高级会计指导书修订稿.doc

第1章 外币业务会计11规范比较与参考资料111外币业务会计规范比较原来我国外币交易处理规定主要集中在企业会计制度.股份有限公司会计制度.金融企业会计制度（统称为制度）中，对外币报表折算的规定集中在合并会计报表暂行规定中；而国际会计准则对外币业务会计处理的规定体现在第21号汇率变动的影响上。我国2006年新发布了企业会计准则第19号外币折算。新准则充分借鉴了国际会计准则第21号汇率变动的影响，规范了外币交易的会计处理.外币财务报表的折算和相关信息的披露，但还存在一些不一致的内容。外币业务会计规范的主要差异，体现在以下若干方面：1适用范围新准则适用于企业发生的外币交易的会计处理.外币财务报表折算和相关信息的披露。明确了外币交易的具体内涵。这一范围将原来合并会计报表暂行规定中对外币折算方法的规定和关于外汇管理体制改革后企业外币业务会计处理的规定规范的内容合并在一起，与国际会计准则规范的范围相一致。2记账本位币的规定新准则中只提到记账本位币，列报货币则只提到人民币，国际会计准则38条中提出“主体财务报表可以按任意一种（或几种）货币列报。如果列报货币不同于主体的功能货币，其经营成果和财务状况需要折算成列报货币”。新准则和原规定相比较：增加了记账本位币的定义及如何选定记账本位币；增加了变更记账本位币的会计处理采用变更日汇率折算。3外币交易的会计处理（1）初始确认随着我国实行有管理的浮动汇率制度，人民币汇率不再固定不变，而是根据外汇市场供求和国际主要货币之间汇率的变化自主浮动，新准则适应这一新的形势，借鉴国际准则，新准则规定外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率或“近似的汇率”将外币折算为记账本位币。（2）资产负债表日的相关会计处理我国原规定各种外币账户的外币余额，期末时应当按照期末汇率折合为记账本位币。而新准则定义了外币货币性项目和外币非货币性项目，企业在资产负债表日，对外币货币性项目以期末汇率折算，以历史成本计价的非货币性项目用历史汇率折算，以重估价值计价的非货币性项目用价值确定时的汇率折算，这种折算方法实质上属于时态法，与国际会计准则的处理方法一致。4外币财务报表的折算各国在折算方法的采用上存在差异。采用流动与非流动项目法的国家有南非、伊朗、新西兰、巴基斯坦等少数国家；采用货币性与非货币性项目法的国家和地区主要有瑞典、韩国、台湾、菲律宾、洪都拉斯等；流行现行汇率法的国家和地区有美国、英国、加拿大、法国、德国、香港、荷兰、印度、新加坡、马来西亚等；流行时态法的国家有美国、英国、加拿大、奥地利、阿根廷、巴拿马等。美国1981年公布的第52号财务会计准则规定外币折算的目标是：（1）在合并报表中应根据美国公认会计原则，以功能性货币表述财务成果和财务关系；（2）提供由于汇率变动可能对公司现金流量和股东权益.预期经济影响的信息。所谓功能性货币是指国外主体从事经营活动和产生现金流量的主要经济环境中的货币。国外主体按其经营所处的环境不同，分为母公司的有机组成部分和自主经营的国外主体两类。前者所指的国外子公司视为母公司在境外经营的延伸，其功能性货币通常为美元，采用时态法对外币报表进行重新计量。所谓重新计量即指将国外于公司记账用的货币折算成功能性货币。后者是指在生产经营和财务决策有较大的自主权，并与国外经济环境融为一体的经济实体。其功能性货币一般非母公司的报告货币（美元）。如其功能性货币为子公司所在国的货币，此时采用现行汇率法对国外子公司的外币报表进行折算；如其功能性货币为第三国货币则先采用时态法将其按子公司所在国货币记账的报表重新按第三国货币计量，再采用现行汇率法折算成美元表述。英国第20号标准会计实务公告外币折算会计被作为英国当前外币报表折算的权威标准，它与美国的第52号财务会计准则的有关要求基本一致。不同之处在于：（1）对自主经营的国外实体因采用现行汇率产生的折算损益，记入类似准备性质的“暂记项目”，以备抵未来期间可能发生的折算损益，但由于借款净额引起的损益则记入当期损益。（2）在现行汇率法下，对损益表项目既允许采用美国做法，即按整个报告期的加权平均汇率折算，也允许按编表日的现行汇率折算。这主要是为了更好保持现行汇率下国外子公司原有报表上反映的财务状况和金额比例关系不被破坏。（3）对处在恶性通货膨胀环境下的自主经营的国外实体，要求在折算前先进行物价变动影响的调整，然后再采用现行汇率法对外币报表折算。对此情况，美国第52号财务会计准则要求采用时态法对国外子公司外币报表折算。 