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论“营改增”试点过程中的问题及对策 一、引言 航空运输是国民经济的支柱产业之一，它以安全、快捷、舒适的优势，在推动区域社会经济发展，改善民生等方面起到了不可或缺的重要作用。根据国际民航执行组织（ATAG）的测算，航空运输对GDP的贡献率约为8%.2009年福布斯发布的“税负痛苦指数”榜单，中国内地位居全球第二，引发社会各界热议。长期以来，中国民航业饱受高油价、税收负担过重等因素的困扰，如履薄冰。 面对这些问题，中国政府也曾相继颁布过一些税收优惠政策，支持民航业的发展。2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展的营业税改征增值税试点，拉开了中国“营改增”税制改革的序幕。在试点过程中，暴露出一些过渡性的问题，如有的企业纳税额不降反升、进项税额抵扣项目受限等等。本文试图通过对这些问题的思考，结合国内航空运输行业的实际情况，为优化完善“营改增”的实操工作探讨一些可行性建议。 二、“营改增”试点工作中面临的问题 2012年一季度，上海“营改增”试点企业和原增值税一般纳税人的整体税负减少额超过20亿元，表明中央进行结构性减税的目的初见成效。但是在试点工作也暴露出一些问题，值得探讨和深思。 部分企业税务负担加重 由于部分企业税率有所上升，抵扣项较少，导致实际税收负担较以往有所加重。如交通运输业从原来征收3%的营业税率提高到征收11%的增值税率，尽管允许进项税额抵扣，但部分企业实际上可用于抵扣的只有购进固定资产、生产材料等，若企业生产周期处于成熟期，新增固定资产不多，主要的成本支出为人工成本，这部分支出又无法抵扣，税务负担将有所加重。 汇总纳税面临困境 上海试行的“营改增”政策，批准东方航空公司可以进行汇总纳税，但从税收征管现状来看，实际操作困难重重。由于纳税主体的复杂多样，其内部管理水平也参次不齐，因而税收监管一直是汇总纳税的薄弱环节。此外汇总纳税方案要求的机器设备由总公司统一采购，在一定程度上限制了分公司的经营自主权，影响了其公司治理结构，在分支机构进项税额抵扣数据及抵扣资料的传递上，也可能出现监管不力的现象，导致汇总纳税过程中的诸多问题。 固定资产抵税给财政带来很大压力 航空运输业是资本密集型行业，购进固定资产的支出金额较大。在完善的消费型增值税体系下，新增固定资产在购买时一次抵扣，增量大的期间可抵扣数额较大，应缴税额较少；反之，则导致应纳税额大幅提高。以一架飞机约5亿元的购进成本，假设1家航空运输企业每年以新增30架机队规模，执行17%的抵扣税率的情况估算，进行税额也达到近30亿元左右。如此巨额的波动，将给国家财政带来压力，同时也增加了企业生产效益的不稳定性。 融资租赁的进项税额无法及时抵扣 现行试点方案，融资租赁企业税负大幅减少，下游企业支付的税项也得以抵扣，对融资租赁业务的交易双方都更为有利。但是应该关注到，融资租赁公司的进项税是购进固定资产时一次支付，销项税额则是随租金逐期收取，而且融资租赁的租赁期一般会跨越几个年度周期，这样，就造成了租赁公司的效益、现金流与进销项税额之间的抵扣不能匹配。特别是当承租人出现财务问题时，租赁公司的销项税小于其进项税，增值税进销项税额的抵扣无法实现。 部分地区试行导致行业竞争不公 “营改增”目前仅在上海试行，北京地区预计也将近期启动试行。由于增值税试点地区享有进项税额抵扣，总体税负成本低于未实施税务转型的地区。从同行业竞争的角度分析，对于尚未启动该项税制改革的地区，明显处于弱势。