记“应交税费应交房产税”科目；当按规定实际上缴房产税时，借记“应交税费应交房产税”科目，贷记“银行存款”等科目。由于房产税是采取按年征收、分期缴纳的办法进行征收，如果税款金额不大的，可在按规定计算出应纳的房产税时，直接记入“营业税金及附加”、“管理费用”等科目；如果企业分期缴纳，而且每期缴纳的房产税数额比较大时，按照应缴纳的本期房产税金额，借记“营业税金及附加”、“管理费用”等科目，按应预缴的以后各期房产税金额，借记“应交税费应交房产税”科目，按实际应缴纳的房产税总金额，贷记“应交税费应交房产税”科目。以后预缴的房产税转销时，借记“营业税金及附加”、“管理费用”等科目，贷记“应交税费应交房产税”科目。(三)自用或自营物业房产税的账务处理房地产企业按规定计算出应缴纳的自用或自营物业房产税时，借记“管理费用”科目，贷记“应交税费应交房产税”科目。实际上缴时，借记“应交税费应交房产税”科目，贷记“银行存款”科目。 1直接在管理费用列支的会计核算 对于企业按月缴纳或按季、半年或者一年为期间缴纳房产税且税款数额相对不大的，应直接计入缴纳当期的管理费用。 按月计算出应缴纳的房产税时，借记“管理费用”科目，贷记“应交税费应交房产税”科目。实际以银行存款缴纳房产税时，借记“应交税费应交房产税”科目，贷记“银行存款”科目。 2分期摊销房产税的会计核算 对于企业分季度、半年或者一年等期间缴纳相关房产税，且金额比较大的，可以采用分期待摊的办法。按半年期限计算出应缴纳的房产税时，根据当期应缴纳的房产税金额，借记“管理费用”科目，根据预缴以后各期的房产税金额，借记“应交税费应交房产税”科目，根据应缴纳的总金额，贷记“应交税费应交房产税”科目。实际以银行存款缴纳房产税时，借记“应交税费应交房产税”科目，贷记“银行存款”科目。逐月进行分摊时，借记“管理费用”科目，贷记“应交税费应交房产税”科目。 【例8-12】 中联房地产公司开发一个五星级酒店，该酒店于2009年6月份竣工并交付使用，酒店由该房地产企业自行经营。按税法规定，2009年7月份，该房地产企业缴纳下半年房产税120万元。该房地产企业根据相关原始凭证，编制会计分录如下： (