1983年7月第21号国际会计准则外币汇率变动影响的会计是在美国第52号财务会计准则和英国第20号标准会计实务公告颁布后才公布的。它兼容了两者的主要内容，在实质上并无多大区别，但在对折算差额的处理上体现了灵活性：（1）与长期货币性项目有关的外币折算损益可以在这些货币性项目的存续期内递延摊销。（2）对由于恶性通货膨胀所引起的折算差额，可以作为成本的调整数记入有关资产的账面价值，条件是每次调整后的账面金额应不高于重置成本，不高于通过使用或销售这项资产可以收回的金额。 新准则要求利润表中的收入和费用项目采用交易发生日的即期汇率折算或近似汇率折算，而现行制度规定按平均汇率或决算日的市场汇率折算；新准则对外币资产负债表的折算规定与现行制度基本一致。新准则借鉴国际准则，增加了处置境外经营的会计处理，增加了恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表折算。但没有提到记账本位币在通货膨胀情况下如何处理，也没有相应通货膨胀经济下的会计准则；而国际会计准则第14条提到“如果功能货币是恶性通货膨胀经济下的货币，则主体财务报表应按照国际会计准则第29号-恶性通货膨胀经济中的财务报告进行重述。”5外币折算的披露与国际会计准则对外币折算的披露相比，我国会计准则要求披露的内容相对简单，仅要求披露与记账本位币相关的信息。112外币业务会计参考资料1宋艳芳，外币业务的会计处理与外币风险的规避，会计之友，200742张绪娥，外币借款费用的会计处理，财会通讯，200733项佳，外币业务中外会计准则比较，财经界，200724赵爱良，外币借款汇兑差额资本化处理之我见，国际商务财会20072 5唐耀文、丁文飞，外币报表折算方法的理论剖析与现实思考.事业财会.200626王景龙，外币购销交易中的单项交易观点.两项交易观点及其会计处理例举.中国总会计师.200647高立龙，浅议外币报表的折算方法.会计之友（上）.200658李清如，外币报表折算方法选择的思考.理论学刊.200659王宇，有关外币折算国际比较.合作经济与科技.2006610夏鹏.伍李明，新企业会计准则的主要变化及对企业的影响（四）.财务与会计（综合版）.2006712重点提示与难点剖析121本章重点提示1主要名词概念记账本位币 外币 外币交易 外币兑换 外币折算 外币账户 兑换损失 期末折算损益 汇兑损益 现行汇率法 流动与非流动项目法 时态法 货币性与非货币性项目法 2主要理论与实务问题（1）什么是记账本位币？（2）外币交易包括哪几种？（3）如何区分外币兑换与外币折算？（4）如何界定一笔业务观和两笔业务观？（5）选定记账本位币需要考虑哪些因素？（6）企业选定境外经营的记账本位币，需要考虑哪些因素？（7）外币兑换.购销.借款业务和外币资本投资如何进行账务处理？（8）期末汇兑损益如何确认.计量？（9）外币会计报表折算有哪些方法？（10）我国外币会计报表如何折算？122本章难点剖析1 即期汇率的近似汇率当汇率变动不大时，为简化核算，企业在外币交易日或对外币报表的某些项目进行折算时也可以选择即期汇率的近似汇率折算。即期汇率的近似汇率是“按照系统合理的方法确定的.与交易发生日即期汇率近似的汇率”，通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。以人民币兑美元的周平均汇率为例，假定人民币兑美元每天的即期汇率为：周一68，周二69，周三71，周四72，周五715，周平均汇率为（68697172715）5703。月平均汇率的计算方法与周平均汇率的计算方法相同。月加权平均汇率需要采用当月外币交易的外币金额作为权重进行计算。无论是采用平均汇率，还是加权平均汇率，抑或其他方法确定的即期汇率的近似汇率，该方法应在前后各期保持一致。如果汇率波动使得采用即期汇率的近似汇率折算不适当时，应当采用交易发生日的即期汇率折算。至于何时不适当，需要企业根据汇率变动情况及计算即期汇率的近似汇率的方法等进行判断。2外币套算中国人民银行每日仅公布银行间外汇市场人民币兑美元.欧元.日元.港元的中间价。企业发生的外币交易只涉及人民币与这四种货币之间折算的，可直接采用公布的人民币汇率的中间价作为即期汇率进行折算；企业发生的外币交易涉及人民币与其他货币之间折算的，应以国家外汇管理局公布的各种货币对美元折算率采用套算的方法进行折算，发生的外币交易涉及人民币以外的货币之间折算的，可直接采用国家外汇管理局公布的各种货币对美元折算率进行折算。13复习自测与参考答案131复习自测题1单项选择题（1）收到以外币计价的投入资本时，其对应的资产账户采用的折算汇率是（ ）。 