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1,高级财务会计,2013年1月,2,第一章 企业合并会计,提纲： 企业合并概述 企业合并会计处理方法：购买法与权益结合法 同一控制下企业合并的会计处理 非同一控制下企业合并的会计处理 分步实现企业合并的会计处理 企业合并的披露,3,第一节 企业合并概述,一、企业合并的定义和范围 企业的目标：生存、发展、获利 企业合并是企业（快速）发展的需要。 市场经济条件下，随着世界经济一体化进程的加快，企业间的竞争日益激烈，快速发展对企业已是生死攸关，企业寻求快速发展的有效途径之一便是进行企业间的联合和兼并（合并）。 因此，在企业合并会计政策方面需要加以统一规范，以指导企业合并实务。,4,第一节 企业合并概述,（一）企业合并的定义 企业会计准则第20号企业合并（CAS20）对企业合并的定义为“将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项”。 国际财务报告准则第3号企业合并（IFRS3）中，将企业合并定义为“将单独的主体或业务集合成为一个报告主体”。 关键词：单独的企业（单独的主体或业务）、合并（集合）、一个报告主体,5,第一节 企业合并概述,理解企业合并定义时，应注意的问题： 1、单独的企业：既是独立的法人主体也是独立的报告主体。 2、合并成一个报告主体：指多个主体合并后形成的合并体作为“一个报告主体”，该报告主体是经济意义上的，而从法律意义上看，可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体。 控股合并、吸收合并、新设合并 3、企业合并是一项交易还是一个事项：取决于企业合并的性质，也决定了企业合并的确认与计量的基础。,6,第一节 企业合并概述,（二）企业合并准则规范的范围 1、属于企业合并准则规范的范围 企业合并准则中所界定的企业合并，包括但不限于以下情形： （1）企业A通过增发自身的普通股从企业B原股东处取得企业B的全部股权，该交易事项发生后，企业B仍持续经营。 （2）企业A支付对价取得企业B的净资产，该交易或事项发生后，撤消企业B的法人资格。 （3）企业A以其资产作为出资投入企业B，取得对企业B的控制权，该交易事项发生后，企业B仍维持其独立法人资格继续经营。,7,第一节 企业合并概述,2、不属于企业合并准则规范的范围 （1）购买子公司的少数股权。 购买子公司的少数股权，指在一个企业已经能够对另一个企业实施控制，双方存在母子公司关系的基础上，为增加持股比例，母公司自子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司的全部或部分股权。 根据企业合并的定义，考虑到该交易或事项发生后，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，不属于准则中所称企业合并。,8,第一节 企业合并概述,（2）其他不按照企业合并准则核算的情况 两方或多方形成合营企业的情况。主要是指作为合营方将其拥有的资产、负债等投入所成立的合营企业，按照合营企业章程或合营合同、协议的规定，在合营企业成立后，由合营各方对其生产经营活动实施共同控制。在这种情况下，因合营企业的各合营方中，并不存在占主导地位控制方，不属于企业合并。,9,第一节 企业合并概述, 仅通过合同而不是所有权份额将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的情况。 在这种情况下，一个企业能够对另一个企业实施控制，但该控制并非产生于持有另一个企业的股权，而是通过一些非股权因素产生的。如通过签订委托受托经营合同，作为受托方虽不拥有受托经营企业的所有权，但按照合同协议的约定能够对受托经营企业的生产经营活动实施控制。 这样的交易由于无法明确计量企业合并成本，有时甚至不发生任何成本，因此即使涉及控制权的转移，也不属于企业合并。,10,第一节 企业合并概述,二、企业合并的类型 （一）按涉及行业的不同进行分类 1、横向合并：指同行业或相近行业的有关企业的合并，参与合并的企业在生产工艺、产品或劳务等方面相同或相近。 横向合并的目的是发展规模经济，实现 规模效益、优势互补，提高竞争能力。 2、纵向合并：指不同行业的有关企业合并，参与合并的企业在生产工艺、产品或劳务等方面虽然不相同或不相近但却有一定的联系。,11,第一节 企业合并概述,纵向合并的目的往往是保证生产经营活动的配套、产供销各环节的畅通。 （实现 一体化经营） 3、混合合并：指生产工艺、产品或劳务并没有内在联系的有关企业的合并。 混合合并的目的在于分散企业的经营风险。 （实现多种经营，分散投资、分散经营，分散风险） （二）按照合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（按企业合并性质） 这是企业合并准则中基本的分类,12,第一节 企业合并概述,按照这一分类，企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。 1、两类合并的概念比较 同一控制下的企业合并：指参与合并的企业在合并前、后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。 