税收协定介绍说明.ppt

税收协定介绍,2015年5月,曹佩浩，1982年3月出生，2004年毕业于南京审计学院财政学（税务方向）本科，经济学学士；南京大学法律本科，法学学士。中级会计师，注册税务师，国家司法考试（A)，先后在上市公司、国有企业和外资企业从事财务核算和财务管理工作，分别担任成本会计、主管会计、财务部经理，2008年进入国税系统工作，在自治区国税局直属局南疆分局工作，2010年进入自治区国税局，在大企业和国际税务管理处从事国际税收管理工作，总局国际税收专业人才库成员，先后被总局派往日本和奥地利参与JICA亚洲国家反避税和OECD境外所得管理的学习,主要内容,税收协定概念及我国对外谈签税收协定情况 税收协定的作用 税收协定的框架 税收抵免 中国居民身份证明 相互磋商程序,税收协定概念,税收协定又称避免双重征税协定，是两个或两个以上主权国家（或税收管辖区），为了协调双方之间的税收管辖关系和处理有关税务问题，通过谈判缔结的书面协议。 税收协定是国际税收的法律基石，也是我国所得税法律体系的三大支柱之一 居民管辖权和来源地管辖权 税收协定是管辖权冲突和协调的产物,居民管辖权和来源地管辖权,税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，它表现在一国政府有权决定对哪些人征税、征哪些税以及征多少税等方面。 税收管辖权是国家主权的重要组成部分，而国家主权的行使范围一般要遵循属地原则和属人原则 居民管辖权，即一国要对本国税法中规定的居民（包括自然人和法人）取得的所得行使征税权 地域管辖权，又称来源地管辖权，即一国要对来源于本国境内的所得行使征税权,我国对外税收协定现状,截止目前，我国已对外正式签署99个避免双重征税协定，其中97个协定已生效，和香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排。 税收协定网络覆盖了与我国经济往来密切的国家和地区,中国对外谈签税收协定的三个 阶段,第一阶段是上世纪80年代初至90年代中期，谈签对象主要是日本、美国和欧洲等发达国家，目的是为了吸引外资和引进技术，同时尽可能地维护来源地征税权，保护我国的税收权益 第二阶段从上世纪90年代初本世纪初，谈签对象主要是发展中国家。这一时期，我国在继续吸引外资的同时，逐步扩大对外投资，在中亚、非洲和拉美等一些国家承包工程和输出劳务。税收协定开始在服务“走出去”企业和个人方面发挥积极的作用。在谈签税收协定的过程中，我国开始站在居民国的立场，维护我国纳税人的权益,中国对外谈签税收协定的三个 阶段,第三阶段是从本世纪初至今，对上世纪80年代签署的部分税收协定进行了修订，并有选择地谈签新的协定,税收协定的作用,防止双重征税（征税权的划分、税收抵免） 打击偷逃税（情报交换）及不当利润转移（反避税），避免双边都不征税 维护本国企业合法税收权益，保证本国企业能够享受税收协定利益（相互协商程序）,OECD范本和UN范本,早期的国际税收协定并无范本可循，因此内容上存在较大差异。为了规范国际税收协定内容，简化签订过程，因此逐渐产生了两个影响力最大的范本：即OECD范本和UN范本 UN范本在总体结构上与OECD范本基本一致，但两者的差异表现为前者较为注重扩大收入来源国的税收管辖权，其主要目的在于促进发达国家与发展中国家之间签订税收协定，同时也促进发展中国家相互间签订税收协定。而OECD范本虽然在某些特殊方面承认收入来源国的优先征税权，但其主导思想所强调的仍是居民管辖权原则,税收协定框架,第一条 人的范围 第二条 税种范围 第三条 一般定义 第四条 居民 第五条 常设机构 第六条 不动产所得 第七条 营业利润,税收协定框架,第八条 海运和空运 第九条 联属企业 第十条 股息 第十一条 利息 第十二条 特许权使用费 第十三条 技术服务费 第十四条 财产收益,税收协定框架,第十五条 独立个人劳务 第十六条 非独立个人劳务 第十七条 董事费 第十八条 艺术家和运动员 第十九条 退休金 第二十条 政府服务 第二十一条 教师和研究人员,税收协定框架,第二十二条 学生和实习人员 第二十三条 其它所得 第二十四条 消除双重征税办法 第二十五条 无差别待遇 第二十六条 相互协商程序 第二十七条 情报交换 第二十八条 外交代表和领事官员,所得性质划分,行使居民管辖权的关键是确定自然人或法人的居民身份。而对非居民而言，行使收入来源地管辖权的核心问题是确定跨国收入或所得的来源地 国际税收所处理的跨国所得主要有四种形态，即经营所得（也称营业利润）、投资所得、劳务所得和财产所得,经营所得与常设机构,经营所得也就是营业利润。