A.收到外币资本时的市场汇率 B.投资合同约定汇率 C.签订投资时的市场汇率 D.首次收到外币资本的折算汇率（2）按我国现行会计制度规定，销售商品所形成的外币应收账款由于市场汇率上涨引起的折算差额，在期末确认时，应（ ）。A.冲减财务费用 B.增加营业收入C.增加财务费用 D.冲减营业收入（3）企业在采用外币业务发生时的市场汇率作为折算汇率的情况下，将人民币兑换成外币时所产生的汇兑损益，是指（ ）。A.账面汇率与当日银行卖出价之差所引起的折算差额B.账面汇率与当日市场汇率之差所引起的折算差额C.银行卖出价与当日市场汇率之差所引起的折算差额D.银行买入价与当日市场汇率之差所引起的折算差额（4）某企业外币业务采用发生时的市场汇率核算。该企业本月月初持有60 000美元，月初市场汇率为1美元兑换710元人民币。本月15日将其中的40 000美元售给中国银行，当日中国银行美元买入价为700元人民币，市场汇率为1美元兑换702元人民币。企业出售该笔美元时应确认的汇兑收益为（ ）元。A.800 B.-4 000 C.4 000 D.-800（5）某企业对外币业务采用业务发生当日的市场汇率进行核算，按月计算汇兑损益。1月20日销售价款为20万美元产品一批，货款尚未收到，当日的市场汇率为1美元705元人民币，1月31日的市场汇率为1美元708元人民币，2月28日市场汇率为1美元703元人民币，货款于3月2日收回。该债权2月份发生的汇兑收益为（ ）万元. A.0.60 B.0.40 C.-1 D.-0.40（6）某企业外币业务采用发生时的市场汇率核算。该企业本月月初持有30 000美元，月初市场汇率为1美元71元人民币。本月15日将其中的10 000美元售给中国银行，当日中国银行美元买入价为1美元70元人民币，市场汇率为 1美元704元人民币。企业售出该笔美元时应确认的汇兑收益为（ ）元。 A.-1 000 B.-600 C.-400 D.0 （7）其企业外币业务采用发生时的市场汇率核算。本月从境外融资租入设备一台，融资租赁合同确定的应付价款总额为50 000美元，取得该设备时的市场汇率为 1美元=703元人民币。设备运输过程中发生境内运输费用20 000元，保险费用10 000元；另发生安装调试费用18 000元。该设备的入账价值为（ ）元。A.399 500 B.381 500 C.371 500 D.351 500（8）某公司采用“两笔业务观点”核算有关的外币业务，12月20日出口销售一批货物，价款10万美金，业务发生的汇率为$1=￥70，12月31日的汇率为$1=￥72，次年3月10日结算有关货款，实际收到美元折合人民币75万元，该业务对当年损益的影响金额为（ ）。A.3万元（收益） B.5万元（收益）C.2万元（收益） D.2万元（损失）（9）下列各项中，属于外币兑换业务的是（ ）。A从银行取得外币借款B进口材料发生的外币应付账款C归还外币借款D从银行购入外汇（10）外币报表折算为人民币报表时，所有者权益变动表中的“未分配利润”项目应当（ ）。 A.据其他项目折算后的数额确定 B.按历史汇率折算 C.按现行汇率折算 D.按平均汇率折算（11）我国企业会计准则中外币报表折算差额在会计报表中应作为（ ）。 A.递延损益列示 B.管理费用列示 C.财务费用列示 D.外币报表折算差额单列（12）现行制度规定，在资产使用后发生的与购建固定资产相关的汇兑损益，应当计入（ ）。 A.财务费用 B.投资收益C.固定资产 D.在建工程（13）对外币会计报表折算后不改变资产和负债的内部结构和比例关系的折算方法是（ ）。 A.时态法 B.现行汇率法 C.流动性与非流动性项目法 D.货币性与非货币性项目法（14）在采用货币性与非货币性项目进行外币会计报表折算的情况下，按照现行汇率折算的项目是（ ）。 A.投资收益项目 B.存货项目 C.未分配利润项目 D.长期负债项目（15）在采用货币性与非货币性项目进行外币会计报表折算的情况下，按照历史汇率折算的项目是（ ）。A.预收账款 B.应付票据 C.预付账款 D.债券投资2多项选择题（1）采用时态法折算外币会计报表时，按照历史汇率折算的会计报表项目有（ ）。 A.按市价计价的投资项目 B.按成本计价的存货项目 C.按成本计价的固定资产项目 D.按成本计价的投资项目 （2）采用现行汇率法折算外币会计报表时，按照历史汇率折算的会计报表项目有（ ）。 A.实收资本项目 B.固定资产项目 C.资本公积项目 D.未分配利润项目 （3）用流动性与非流动性项目法折算外币会计报表时，按现行汇率折算的报表项目有（ ）。