非同一控制下的企业合并：指参与合并的各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制。,13,第一节 企业合并概述,需注意的问题： （1）关于“同一方”、“相同的多方” 同一方：指对参与合并的企业在合并前、后均实施最终控制的投资者。 相同的多方：指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。 （2）关于“控制”、“最终控制”,14,第一节 企业合并概述,控制:指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。 其标志是“决策权”和“获取利益权”。 控制有“直接控制”和“间接控制”之区分。 其途径有“半数以上表决权资本”及“实质性控制权” “直接控制”下：控制方拥有“最终控制权” “间接控制”下：控制方的控制方拥有“最终控制权”,15,第一节 企业合并概述,（3）关于“控制并非暂时性” 指参与合并各方在合并前、后较长的时间内受同一方或相同的多方控制的时间通常在1年以上（含1年）。 案例 ：A企业与B企业是两个归属于不同母公司的企业。甲、乙、丙、丁、丑、寅均为股份有限公司，其中，A企业直接拥有甲企业80%的表决权，直接拥有乙企业70%的表决权；甲企业直接拥有丙企业60%的表决权；B企业直接拥有丁企业80%的权，直接拥有丑企业70%的表决权；丁企业直接拥有寅企业60%的表决权。以上各项表决权的拥有期都超过1年。,16,第一节 企业合并概述,要求：根据以上资料，说明合并前存在的最终的控制关系以及合并后下列各种合并关系的类别： （1）A、B合并； （2）甲、乙合并； （3）乙、丙合并； （4）甲、B合并； （5）丁、寅合并； （6）丙、丁合并； （7）丙、寅、丑合并。,17,第一节 企业合并概述,A B,甲企业（80%）,乙企业（70%,丙企业（60%）,丁企业（80%）,丑企业（70%）,寅企业（60%）,18,第一节 企业合并概述,2、两类合并的实质比较 同一控制下的企业合并，其实质是一“事项”，而非交易，因而其计量不能按“公允价值”，只能以账面价值为基础。 非同一控制下的企业合并，其实质是一项“交易”，因此，其计量应以“公允价值”为基础。 3、两类合并的参与方称谓比较 同一控制下的企业，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方称为合并方，参与合并的其他企业称为被合并方。,19,第一节 企业合并概述,非同一控制下的企业合并：在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方称为购买方，参与合并的其他企业，称为被购买方。 4、合并日或购买日的确定（计量日） 合并日或购买日：指被合并方或被购买方净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。其由合并实质所确定。 同一控制下的企业合并：合并方实际取得对被合并方净资产或生产经营决策的控制权的日期，称为“合并日”。,企业合并中，合并方： 1、取得的是什么？ （1）全部净资产（即全部资产、全部负债）（吸收合并和新设合并） （2）股权份额（控股合并） 2、支付的对价，其主要方式有： （1）支付资产（包括现金资产和非现金资产）,20,（2）发生或承担债务（如发行债券） （3）发行权益性证券（如发行股票）,21,22,第一节 企业合并概述,非同一控制下的企业合并：购买方实际取得被购买方的净资产或生产经营决策的控制权的日期，称为购买日。 通常同时满足下列条件的，可认定为实现了控制权的转移： （1）企业合并协议已获股东大会等内部权力机构通过； （2）企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审批的，已获得有关部门的批准； （3）参与合并各方已办理了必要的财产交接手续；,23,第一节 企业合并概述,（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项； （5）合并方或购买方实际上已控制了被合并方或被购买方的财务和经营决策，并享有相应的利益及承担风险。 注意点：非同一控制下的企业合并，有时候“购买日”与股权投资的“交易日”可能不一致。如果企业合并是一次股权交易实现的，股权交易日就是购买日；如果企业合并是通过多次股权交易分步实现的，交易日是各单项投资在投资方财务报表中确认之日，购买日则是购买方获得对被购买方控制权之日。,24,第一节 企业合并概述,5、两类合并的支付合并对价形式比较 基本一致：支付资产、发生或承担债务以及发行权益性证券等作为合并对价。 （三）按合并后主体的法律形式不同分类 1、吸收合并（兼并） 指合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。,25,第一节 企业合并概述,可表示为：A+（B）A 吸收合并的结果是合并（购买）企业作为保留下来的单一经济主体和法律主体处理其会计事务，接受参与合并的各企业的资产并承担其债务。 在发行股票合并的情况下，被合并企业的股东成为合并企业的股东。 