由于营业利润的来源渠道多种多样，产生营业利润的产业形态也数不胜数，因此对于跨国从事营业活动而取得的利润应如何征税，也就称为国际税收规则必须解决的根本性问题之一 国际社会为了使所得税的征收不致于影响跨境积极投资和国际贸易，采取了兼顾收入来源国和投资国双方利益的立场，也就是跨国营业不由一个国家独享征税权，而是由收入来源国有限制的优先征税。这个限制条件，就是常设机构,常设机构,根据常设机构标准，如果一个非居民公司在本国有常设机构，并且通过该常设机构取得了经营所得，那么就可以判定这笔经营所得来源于本国，来源国就可以对这笔所得征税；反之，如果非居民公司在本国没有设立常设机构，那么该国就不能认定非居民公司的经营所得是来自于本国，因而也就不能对非居民公司的这笔经营所得行使征税权（地域管辖权）。可见在采用常设机构标准的国家，非居民公司的经营所得是否要被课税，关键取决于其在该国是否设立了常设机构。,常设机构的分类,一般类型的常设机构 工程型常设机构 劳务型常设机构 代理型常设机构,常设机构,常设机构从法律地位上讲，属于非法人性质，只有不具备法人资格的外国企业及其分支机构才有可能被认定为常设机构，但是对于一个国家而言，并非所有的外国企业及其分支机构都是常设机构 OECD范本和UN范本第五条对常设机构的定义如下：“在本协定中，常设机构一词是指企业进行全部或部分营业活动的固定营业场所”。同时，第五条还采取正列举的方式，明确常设机构特别包括: 1.营业场所；2.分支机构；3.办事处；4.工厂；5.作业场所；6.矿场、油气或气井、采石场或者其它开采自然资源的场所,常设机构特征,常设机构必须是一个营业场所 常设机构具有三个特性：即固定性、持续性和经营性,准备性、辅助性活动,常设机构不包括专门为本企业进行准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所 （一） 专为储存、陈列本企业货物或者商品的目的而使用 的设施； （二） 专为储存、陈列的目的而保存本企业货物或者商品 的库存； (三） 专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商 品的库存； （四） 专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目 的所设的固定营业场所； （五） 专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所 设的固定营业场所。,对于“准备性或辅助性”活动的判定，应注意以下原则： （一）固定基地或场所是否仅为总机构提供服务，或者是否与他人有业务往来； （二）固定基地或场所的业务性质是否与总机构的业务性质一致； （三）固定基地或场所的业务活动是否为总机构业务的重要组成部分。,如果固定基地或场所不仅为总机构服务，而且与他人有业务往来，或固定基地或场所的业务性质与总机构的业务性质一致，且其业务为总机构业务的重要组成部分，则不能认为该固定基地或场所的活动是准备性或辅助性的。 国家税务总局关于印发中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定及议定书条文解释的通知（国税发201075号 ）,如：美国某设备制造公司在中国境内设立代表处，该办事处的职责范围仅是收集公司在中国境内的客户对产品的意见并将该意见及时反馈总公司，则由于该办事处未从事经营活动，且仅为本企业服务，其收集反馈客户意见的活动并非企业整体活动基本的或重要的组成部分。,案例1,某新加坡企业的主营业务是为客户提供采购服务并收取服务费，该企业在中国设立办事处，为其在中国进行采购活动。这种情况下，该中国办事处的采购活动看似属于本款第（四）项所说的“专为本企业采购货物或商品”的范围，但由于该办事处业务性质与新加坡企业总部的业务性质完全相同，所以该办事处的活动不是准备性或辅助性的。,案例2,某新加坡企业在中国境内设立固定场所，维修、保养该企业销售给中国客户的机器设备，或专为中国客户提供零配件。这种情况下，因其从事的活动是企业总部为客户服务的基本及重要组成部分，所以该固定场所的活动不是准备性或辅助性的。,案例3,某新加坡企业在中国设立从事宣传活动的办事处，该办事处不仅为本企业进行业务宣传，同时也为其他企业进行业务宣传。这种情况下，该办事处的活动不是准备性或辅助性的。,消极所得,那么如果走出去企业在中国境外没有设立机构、场所，但从事了一些与消极投资活动，如参股（股权比重低于25%）、发放贷款、开展租赁业务或转让特许权等，由此取得的股息、利息、租金、特许权使用费等所得在性质上已不属于经营所得，而是属于投资所得，对于这类投资所得，不再使用常设机构标准来判定其来源地。,股息,一、 缔约国一方居民公司支付给缔约国另一方居民的股息，可以在该缔约国另一方征税。 二、然而，这些股息也可以在支付股息的公司是其居民的缔约国， 按照该缔约国法律征税。 但是，如果收款人是股息受益所有人，则所征税款不应超过股息总额的百分之十。 