A.未分配利润项目 B.应收票据项目 C.存货项目 D.无形资产项目 （4）用货币性与非货币性项目法折算外币会计报表时，按历史汇率折算的报表项目有（ ）。A.存货项目 B.预付账款项目 C.应付债券项目 D.实收资本项目 （5）企业选定境外经营的记账本位币，应当考虑的因素有（ ）。A.境外经营与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重 B.境外经营产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期债务 C.境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性 D.境外经营现金流量是否直接影响企业现金流量.是否可以随时汇回 （6）下列差额中应当作为汇兑损益核算的有（ ）。A.持有外币存款期间发生的外币折算差额B.外币长期借款会计期末汇率折算差额C.外币会计报表折算差额 D.外币兑换发生的外币折算差额（7）我国可以采用资产负债表日的即期汇率折算的会计报表项目有（ ）。A.实收资本 B.未分配利润项目 C.无形资产项目 D.长期应付款项目 （8）按照我国企业会计准则规定，外币会计报表中应当按照发生时的即期汇率折算的项目有（ ）。 A.固定资产 B.实收资本 C.长期股权投资 D.盈余公积 （9）企业应当在外币会计报表附注中披露的信息有（ ）。A.处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响B.近似汇率的确定方法C.记账本位币发生变更的理由D.当期损益中的汇兑差额（10）企业外币资产金额大于外币负债金额时，如果外汇汇率持续下降，则（ ）。A.产生汇兑净损失 B.产生汇兑净收益 C.外币预付账款产生汇兑损失 D.外币负债产生汇兑收益 （11）采用任何方法折算外币会计报表时，均按照历史汇率折算的会计报表项目有（ ）。A.实收资本项目 B.资本公积项目C.按成本计价的投资项目 D.未分配利润项目 （12）按我国企业会计准则规定，在进行外币会计报表折算时，应按发生时的即期汇率折算的报表项目有（ ）。A.应收账款 B.实收资本C.资本公积 D.营业收入（13）按我国企业会计准则规定，下列外币会计报表项目中，可以按照发生日即期汇率折算的项目有（ ）。A.所得税费用 B.资本公积C.在建工程 D.营业外收入（14）以人民币为记账本位币的企业，当期末美元汇率上升时，下列美元账户会发生汇兑损失的有（ ）。A.银行存款 B.长期借款C.应收账款 D.应付账款（15）下列项目中，可以作为汇兑损益计入当期损益的有（ ）。A.外币资本折算差额 B.买卖外汇时发生的折算差额C.外币会计报表折算差额 D.期末应收账款科目的折算差额3判断题（1）外币核算“一笔业务观点”与“两笔业务观点”的区别，关键在于对外币业务发生时至结算时，汇率变动所产生的折算差额，前者调整相关资产或收入的原入账价值；后者则作为汇兑损益处理。（ ）（2）外币会计报表折算差额的大小取决于受汇率变动影响的资产与负债相比的差额，而与采用何种会计报表折算方法关系不大。（ ）（3）外币会计报表的折算，是将子公司外币会计报表折算为母公司记账本位币表示的会计报表，只涉及境外子公司，而不涉及境内子公司。（ ）（4）在采用时态法进行外币会计报表折算的情况下，对于投资必须区分按成本计价的投资和按市价计价的投资，并分别采用历史汇率和现行汇率进行折算；而在采用其他折算方法的情况下，则是采用单一的汇率进行折算。（ ）（5）在“两笔业务观点”下，国际上对于外币折算金额有两种处理方法，一是计入资产负债表；二是计入利润表。（ ）（6）对于外币实收资本的入账价值，在投资合同中有约定汇率的情况下，应按合同汇率折算；否则按收到外币资产时的当月一日汇率进行折算。（ ）（7）国外汇兑需要在不同外币币种之间进行汇率套算时，应采用中间价。（ ）（8）选择货币性与非货币性项目法进行外币报表折算时，投资项目不论是按成本计价还是按市价计价，均按现行汇率折算。（ ）（9）企业在本期未发生外币业务的情况下，仍可能存在外币汇兑损益的核算。（ ）（10）按我国企业会计准则规定在期末外币货币性项目采用交易发生日的即期汇率折算。（ ）（11）在不设立外汇存款账户的企业，每一笔外汇收付款业务，同时也就是外汇兑换业务，当时就可能产生汇兑损益。（ ）（12）我国境内企业之间以人民币为结算货币的交易均不属于外币业务。（ ）（13）按我国企业会计准则规定在期末外币非货币性项目采用交易发生日的即期汇率折算。