2、新设合并（创立合并） 指两家或两家以上的企业合并组成一个新企业，参与合并的原各企业均不复存在的合并类型。 可表示为：A+BC,26,第一节 企业合并概述,新设合并的方法是由参与合并的各企业以其净资产换取新设企业的股份。 新设合并的结果是新设企业作为保留下来的单一经济主体和法律主体处理其会计事务，拥有丧失法人资格的各被合并企业的资产并承担其债务。 3、控股合并 指合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并持续经营，合并方（购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。可表示为：A+BA+B,27,第一节 企业合并概述,控股合并并不是法律意义上的合并，控股企业和被控股企业仍分别为独立的法人，但前者对后者的财务和经营政策的控制权决定了两者事实上是一个经济实体。 需要的是注意是：无论是吸收合并、新设合并（不形成母、子公司关系，即合并后只有一个法律主体），还是控股合并（形成母子公司关系，即合并后不只是一个法律主体），合并方在企业合并中都取得了对其他参与合并企业的“控制权”。但，这种“控制权”有两种表现形式：不形成母、子公司的企业合并，控制权表现为取得的被合并方（被购买方）的净资产；在形,28,第一节 企业合并概述,成母、子公司的企业合并中，控制权表现为取得的被合并方（或被购买方）的股权。这一点对企业合并的会计确认与计量至关重要，同进对正确理解企业合并与长期股权投资的关系也很重要。 企业合并与企业的长期股权投资有着密切的联系。,29,第一节 企业合并概述,会 计 上 界 定 的 企 业 合 并,按 合 并 前 后 最 终 控 制 方 分 类,同一 控制 下的 企业 合并,非同 一控 制下 的企 业合 并,按合 并前 后主 体的 法律 形式 不同 分类,不形成 母子公 司关系 的企业 合并,形成母 子公司 关系的 企业 合并,吸收 合并,新设 合并,控股 合并,法律 意义 上的 企业 合并,30,第一节 企业合并概述,企业合并与长期股权投资的关系简图：,长 期 股 权 投 资,控制,共同 控制,重大 影响,20% 以下 非上 市股 权,对子公司投资,对合营企业投资,对联营企业投资,非企业 合并形 成的 投资,控股合并,吸收合并,新设合并,企业合 并形成 的投资,按合 并后 主体 的法 律形 式分 类,企业 合并,企业合并会计处理必须掌握的要点： 第一：首先区分企业合并的性质（即是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，是事项还是交易）。 即明确企业合并的会计计量基础 第二：区分企业合并的类型（即是吸收合并、新设合并还是控股合并）,31,即明确取得的是“净资产”（全部资产和全部负债）还是“股权份额”（长期股权投资） 第三：区分支付对价的方式,32,同一控制下企业合并会计处理的要点：,1、总原则：以账面价值为计量基础。 2、取得的净资产或股权份额，按合并日的账面价值计量。 3、支付的对价，按支付对价的账面价值计量。 4、两者的差额。按支付对价的方式不同：,33,（1）支付资产 取得的净资产或股权份额的账面价值与支付资产的账面价值之间的差额，调整“资本公积资本溢价”。如调整减少资本公积，资本公积不够调整的，依次调整留存收益。,34,（2）发生或承担债务（发行债券） 取得的净资产或股权份额的账面价值与债券面值总额（应付债券）之间的差额，调整资本公积。支付的佣金、手续费等发行费用，调整资本公积。 （3）发行权益性证券（如发行股票）,35,36,第二节 企业合并会计处理方法： 购买法和权益结合法,一、企业合并会计处理的主要内容 无论是同一控制下还是非同一控制下的企业合并，无论是形成母子公司关系还不形成母子公司关系的企业合并，其会计处理都涉及两个方面的基本内容： （一）确认与计量 1、取得的净资产（吸收合并和新设合并、不形成母子公司关系）、取得的股权（控股合并、形成母子公司关系）的确认与计量 2、支付的合并对价的确认与计量 3、两者之间的差异的确认与计量,37,第二节 企业合并会计处理方法,4、发生的合并费用的确认与计量,取得的净资产,支付的合并 对价,支付的合并费用,取得的股权,支付的合并 对价,支付的合并费用,38,第二节 企业合并会计处理方法,（二）报告 合并日是否需要以及如何编制合并财务报表。（后述） 从企业合并会计处理方法的发展进程来看，对上述问题的处理主要有两种方法：购买法和权益结合法。,取得的净资产或股权份额的账面价值与股票面值总额（股本）之间的差额，调整资本公积。支付佣金、手续费等发行费用，调整资本公积。,39,40,第二节 企业合并会计处理方法,二、权益结合法与购买法的基本原理 权益结合法：也称权益入股法、权益联营法、股权联合法。 国际会计准则第22号企业合并（ISA22）对权益结合法的含义阐述如下：权益结合法是指“参与合并的企业的股东联合控制他们全部或实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并”。,41,第二节 企业合并会计处理方法,权益结合法的前提是：合并企业发行股票与其他参与合并企业的股东交换股票完成合并，其实质是现有的股东权益在新的会计主体的联合与继续，而不是取得资产或筹集资本。