本款规定，不应影响对该公司支付股息前的利润所征收的公司利润税。,相关政策文件,国家税务总局关于下发协定股息税率情况一览表的通知(国税函2008112号) 国家税务总局国际税务司关于补充及更正协定股息税率情况一览表的通知(际便函200835号) 国家税务总局关于执行税收协定股息条款有关问题的通知(国税函200981号) 国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知（国税函2009601号） 国家税务总局关于认定税收协定中“受益所有人”的公告（2012年第30号）,特许权使用费,一、发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的特许权使用费，可以在该缔约国另一方征税。 二、然而，这些特许权使用费也可以在其发生的缔约国，按照该缔约国的法律征税。 但是，如果收款人是特许权使用费受益所有人， 则所征税款不应超过特许权使用费总额的百分之十二点五。,34,特许权使用费与劳务区别,税收抵免举例,甲国母公司A拥有设在乙国子公司B的50%的股份。A公司在某纳税年度在本国获利100万元，B公司在同一纳税年度在乙国获利200万元，缴纳公司所得税后按股份比例向母公司支付股息，并缴纳预提所得税，甲国公司所得税税率为40%，乙国公司所得税税率为30%，乙国预提所得税税率为10%，计算甲国A公司的间接抵免额及向甲国应缴税额？,税收抵免政策,我国对外签订的税收协定和企业所得税法及其实施条例均以专门条款确立了包括分国不分项、直接抵免和间接抵免等抵免原则在内的企业境外所得税收抵免制度. 企业所得税法第二十三条 企业取得的已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补,政策依据,关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知（财税2009125号文） 企业境外所得税收抵免操作指南（国家税务总局公告2010年第1号） 财政部 国家税务总局关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知（财税201147） 财政部 国家税务总局关于我国石油企业在境外从事油（气）资源开采所得税收抵免有关问题的通知（财税201123）,概念,税收抵免是指一国政府对本国居民（公民）来自国内外的所得一并汇总纳税，但允许在本国应纳税额中扣除本国居民就其外国来源所得在国外的已纳税额，以此避免国际重复征税。税收抵免是以承认其它国家行使地域管辖权的优先地位为前提的。也就是说，对跨国纳税人的同一笔所得，非居住国可以优先征税，同时居住国也不放弃征税权，但允许对非居住国的已征税款给予抵扣。税收抵免的基本特征在于，对来源国行使地域管辖权，只承认其有限，而不承认其独占。,直接抵免和间接抵免,由于居民在境外投资的方式不同，有的设立分公司，有的设立子公司，所采用的抵免法也各不相同，具体又可分为直接抵免和间接抵免 直接抵免法适用于同一经济实体的跨国纳税人，同一跨国法人的总、分支机构。分公司是总公司的组成部分，其利润直接归属于总公司，并由总公司汇总纳税。 间接抵免法是指一国政府对本国居民间接缴纳外国所得税给予抵免的方法。对于在对方国家组成子公司缴纳的所得税准许间接抵免，即不仅对取得的股息被对方国家征收的税收可以抵扣，而且与分配股息相应的公司利润被征收的公司所得税也可以计算抵扣。,境外所得税收抵免计算,税收饶让,限额抵免,全额抵免和限额抵免 全额抵免是指对纳税人在国外实际缴纳的税款，不加任何限制的全部从本国应纳税额中扣除。 限额抵免是指居住国对可以从本国税款中扣除的外国税款，以外国所得额乘以本国税率计算出的税额为限，这一限额称为抵免限额。 综合限额法和分国限额法。当一个跨国纳税人有来自两个国家的所得，并已向这两个国家缴纳了所得税，在用本国税率水平衡量时，其中一国出现了不足限额，而另一国发生了超限额，根据是否允许该跨国纳税人用一国的不足限额部分来冲抵另一国的超限额部分，可以分为综合限额法和分国限额法。 抵免限额的年度结转,税收饶让,税收饶让又称饶让抵免，是指居住国政府对其居民在非居住国得到税收优惠的那部分所得税，特准予以饶让，视同已纳税额而给予抵免，不再按本国税法规定予以补征,饶让抵免举例,中国居民企业A公司，在甲国投资设立了B公司，甲国政府为鼓励境外投资，对B公司第一个获利年度实施了企业所得税免税。按甲国的税法规定，企业所得税税率为20% 。A公司获得了B公司免税年度分得的利润2000万元。根据中国和甲国政府签订税收协定规定，中国居民从甲国取得的所得，按照协定规定在甲国缴纳的税额可以在对居民征收的中国税收中抵免。所缴纳的税额包括假如没有按照该缔约国给予减免税或其他税收优惠而本应缴纳的税额。