（ ）（14）外币财务报表折算产生的外币财务报表折算差额，在并入后的资产负债表中所有者权益项目下单独列示。（ ）（15）我国外币业务会计处理采用的是“两笔业务观”，将外币债权债务发生时到结算时由于采用不同汇率进行折算所产生的差额，作为汇兑损益处理。（ ）132复习自测题参考答案1单项选择题（1）A; （2）A; （3）C; （4）D; （5）C; （6）C; （7）A; （8）C; （9）D; （10）A; （11）D; （12）A; （13）B; （14）D; （15）D。2多项选择题（1）BCD; （2）AC; （3）BC; （4）ABD; （5）ABCD; （6）ABD; （7）CD; （8）BD; （9）ABCD; （10）ACD; （11）AB; （12）BCD; （13）ABD; （14）BD; （15）BD。3判断题（1）; （2）; （3）; （4）; （5）; （6）; （7）; （8）; （9）; （10）; （11）; （12）; （13）; （14）; （15）。14实务练习与案例分析141实务练习题习题1A股份有限公司（以下简称A公司）对外币业务采用发生时的汇率折算，按月计算汇兑损益。2008年6月30日市场汇率为1美元=703元人民币。2008年6月30日有关外币账户期末余额如下：项目外币金额（美元）折算汇率 人民币金额银行存款100 000703 703 000应收账款500 0007033 515 000应付账款200 0007031 406 000A公司2008年7月份发生以下外币业务（不考虑增值税等相关税费）： （1）7月15日收到某外商投入的外币资本500 000美元，当日的市场汇率为1美元=702元人民币，投资合同约定的汇率为1美元=710元人民币。款项已由银行收存。 （2）7月18日，进口一台机器设备，设备价款400 000美元尚未支付，当日的市场汇率为1美元=704元人民币。该机器设备正处于安装调试过程中，预计将于2008年11月完工交付使用。 （3）7月20日，对外销售产品一批，价款共计200 000美元，当日的市场汇率为1美元=706元人民币，款项尚未收到。 （4）7月28日，以外币存款偿还6月份发生的应付账款200 000美元，当日的市场汇率为1美元=705元人民币。 （5）7月31日，收到6月份发生的应收账款300 000美元，当日的市场汇率为1美元=708元人民币。要求：（1）编制7月份发生的外币业务的会计分录。（2）分别计算7月份发生的汇兑损益净额及其中计入财务费用的汇兑损益金额，并列出计算过程。（3）编制期末记录汇兑损益的会计分录。（本题不要求写出明细科目）习题2（1）某企业采用人民币作记账本位币，某年度5月末有关外币账户余额见下表。 科目名称 原币余额（元） 人民币余额（元）银行存款美元户 200 000 1 400 000应收账款美元户（C客户） 10 000 70 000应付账款美元户（D客户） 60 000 420 000长期借款美元户 250 000 1 750 000（2）该企业6月份有关经济业务如下：3日向A客户销货一批，价款5 000美元，货款未收，当日汇率为1美元=701元人民币；8日从B客户购货一批，价款6 000美元，款未付，当日汇率为1美元=705元人民币；10日用5 000美元向银行兑换人民币，当日的银行美元买入价为1美元=704元人民币，该日的市场汇率为1美元=710元人民币；25日从银行购入10 000美元，当日的银行美元卖出价为1美元=708元人民币，买入价为1美元=702元人民币，当日市场汇率为1美元=706元人民币28日从中国银行借入美元30 000元，当日市场汇率为1美元=708元人民币，借入的款项暂存中国银行（借款期限为1年）；29日用60 000美元偿还D客户的购货款，当日市场汇率为1美元=704元人民币；计提外币长期借款的利息费用5 000美元，当日的市场汇率为1美元=803元人民币，计提利息计入财务费用；月末市场汇率为1美元=704元人民币。要求：根据上述经济业务，编制有关会计分录。习题3公司2月初银行存款美元户账面美元余额4万元，人民币余额28万元，应付账款美元户账面美元余额2万元，人民币余额14万元。月末市场汇价为1美元71元人民币。本月出口产品3万美元，货款未收，当日市场汇价为1美元708元人民币；从银行买入2万美元，当日市场汇价1美元708元人民币，实际支付人民币142万元。要求：计算该公司2月份计入财务费用的汇兑损益数额。