现有股东权益的联合，可由规模大体相同的公司间的股票交换这一合并业务加以证明。 这些公司的股东，仍然与以前一样，在合并后的企业，继续保持其股东权益的相对份额，参与重大决策。,42,第二节 企业合并会计处理方法,企业合并并不是一种购买行为，于是不存在购买价格，没有新的计价基础，因些，参与合并的企业，其净资产均按账面价值计价。 购买法：也称购受法、收买法。ISA22中对购买法的定义为：购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产或经营的控制权的企业合并。,43,第二节 企业合并会计处理方法,购买法假定：企业合并是一家企业取得被合并企业净资产的一项交易，这一交易与企业直接从外界购入机器设备、存货等资产并无区别。 权益结合法与购买法，作为企业合并会计处理的两种基本方法，从实质上看，主要区别在于对企业合并性质的界定；在会计处理上，主要区别在于对合并进来的净资产或者股权采用原账面价值计价还是采用公允价值计价。 这两种方法的主要特点比较如下：,44,第二节 企业合并会计处理方法,45,第二节 企业合并会计处理方法,续：,46,第二节 企业合并会计处理方法,IFRS3中，权益结合法的采用仅限于权益是主要对价形式的企业合并，而以权益作为主要对价的吸收合并，则最能够揭示权益结合法“现有股东权益在合并主体中的联合与继续”的实质。 例：A、B两个企业合并前资料如下表：,47,第二节 企业合并会计处理方法,合并前资料,48,第二节 企业合并会计处理方法,假设： （1）A公司通过发行每股面值为10元，每股价格为15元的普通股10万股给B公司的股东，将B公司吸收合并。 （2）B公司合并日的存货项目公允价值比账面价值高5万元，导致账面价值为300万元的资产其公允价值为305万元，负债的公允价值等于账面价值。 要求：分别采用权益结合法、购买法，确定合并后主体的资产、负债和所有者权益价值。,49,第二节 企业合并会计处理方法,分析： 一方面，B公司应注销共原有的资产、负债和所有者权益。其账务处理为： 借：有关负债科目 200 有关股东权益科目 100 贷：有关资产科目 300 另一方面，A公司对合并B公司的业务要进行确认与计量，其账务处理如下：,50,第二节 企业合并会计处理方法,A公司对企业合并的确认与计量,51,第二节 企业合并会计处理方法,合并前、后的数据比较如下表：,52,第二节 企业合并会计处理方法,权益结合法和购买法的上述不同特征，决定了两者生成的财务信息不同；而正因为两种方法对净资产的计价和收益的计量都有不同的影响，所以，企业合并会计准则的发展过程中对这两种方法的取舍也经历了不断的变迁。 美国财务会计准则委员会（FASB）于2001年7月颁布的财务会计准则第141号企业合并（SFSA141）中取消了权益结合法；IASB发布的于2004年3月31日生效的IFRS3中，则要求所有企业合并采用购买法进行会计处理。,53,第二节 企业合并会计处理方法,我国的CAS20则规定：同一控制下的企业合并的会计处理方法以按账面价值为计量基础，非同一控制下的企业合并的会计处理方法则以按公允价值为计量基础，可以说，前者在一定程度上是对权益结合法基本原理的扩展使用，后者则是购买法的应用。 特别提示：关于合并费用 权益结合法下，企业合并发生的全部相关费用，不论其是直接的或间接的，均确认为当期费用。 购买法下：合并时的相关费用分几种情况处理：若以,54,第二节 企业合并会计处理方法,发行股票为代价，股票登记和发行成本直接冲减股票的公允价值，即从股票溢价中扣除；法律费、咨询费和佣金等其他直接费用，并入净资产或投资的成本，合并的间接费用记入当期费用。 练习案例： 2008年12月31日，中兴公司被德美公司吸收合并，丧失法人资格，德美公司继续存在。两家公司在资产、负债、收入、费用等方面的会计处理均采用相同的原则，会计年度均采用日历年度。当时，德美公司发行,55,第二节 企业合并会计处理方法,了200000股每股面值1元的股票（每股市价2元），换取中兴公司股东持有的每股面值1元的120000股股票，此外，德美公司还发生了下列与合并有关的费用，股票登记发行费14000元，法律、咨询等费用8700元。 在合并前，中兴公司经确认的资产负债表账面价值数据如下表：,56,第二节 企业合并会计处理方法,中兴公司资产负债表账面价值数据,57,第二节 企业合并会计处理方法,依据规定，中兴公司聘请了独立的资产评估机构，对上述净资产加以评估，经评估确认的各项资产、负债的公允价值如下表：,58,第二节 企业合并会计处理方法,（1）假定中兴公司不存在或有事项，根据以上资料，采用购买法作出德美公司合并中兴公司的会计处理。 借：银行存款 16000 应收账款（净） 40000 存货 82500 长期股权投资 70500 固定资产 320000 无形资产 18000 商誉 48700,59,第二节 企业合并会计处理方法,贷：短期借款 32000 应付账款 45400 长期应付款 109600 股本 200000 资本公积 （20000014000） 银行存款 22700（14000+8700） （2）假定中兴公司不存在或有事项，根据以上资料，采用权益结合法作出德美公司合并中兴公司的会计处理。