所缴纳的甲国税收应包括相当于所放弃的甲国税收的数额。计算如下： A公司在计算缴纳企业所得税时，B公司的免税额200020%400万元，应计算为由A公司抵免的间接负担的境外税额。,计算的一般步骤,第一步，算税前所得。按照“分国不分项”原则和新税法关于所得来源地的规定，确认来源于某同一国家的境外应纳税所得额 第二步：算已缴和负担的所得税额。即确认可抵免境外所得税额，也就是居民企业就其来源于某一国家的境外所得，在该国所实际缴纳和负担的公司税和预提所得税等具有所得税性质的税款之和 第三步:算抵免限额。居民企业应继续按照“分国不分项”原则，计算出源于某同一国家的境外所得税抵免限额，计算公式为： 境外所得税抵免限额=境内、境外所得的应纳税总额*（来源于某国的应纳税所得额/境内、境外应纳税所得总额） 第四步，算在中国应实际缴纳的所得税额 实际应纳所得税额=境内外所得应纳税总额-企业所得税减免、抵免优惠税额-境外所得税抵免额,税收抵免举例,甲国母公司A拥有设在乙国子公司B的50%的股份。A公司在某纳税年度在本国获利100万元，B公司在同一纳税年度在乙国获利200万元，缴纳公司所得税后按股份比例向母公司支付股息，并缴纳预提所得税，甲国公司所得税税率为40%，乙国公司所得税税率为30%，乙国预提所得税税率为10%，计算甲国A公司的间接抵免额及向甲国应缴税额？,（1）计算子公司B向乙国政府纳税情况 子公司B向乙国缴纳的公司所得税：200*30%=60万元 子公司B缴纳公司所得税后所得=200-60=140 子公司B支付给A公司的股息=140*50%=70 子公司B应缴纳的预提所得税=70*10%=7 （2）计算母公司来源于子公司B的股息的税前所得 母公司A从子公司B分得的股息应承担的所得税=60*70/140=30 母公司来自子公司B的股息的税前所得=70+30=100,(3)境外缴纳和负担所得性质的税款为37万元（30+7） （4）抵免限额=母公司A应税总所得*境内所得税税率*境外所得/（境内、境外所得总额）=（100+100）*40%*100/200=40 比较（3）和（4），37万元为实际可抵免的税额； （5）计算母公司A在抵免后应向甲国缴纳的所得税税额=200*40%-37=43,抵免计算2,计算第二年实际应纳税所得额及留待以后年度抵免的境外所得税额?,分析： 第一年：应纳税所得额-1001000，抵免限额为0，境外已缴税额结转下一年度抵补余额为30万元。 第二年：应纳税所得额100100200万元 当年境外所得税税额=30万元 抵免限额=200*25%*100200=25万元（30万元） 实际抵免境外所得税额=25万元 留待以后结转抵免税额=30-25+30=35万元,走出去企业税收抵免应注意的 问题,可抵免境外所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。但不包括： （一）按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款； （二）按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款； （三）因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款； （四）境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款； （五）按照我国企业所得税法及其实施条例规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款； （六）按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。,关于适用间接抵免的外国企业持股比例的计算,除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照实施条例第八十条规定由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于符合以下持股方式的三层外国企业：,第一层:单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业； 第二层:单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业； 第三层:单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。