习题4某公司所属海外子公司的2007年外币资产负债表、利润表需要进行折算，假设2007年12月31日的市场汇率为1：74，2007年平均汇率为1：76；未发生上年利润调整事项。盈余公积的年初数为36万美元，折合284万元人民币；实收资本上年折合后数额为2300万元（人民币），本年没有增减业务，未分配利润年初数为12万美元，折合84万元人民币，年末未分配利润为50万美元，折合人民币3728万元人民币；“盈余公积”按本年提取数（1672）与年初数（284）合计为4512万元人民币。假设该公司采用当期平均汇率折算利润表项目。要求：编制记账本位币为人民币的利润表、资产负债表。 142案例分析题A集团成立于1990年7月，其法人股于1995年在全国证券交易自动报价系统挂牌交易，主营房地产业并投资航运、通讯、电子、纺织等行业。2005年成功兼并海外B股份有限公司，控股60。B公司采用美元为记账本位币，按企业会计准则规定B公司2005年度有关外币报表需要折算。2005年年初市场汇率806￥US$，12月31日市场汇率808￥US$，2005年平均汇率807￥/US$。根据上述资料，该子公司外币报表折算见表1-1所示：表1-1 海外药业股份有限公司外币报表折算项目美元金额发生日即期汇率一、资产负债表现金 应收账款存货固定资产减：累计折旧长期投资资产合计应付账款短期借款长期负债股本未分配利润报表折算差额负债及股东权益合计二、损益表及利润分配表营业收入减：营业费用 管理费用 财务费用营业利润减：所得税 净利润加：年初未分配利润减：股利分配 未分配利润30 00060 000120 000360 000100 000110 000580 00080 00070 000100 000200 000130 000580 000800 000650 00020 00070 00060 00020 00040 000125 000350 000130 000800804804804804808808*年初未分配利润1 012 500元。要求：根据以上案例，结合我国企业会计准则从以下几个方面分析：（1）按我国企业会计准则对B公司外币财务报表进行折算，计算出外币报表核算差额。（2）结合此例说明外币报表折算要解决的核心问题有哪些？第2章 租赁会计21规范比较与参考资料211租赁会计规范比较从各国（地区）准则来看，对租赁的定义大同小异。国际会计准则.美国.英国.我国香港对租赁的定义基本相似，并无实质性差别，都是将租赁定义为一项协议，只有我国台湾将租赁定义为一项交易。对于租赁业务的会计核算，各国（地区）的会计规范既有许多相对一致的内容，如关于融资租入资产的折旧，经营租赁核算等等，也有一些不相一致的内容。租赁会计规范的主要差异，体现在以下若干方面：1租赁期租赁期对于租赁会计核算具有十分重要的意义。国际会计准则.美国.英国.我国台湾和我国香港等国家和地区的会计准则都对租赁期作了定义。各国家和地区的会计准则对租赁期的定义基本相似，都是指租赁合同规定的期间加上续租期，其中美国和我国台湾还规定了租赁期的上限，即租赁期最长不得超过优惠购买选择权行使之日。另外，IASB在改进后的IAS17中，区分了租赁开始日和租赁期开始日，增加了“租赁期开始日”的定义，SFAS13SSAP21和我国原租赁会计准则都没有这样的界定，我国新的租赁会计准则及时体现了IAS17的变化。 2租赁的分类租赁涉及法律.金融.保险.贸易.财税.会计等许多方面，各个方面在考虑租赁交易的类别时，所注重的条件并不相同。有的侧重较为明确的条件，甚至确定具体的数量标准，如美国会计准则要求租赁期至少等于资产有效使用年限的一定比例，有的则侧重较为含糊的条件，如国际会计准则要求与资产所有权有关的风险和报酬已基本转移。各种租赁分类中最重要的分类是按租赁的目的分类。从会计角度对租赁的分类基本上是按租赁的目的进行的。其中较有代表性的是国际会计准则和美国会计准则中的分类，这两种分类对其他国家和地区的准则产生了较大的影响。英国.我国台湾和我国香港也都对租赁作了类似的分类。我国会计准则是这两种准则结合的产物。因为美国会计准则的种种数量标准过于武断，而模糊的条件又不利于执行，故国际会计准则为了避免表外融资，有取消经营租赁的改革趋势，而为了不同的目的，法国.巴西等国家则将租赁一律归之于经营租赁。3承租人对租赁资产的资本化及其金额的确定国际会计准则.美国.英国.我国台湾和我国香港等国家和地区的会计准则均要求承租人融资租赁资产应予资本化，并且采用租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值孰低原则确定入账价值。