,60,第二节 企业合并会计处理方法,记录与中兴公司的合并： 借：银行存款 16000 应收账款（净） 42000 存货 72000 长期股权投资 60000 固定资产 300000 无形资产 20000,61,第二节 企业合并会计处理方法,贷：短期借款 32000 应付账款 45400 长期应付款 128000 股本 200000（200000 1） 资本公积 70000 150000（200000-120000） 留存收益 34600 记录与企业合并相关的费用： 借：管理费用 22700 贷：银行存款 22700,62,第三节 同一控制下企业合并 的会计处理,一、会计处理的原则和要点 该方法下，将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益在集团内部的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，该类企业合并一定程度上并不会构成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关合并事项不能作为购买或出售。,5、企业合并费用,63,64,第三节 同一控制下企业合并 的会计处理,1、合并方取得的净资产（吸收合并、新设合并）或股权（控股合并），按账面价值入账 同一控制下企业合并的合并方，对吸收合并和新设合并中取得的资产和负债，按照合并日被合并方有关资产、负债的账面价值计量；对控股合并中取得的长期股权投资，按照合并日取得的被合并方所有者权益的账面价值的份额其初始投资成本。 被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。,65,第三节 同一控制下企业合并 的会计处理,2、合并方支付的合并对价，按账面价值计量 对作为合并对价支付的资产、发生或承担的负债上，合并方也按账面价值计量；发行的股份按面值总额记录，即不需要确认支付的合并对价的转让损益。 3、股东权益的调整 合并方取得的净资产或长期股权投资的账面价值与所支付的合并对价的账面价值（或发行股份面值总额）之间如有差额，应当调整资本公积（股本溢价）；需要调整减少公积时，资本公积（股本溢价）不足冲减的，调整减少留存收益。,66,第三节 同一控制下企业合并 的会计处理,4、合并费用的处理 合并方为进行合并发生的审计费用、评估费用、法律服务费用等各项直接相关费用，应当于发生时计入当期损益。 合并方为进行企业合并发生的其他费用，分别情况进行处理：合并方为进行企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等费用，应当计入所发行债券或其他债务的初始计量金额，即构成有关债务的入账价值的一部分；合并方在企业合并中发行权益性证券发行的手续费、佣金等，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足抵减的，冲减留存收益。,67,第三节 同一控制下企业合并 的会计处理,5、合并财务报表的编制 编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的任何一时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况，相应的，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。 对于同一控制下的控股合并，在合并当期编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整， 同时应当对比较财务报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。,68,第三节 同一控制下企业合并 的会计处理,二、同一控制下企业合并的账务处理 （一）同一控制下的吸收合并与新设合并 按支付合并对价方式的不同： 1、支付资产（包括货币性和非货币性资产）实施的企业合并 借：有关资产（取得被合并方资产账面价值） A 贷：有关负债 （承担被合并方负债账面价值） B 银行存款、库存商品等（支付的合并对价的账面价值） C 资本公积 （AB）大于C的差额 其中：AB为取得的净资产的账面价值,AB 取得的净资产 的账面价值,69,第三节 同一控制下企业合并 的会计处理,如果需要借记资本公积，则以合并方资本公积科目中的“资本溢价”贷方余额为限，不足部分冲减合并方“留存收益”余额。 2、发行债券或承担其他债务实施的企业合并 借：有关资产（取得被合并方资产账面价值） A 贷：有关负债 （承担被合并方负债账面价值） B 应付债券（面值手续费佣金等） C 银行存款（支付的手续费佣金等）D 资本公积 （ABCD）的差额,支付对价的 账面价值,取得 净资产 的账面 价值,70,第三节 同一控制下企业合并 的会计处理,3、发行权益性证券实施的企业合并 借：有关资产（取得被合并方资产账面价值） A 贷：有关负债 （承担被合并方负债账面价值） B 股本（发行证券的面值总额） C 银行存款（支付的手续费佣金等）D 资本公积 （ABCD）的差额 （二）同一控制下的控股合并 1、账务处理 （1）支付资产实施的合并,71,第三节 同一控制下企业合并 的会计处理,借：长期股权投资 贷：银行存款、库存商品等（支付的合并对价的账面价值）B 资本公积 （差额）（AB） （2）发行债券或承担其他债务实施的企业合并 借：长期股权投资 贷：应付债券（面值手续费佣金等）B 银行存款（支付的手续费佣金等）C 资本公积（差额）（ABC）,A：按享有被合并方净资产账面价值的份额,A：按享有被合并方净资产账面价值的份额,合并 对价 的账 面价 值,72,第三节 同一控制下企业合并 的会计处理,（3）发行权益性证券实施的企业合并 借：长期股权投资（按享有的被合并方净资产账面价值的份额） A 贷：股本（发行证券的面值总额） B 银行存款（支付的手续费佣金等）C 资本公积 （ABC）的差额 企业合并中发生的评估、审计、咨询等相关直接费用，直接计入当期损益。 