,B企业收到的C企业所间接负担的税款能否抵免,抵免条件判定,关于境外所得间接负担税额的计算,居民企业在按照企业所得税法第二十四条规定用境外所得间接负担的税额进行税收抵免时，其取得的境外投资收益实际间接负担的税额，是指根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上（含20%，下同）的规定层级的外国企业股份，由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额,其计算公式如下： 本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额）本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）本层企业所得税后利润额。,（2）计算甲国 B2 及其下层各企业已纳税额中属于 A 公司可予抵免的间接负担税额： D 公司税额的计算 D 公司符合 A 公司的间接抵免持股条件。D 公司应纳税所得总额和税前会计利润为 1250 万元，适用税率为 20%，无投资收益和缴纳预提所得税项目。当年 D 公司在所在国缴纳企业所得税为 250 万元；D 公司将当年税后利润 1000 万元全部分配； D 公司向 C2 公司按其持股比例 40%分配股息 400 万元； 将上述数据代入通知第五条公式计算，D 公司已纳税额属于可由 C2 公司就分得股息间接负担的税额为 100 万元： （250+0+0）*（4001000）=100 万元,C2 公司税额的计算 C2 公司符合 A 公司的间接抵免持股条件。C2 公司应纳税所得总额为 2000 万元；其中从 D 公司分得股息 400 万元，按 10%缴纳 D 公司所在国预提所得税额为 40 万元（400万*10%），符合条件的间接负担下层公司税额 100 万元； C2 公司适用税率为 25%，假设其当年享受直接和间接抵免后实际缴纳所在国所得税额为 360 万元；当年税前利润为 2000 万元，则其税后利润为 1600 万元（2000 万-360万-40 万）； C2 公司将当年税后利润的一半用于分配，C2 公司向 B2 公司按其持股比例 50%分配股息 400 万元（1600 万*50%*50%）；同时，将该公司 2008 年未分配税后利润 1600万元（实际缴纳所得税额为 400 万元，且无投资收益和缴纳预提所得税项目）一并分配， 向 B2 公司按其持股比例 50%分配股息 800 万元（1600 万*50%）； C2 公司向 B2 公司按其持股比例分配股息 1200 万元； 将上述数据代入通知第五条公式计算，C2 公司已纳税额属于可由 B2 公司就 2009年度分得股息间接负担的税额共计为 325 万元，其中以 2009 年度利润分配股息间接负担的税额 125 万元（360+40+100）*（4001600）=125 万元；以 2008 年度利润分配股息间接负担的税额 200 万元（400+0+0）*（8001600）=200 万元。,B2 公司税额的计算 B2 公司符合 A 公司的间接抵免持股条件。B2 公司应纳税所得总额为 5000 万元，其中来自 C2 公司的投资收益为 1200 万元，按 10%缴纳 C2 公司所在国预提所得税额为120 万元（1200 万*10%），符合条件的间接负担下层公司税额 325 万元； B2 公司适用税率为 30%，假设其当年享受直接和间接抵免后实际缴纳所在国所得税额为 1140 万元；当年税前利润为 5000 万元，则其税后利润为 3740 万元（5000 万-1140万-120 万），且全部分配； B2 公司向 A 公司按其持股比例 50%分配股息 1870 万元； 将上述数据代入通知第五条公式计算，A 公司就从 B2 公司分得股息间接负担的可在我国应纳税额中抵免的税额为 792.5 万元： （1140+120+325）*（18703740）=792.5 万元,中国居民身份证明开具,国家税务总局关于做好中国税收居民身份证明开具工作的通知（国税函2008829号 国家税务总局关于做好中国税收居民身份证明开具工作的补充通知（国税函2010218号 自治区国家税务局转发国家税务总局关于做好中国税收居民身份证明开具工作的补充通知的通知（新国税办2010297号）,居民身份证明开具主要规定,中国税收居民身份证明的开具由各地、州、市税务机关负责 开具证明应规范填写开具证明的税务机关中英文名称，并由局长签字后加盖公章。 中国居民公司境内、外分公司要求开具中国居民身份证明的，由其总公司所在地税务机关开具。 缔约国对方税务主管当局对居民证明式样有特殊要求或其自行设计表格要给予签字盖章以证明纳税人是我国税收居民的，在完成对该居民填写的中国税收居民身份证明申请表内容审核后，予以办理。,相互协商程序,国家税务总局关于发布税收协定相互协商程序实施办法的公告（2013年第56号） 我国主管当局根据税收协定有关条款规定，与缔约对方主管当局之间，通过协商共同处