我国原租赁会计准则与国际会计惯例有两点不同，一是用租赁资产账面价值替代了公允价值，二是允许在租入资产占全部资产不足30时，可以按租金总额作为租入资产资本化金额。新的会计准则对此两点都做了改动，现已与国际会计准则一致，但执行企业会计制度而未执行新会计准则的企业则仍然按原租赁会计准则标准，小企业则一律按租金总额入账。4最低租赁付款额现值折现率的选择国际会计准则.美国.英国.我国台湾和我国香港等国家和地区的会计准则都规定了承租人计算最低租赁付款额的现值时所采用的折现率，但是国际会计准则与美国会计准则规定有所不同。国际会计准则规定，在计算最低租赁付款的现值时，如租赁内含利率能够确定，则将其作为折现率，否则应采用承租人的增量借款利率，可见其首选是租赁内含利率。美国会计准则要求，承租人应采用增量借款利率计算最低租赁付款额的现值，除非承租人知道出租人的租赁内含利率，并且出租人的租赁内含利率小于承租人的增量借款利率。只有符合这两个条件，承租人才能采用租赁内含利率，显然其首选是承租人的增量借款利率。我国会计准则规定按租赁内含利率.租赁合同规定利率.同期银行贷款利率顺序选作折现率，与其他准则有所不同。5初始直接费用的确认国际会计准则规定：出租人初始直接费用既可在收益中直接确认为费用，也可以在租赁期内分摊，与财务收益配比。可直接归属于承租人为获得融资租赁所进行的活动而发生的费用，应确认为租赁资产金额的一部分。美国会计准则.英国会计准则和我国香港会计准则只规定了出租人的初始直接费用的会计处理，而没有涉及承租人的初始直接费用问题。我国台湾会计准则既没有规定承租人初始直接费用的会计处理，也没有规定出租人初始直接费用的会计处理。我国原租赁会计准则规定出租人和承租人的初始直接费用均应当确认为当期费用，新的租赁会计准则规定出租人和承租人的初始直接费用均不确认为当期费用。6利息的分摊国际会计准则.美国.英国.我国台湾和我国香港都规定租金中包括本金和利息两部分，利息部分应计为利息收入或融资费用，一般应采用实际利率法（或称“利息法”）在租赁期内各个会计期间进行分摊。我国原租赁会计准则允许在实际利率法.直线法和年数总和法等中进行选择，与美国会计准则的规定相近；新的租赁会计准则只允许采用实际利率法，与国际会计准则一致。7出租人租赁债权的确认出租人在租赁开始日的会计处理分为两种类型，一种以美国为代表，采用的是“总额法”，会计处理时需设置“未实现融资收益”账户；另一类是以国际会计准则为代表，采用的是“净额法”，会计处理时不需要设置“未实现融资收益”账户。我国新旧租赁会计准则均采用“总额法”。8租金逾期未能收回情况下的会计处理对于租金逾期未能收回情况下的处理，国际会计准则、美国、英国、我国台湾和我国香港等国家和地区的会计准则均没有做出相关规定。我国原租赁会计准则规定：超过一个租金支付期未收到的租金，应当停止确认融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算。在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入。新的租赁会计准则取消了以上规定。9融资租赁形成的回租对于形成融资租赁的售后租回交易，各国家和地区均规定将交易发生时的任何损益应予以递延并进行分摊（国际会计准则只规定了收益的会计处理而没有规定损失的会计处理），但在分摊的基准及摊销期限上却存在差异。国际会计准则要求在整个租赁期内摊销；美国会计准则要求按租赁资产的摊销比例进行分摊；英国、香港会计准则要求在租赁期与资产的使用寿命两者孰短的期间内摊销；台湾会计准则要求按其性质分别进行处理，如果是资本租赁，如租赁期届满时无条件转移所有权或卖主（即承租人）拥有优惠购买选择权，则按资产估计使用年数摊销；如属其他资本租赁，则按租赁期间摊销。我国新旧租赁会计准则均规定：如果售后租回交易形成一项融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并按该项资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。10经营租赁形成的回租对于形成经营租赁的售后租回交易，各国家和地区（除美国、我国台湾以外）均分为售价等于公允价值.售价高于公允价值和售价低于公允价值三种情况进行了会计处理，但在分摊的基准及摊销的期限上仍存在差异。