借：管理费用 贷：银行存款等,73,第三节 同一控制下企业合并 的会计处理,2、合并日合并财务报表的编制 同一控制下企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表。 编制合并日合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。 （1）合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表，合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易。 在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润）中归属于合并方的部分，应按以下原则，自合并方的资本公积转入留存收益和未分配利润。,74,第三节 同一控制下企业合并 的会计处理, 确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借：资本公积 贷：盈余公积和未分配利润。,75,第三节 同一控制下企业合并 的会计处理,确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借：资本公积 贷：盈余公积和未分配利润。 （2）合并利润表。合并方在编制合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现 的净利润。如：同一控制下的企业合并发生于,76,第三节 同一控制下企业合并 的会计处理,2009年3月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自2009年1月1日至3月31日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。 为帮助企业的企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现 的净利润”项目。 （3）合并现金量表。合并方在编制合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。,77,第三节 同一控制下企业合并 的会计处理,例1 ：以发行股票作为合并对价的会计处理。 甲公司和乙公司分别是M公司控制下的两家子公司。2012年1月初，甲公司发行每股面值为10元的普通股80000股作为对价对乙公司实施合并。 乙公司2011年12月31日的资产负债表（简表）如下：,78,第三节 同一控制下企业合并 的会计处理,乙公司资产负债表 2011年12月31日 单位：万元,79,第三节 同一控制下企业合并 的会计处理,（1）甲公司吸收合并的会计处理（取得净资产的账面价值为300万元） 借：货币资金 60 应收账款 15 存货 25 固定资产 200 贷：短期借款 8 应付账款 30 其他应付款 12 长期借款 150 股本 80 资本公积 20,净资产100万元,发行的股票面值80万元,差额20万，如为反差， 借：资本公积,80,第三节 同一控制下企业合并 的会计处理,（2）乙公司控股合并的会计处理（取得全部股权的账面价值100万元） 借：长期股权投资 100 贷：股本 80 资本公积资本溢价 20 合并日，甲公司编制合并财务报表时： 借：资本公积 30 贷：盈余公积 未分配利润,享有乙公司净资产账面价值的份额,乙公司合并前留存收益30万元 甲公司要有足够的资本溢价,81,第三节 同一控制下企业合并 81的会计处理,例2：以支付资产作为合并对价的会计处理 A公司与B公司为同一主管部门下属的两个企业。2012年6月末A公司用账面价值500万元、公允价值580万元的库存商品和100万元的银行存款实施与B公司的合并。 合并前B公司净资产账面价值资料见下表： 单位：万元,82,第三节 同一控制下企业合并 的会计处理,83,第三节 同一控制下企业合并 的会计处理,（1）吸收合并的会计处理 借：原材料等 200 固定资产等 900 贷：应付账款等 400 库存商品 500 银行存款 100 资本公积 100,取得的净资产的 账面价值,支付对价的 账面价值,两者的差额,84,第三节 同一控制下企业合并 的会计处理,（2）控股合并的会计处理（取得股权的账面价值700万元） 借：长期股权投资 700 贷：库存商品 500 银行存款 100 资本公积 100 如为负差：借：资本公积,取得股权的账面价值,支付的对价的 账面价值,两者的差额,85,第三节 同一控制下企业合并 的会计处理,例3 ：取得非100%（非全资子公司）股权的情形。