国际会计准则规定不可补偿的损失在当期确认，可补偿的损失予以递延并按租赁付款额的比例在预计的资产使用期限内摊销，售价高于公允价值的部分应予递延并在预计的资产使用期限内摊销；美国会计准则规定销售损益均按租金的支付比例在预计的租赁资产使用期限内摊销；英国和我国香港会计准则均规定不可补偿的损失在当期确认，可补偿的损失予以递延并在租赁期的剩余期（或减收租金的期间，如果该期间较短的话）内摊销，售价高于公允价值的部分应予以递延并在租赁期的剩余期和直至下次重新核定租金（如存在的话）为止的期间两者较短的期间内摊销。这种规定实质上是在售后租回交易形成一项经营租赁，并且租金和售价是按公允价值确定的情况下，将售后租回视同为一项正常销售，因此有关出售损益均应立即予以确认。我国原租赁会计准则规定：如果售后租回交易形成一项经营租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并在租赁期内按照租金支付比例分摊，作为租金费用的调整，新的租赁会计准则在此基础上增加了，“但是，有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益”的内容。 212租赁会计参考资料 1殷爱贞、徐梅，融资租赁会计核算之我见，财会月刊，2007312陈铌淯，新租赁会计准则下会计处理解析，商业会计，2007233白晨曦，出租人融资租赁的会计处理，财会通讯（综合版） ，2007,（11）4罗素清. 租赁会计研究.上海三联书店200525邢敏、闫存岩，售后租回融资租赁的会计核算分析，经济师 2007126刘娜，在新准则下对承租人融资租赁会计处理的一些思考J.商业会计，2006,（18）7刘新生，出租人对未担保余值变动的会计处理例解J，财会通讯（综合版），2006,（10）8林斌，对租赁准则若干问题探讨J，财会研究，2006,（09） 9王剑、张丽娟，对关联方融资租赁会计处理的建议，财会月刊.2006110胡国强.李慧，租赁会计准则的国际比较与启示，襄樊职业技术学院学报，2006222重点提示与难点剖析 221本章重点提示1主要名词概念 融资租赁 经营租赁 售后回租 最低租赁收款额最低租赁付款额 未确认融资费用 担保余值 未担保余值 或有租金 初始直接费用 未实现融资收益 租赁投资净额 租金分解 履约成本2主要理论与实务问题（1）如何区分融资租赁与经营租赁？（2）如何计算最低租赁付款额或收款额的现值？两者结果是否一致？（3）租金分解的方法程序如何？出租人和承租人租金分解是否必然一致？ （4）出租人如何进行经营租赁的会计处理？（5）出租人如何进行融资租赁的会计处理？（6）承租人如何进行经营租赁的会计处理？（7）承租人如何进行融资租赁的会计处理？（8）未担保余值变化时如何进行会计处理？（9）回租时交易双方的关系如何？如何进行会计处理？（10）如何在会计报表上列报与披露租赁业务信息？ 222本章难点剖析 1融资租赁投资总额与投资净额的关系问题 融资租赁在本质上是一种特殊的贷款。所谓融资租赁投资总额，实际是此类贷款的本息和，而融资租赁投资净额，实际是此类贷款的本金。相关公式有：融资租赁投资总额最低租赁收款额未担保余值 最低租赁付款额独立第三方担保余值未担保余值 承租人应付款项由承租人或与其有关的第三方担保余值独立第三方担保余值未担保余值融资租赁投资总额未实现融资收益融资租赁投资净额未实现融资收益（最低租赁收款额未担保余值）（最低租赁收款额的现值未担保余值现值）由以上公式可以看出，是否有租赁资产余值，资产余值是否担保，由谁担保，在初始确认时，既不会影响融资租赁的投资总额，也不会影响投资净额。此时影响投资净额的因素，是出租人垫付本金的形式，即实物形式还是货币形式，以及与此对应的折现率选择。当出租人垫付的本金属于实物形式时，出租资产的公允价值和账面价值之间，可能存在较大差异，按照公允价值还是其账面价值作为确定租赁投资净额的基础，就成了一个重要的会计选择点。2未担保余值减少时的会计处理未担保余值减少可看成是一种会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理。有证据表明未担保余值已经减少的，牵涉到五个方面的会计处理：（1）未担保余值本身的减少，也就是融资租赁投资总额的减少，具体表现为“未担保余值”账户的贷方发生额。（2）未担保余值本身减少额的折现值，也就是融资租赁投资净额的减少，具体表现为当期相关损益类账户的借方发生额。（3）因未担保余值减少造成的融资租赁投资总额减少与融资租赁投资净额减少的差额，具体表现为“递延收益”账户的借方发生额。（4）根据以上变化，重新计算租赁内含利率，即使得“应收融资租赁款”账户余额与“未担保余值”账户余额之和，在折现