续上例：若仅取得B公司70%股权。 借：长期股权投资 490 资本公积 110 贷：库存商品 500 银行存款 100,70070%,支付对价的账面价值,差额,如为固定资产，则借记“固定资产清理”,86,第三节 同一控制下企业合并 的会计处理,如编制合并报表时，则： 借：资本公积 200 贷：盈余公积 50 贷：未分配利润 150 （合并方有足够的资本公积） 例 4：合并费用的会计处理 续例1：假定甲公司为企业合并另支付审计费用、评估费用、法律服务费等各项直接相关费用20000元，发行股票手续费10000元。,87,第三节 同一控制下企业合并 的会计处理,（1）吸收合并 借：货币资金 60 应收账款 15 存货 25 固定资产 200 管理费用 2 贷：短期借款 8 应付账款 30 其他应付款 12 长期借款 150 股本 80 资本公积 （201） 银行存款等 3,股票发行费从溢价中扣除,支付的全部费用,支付的直接费用计入管理费用,88,第三节 同一控制下企业合并 的会计处理,（2）控股合并 借：长期股权投资 100 管理费用 贷：股本 80 资本公积资本溢价 （201） 银行存款等 3 或也可另作分录： 借：管理费用 2 资本公积资本溢价 1 贷：银行存款 3,支付的直接费用,扣除 股票 发行 手续 费,89,第四节 非同一控制下企业合并 的会计处理,一、非同一控制下企业合并会计处理的原则和要点 非同一控制下企业合并的会计处理实际上采用的是购买法。购买法从购买方的角度出发看待企业的合并，购买方即要对购买日的企业合并进行确认与计量，又要考虑控股合并下购买日的合并报表问题。具体来说，涉及如何计量购买方取得的净资产或股权，如何计量购买支付的合并对价，如何处理两者的差额及如何编制合并财务报表等。,90,第四节 非同一控制下企业合并 的会计处理,（一）取得的可辩认净资产或股权的计量方法 1、吸收合并和新设合并情况下，购买方需要将取得的被购买方可辩认净资产按其公允价值入账。（支付的合并对价，即企业合并成本与其差额确认为商誉或当期损益） 2、控股合并的情况下，购买方应当在购买日按所确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本入账，以确认取得的被购买方的股权份额。,91,第四节 非同一控制下企业合并 的会计处理,（二）企业合并成本的确定 1、一般情况下企业合并成本的确定。 购买方的企业合并成本一般等于购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生的负债以及发行的权益性证券的公允价值。 如付出资产的，付出资产的公允价值与账面价值之间的差额确认为资产处置损益。 2、因企业合并产生的预计负债。 在合并合同或协议中对可能影响合并成本的,92,第四节 非同一控制下企业合并 的会计处理,未来事项做出约定的，购买日估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应将其计入企业合并成本。 3、关于合并成本的调整。 在企业合并发生在当期期末的情况下，如果合并中取得的可辩认资产、负债及或有负债的公允价值或者购买方的合并成本只能暂时确定，则购买方应当以所确定的暂时价值为基础，对合并交易进行确认与计量。 如果购买日后12个月内对确认的暂时价值进行了调整，则所调整的部分视为在购买日进行的确认和计量。,93,第四节 非同一控制下企业合并 的会计处理,（三）企业合并成本与取得的被购买方可辩认净资产或股权的公允价值份额之间的差额的处理。 1、企业合并成本大于取得的可辩认净资产或股权的公允价值份额的差额，确认为合并商誉。 （1）合并商誉的确认与计量 其中，不形成母子公司关系的企业合并交易，即吸收合并和新设合并，购买日购买方的账务处理中就能够单独确认商誉，从而在合并后存续企业的个别资产负债表中单项列示。,94,第四节 非同一控制下企业合并 的会计处理,而形成母子公司关系的控股合并交易，因合并日账务处理中作为长期股权投资的初始投资成本入账的企业合并成本中就包含商誉价值，所以，在购买日购买方的个别资产负债表中商誉并未单独列报，而是包含在长期股权投资项目中；而在合并日合并资产负债表中才需要单独列报合并商誉。 （2）合并商誉的后续计量 按规定，非同一控制下企业合并形成的商誉，经初始确认后，不予摊销，但至少在每年年末进行减值测试，如发生减值，应计提资产减值损失。（商誉和使用寿命不确定的无形资产不论其是否发生减值迹象，均需进行减值测试）,95,第四节 非同一控制下企业合并 的会计处理,2、企业合并成本小于取得的可辩认净资产或股权的公允价值份额的差额，计入当期损益。 按准则规定，经复核无误后，其差额计入当期损益。 （四）递延所得税的处理 非同一控制下企业合并如按税法规定作为免税合并处理的情况下，购买方要注意两个与递延所得税有关的问题： 1、按会计准则确认的合并商誉，其计税基础为零（即准予从未来应纳税所得中扣除的金额），由此产生了合并商誉的账面价值大于计税基础的应纳税暂时性差异，根据会计准则的规定，该暂时性差额的未来纳税影响不应予以确认，即不确认与该商誉的暂时性差异有关的递延所得税负债。,96,第四节 非同一控制下企业合并 的会计处理,2、按照会计准则规定将取得的被购买方可辩认净资产按公允价值进行初始计量，但其计税基础却等于原计税基础（即被购买前原账面价值），由此导致的暂时性差异（可能是应纳税也可能是可抵扣暂时性差异）的纳税影响要予以确认，并调整合并商誉。 （五）购买日合并财务报表的编制 非同一控制下的控股合并中，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中，合并中,97,第四节 非同一控制下企业合并 的会计处理,取得的被购买方各项可辩认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辩认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股投资的成本小于合并中取得的被购买方可辩认净资产公允价值份额的差额，企业合并准则中规定应计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。,98,第四节 非同一控制下企业合并 的会计处理,二、非同一控制下企业合并的账务处理 （一）吸收合并与新设合并 1、支付资产实施的企业合并 借：有关资产账户 商誉 贷：有关负债账户 银行存款、主营业务收入 固定资产清理、无形资产等 营业外收入,A：取得被购买方资产的公允价值 （AB）：取得被购买方可辩认净资产公允价值,B：取得被购买方负债的公允价值,C：支付的合并对价的公允价值 企业合并成本,D：C大于（AB）,E:C小于（AB）,99,第四节 非同一控制下企业合并 的会计处理,同时，相关会计分录： 借：主营业务成本 贷：库存商品 借：固定资产清理（账面净值） 累计折旧 贷：固定资产 借：固定资产清理（公允价值账面价值） 贷：营业外收入（固定资产处置损益）,100,第四节 非同一控制下企业合并 的会计处理,2、承担债务（发行债券）实施的企业合并 借：有关资产账户 商誉 贷：有关负债账户 应付债券面值 利息调整（溢价手续费） 银行存款等（手续费） 营业外收入,A：取得的被购买方资产的公允价值 （AB）可可辩认净资产的公允价值,B：承担被购买方负债的公允价值,C：支付对价的 公允价值 （企业合并成本）,D：C大于（AB）,E：C小于（AB）,101,第四节 非同一控制下企业合并 的会计处理,3、发行权益性证券实施的企业合并 借：有关资产账户 商誉 贷：有关负债账户 股本（发行股票面值总额） 资本公积（溢价手续费） 银行存款等（手续费） 营业外收入,A：取得被购买方资产的公允价值 （AB）：取得被购买方可辩认净资产的公允价值,B：承担被购买方负债的公允价值,C：支付对价的 公允价值 企业合并成本,D：C大于（AB）,E：C小于（AB）,102,第四节 非同一控制下企业合并 的会计处理,（二）控股合并 1、支付资产实施的企业合并 借：长期股权投资 （企业合并成本） 贷：银行存款 主营业务收入 固定资产清理等 同时： 借：主营业务成本 借：固定资产清理 贷：库存商品等 累计折旧 贷：固定资产,支付的合并对价的公允价值,103,第四节 非同一控制下企业合并 的会计处理,2、承担债务（发行债券）实施的企业合并 借：长期股权投资（企业合并成本） 贷：应付债券面值 利息调整 银行存款等 3、发行权益性证券实施的企业合并 借：长期股权投资（企业合并成本） 贷：股本（股票面值总额） 资本公积（溢价手续费） 银行存款等（手续费）,支付的合并对价,支付的合并对价,104,第四节 非同一控制下企业合并 的会计处理,可见，控股合并方式下，支付的合并对价与长期股权投资的初始入账金额（企业合并成本）一致，与应享有被投资企业可辩认净资产公允价值份额的差额，即不确认为商誉，也不确认为当期损益。但在编制合并资产负债表时要单独确认商誉。 （三）支付的合并费用 无论是吸收合并、新设合并还是控股合并，发生的评估、咨询和审计等费用，直接计入当期损益。 借：管理费用 贷：银行存款,105,第四节 非同一控制下企业合并 的会计处理,例 5：企业合并成本的计算、商誉的确认等。 2012年8月30日，A企业在与B企业的合并交易中，以支付资产方式实施合并（A、B为非同一控制下的两个企业）。支付对价的内容如下： 货币资金200万元 原材料：成本170万元，公允价值200万元 库存商品：成本220万元，公允价值300万元 固定资产原价500万元，累计折旧240万元，公允价值300万元。 购买日，B企业可辩认净资产的账面价值700万元（资产总额1200万元，负债总额500万元），经评估确认的可辩认净资产公允价值总额为900万元。,106,第四节 非同一控制下企业合并 的会计处理,企业合并成本200+200+300+3001000（万元） 可辩认净资产的公允价值900（万元） 商誉100-900100（万元） 注意： （1）如可辩认净资产的公允价值为1100万元，则确认营业外收入100万元。 （2）如为控股合并，长期股权的投资的入账价值为1000万元，支付对价的公允价值也为1000万元，既不确认商誉，也不确认营业外收入。,107,第四节 非同一控制下企业合并 的会计处理,例 6、因企业合并形成的预计负债的确认 续上例，假设A企业对B企业实施控股合并，合并协议中约定，如果B企业在合并后两年内每年实现的净利润均超过500万元，企业就在原支付的对价的基础上另付50%的价款。A