例如，国内航空运输行业三足鼎立的局面，分别由国航、东航及南航占据。但东航和国航分别率先启动了“营改增”的转型，如果他们能够达到减轻税收负担，实现产业结构调整，提升企业竞争实力的目标，同时也能积累一定的税制改革经验，对于南航来说，则会在日后的行业竞争中处于不利地位。 三、对航空运输行业试行“营改增”的几点建议 扩大进项税可抵扣范围 航空运输企业主要成本包括航油成本、飞机起降费、人工成本及飞机折旧费用等，以南方航空公司2011年披露的年报数据为例，成本支出中可以产生进项税额的航油成本、飞机起降费及维修费用，约占航空公司成本总额的60%左右；而存量固定资产的折旧、三项费用及人工成本等约有30%-40%比重的部分不能抵扣，如果在目前价格基础上直接按 11%的税率缴纳增值税，很可能导致实际税负增加。 营业成本构成情况 （数据来源：上市公司年报） 粗略测算，当成本支出中可抵扣进项税额的比重在70%-80%之间的情况下，“营改增”后航空运输企业实际承担的税负才能大致与税改前的水平相当。在实际操作中，需要进一步探讨降低航空运输行业适用的税率，或选择扩大进项税抵扣范围，才能实现结构性减税的初衷。 （注：成本费用收入比按上市公司年报近三年平均水平约为96.6%） 弱化总公司在汇总纳税中的角色 东方航空公司获批汇总纳税后，通过总公司对飞机、发动机、航材等高价周转件实行规模采购，产生了大量可抵扣的进项税额，在“营改增”试点实施后降低了期间税负。但是，由于汇总纳税过程中存在的一些问题，仍然给实际工作带来了很大困难。一是汇总纳税涉及的成员企业众多，分布区域广，同时受到当地经济政策、税收优惠政策不一的情况影响，造成税源波动较大。二是由于汇总层级较多，成员企业内部管理水平参差不齐，在纳税信息的汇总、抵扣凭证的收集上，总公司难以确保准确性和及时性，有可能造成税收信息失真的情况。三是对于总公司，除需要按规定对本部进行申报纳税外，还要作为汇缴企业定期汇总成员企业的财务数据，进行汇总申报，年度终了，总公司汇算清缴的工作量繁重。 为完善“营改增”汇总纳税机制，建议弱化总机构在纳税过程中所承担的角色。首先，由总公司进行规模采购，虽然能获得价格优惠，但也需要给予成员企业相应的经营自主权，在集权还是分权、精细化管理与最优管理成本的方面寻求一定的平衡。其次，总公司作为汇缴企业对成员企业进行统一的纳税申报，不再单独报送本部应缴税款，简化总公司申报手续和流程。最后，要加强对税收法规的培训，规范统一成员企业的财务管理规定，加强内部监管机制，防范财务风险，降低税收管理成本。 探讨对存量固定资产金融创新的可行性 飞行器材是航空运输企业最大的资本性支出，由于其单项价值较高，根据引进方式不同分为三种类别：自购、融资租赁和经营租赁，以南方航空公司为例，公司机队中三种方式引进的比例大致为：自购50%、融资租赁34%和经营租赁16%.“营改增”后，融资租赁的交易双方都能得到一定程度的税收抵扣或税收返还优惠，预计会促使航空运输企业提高融资租入飞机的比重。但对于存量固定资产，由于无法取得进项税额发票，无法抵扣。如果企业正好在前一两年购入了大量的金额庞大的飞机，“营改增”后，对这部分固定资产的进项税额又不能得到抵扣，税收的公平性何以体现？笔者认为，是否可以探讨进行金融创新，解决存量固定资产的税额抵扣问题。如按照目前规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不征收增值税和营业税，但承租方融资租入的固定资产及出租方融资租赁业务可适用改革后的税收抵扣及超过3%部分即征即退的优惠，如果航空运输企业通过符合条件的融资租赁公司进行售后回租业务，不仅可以达到融资目的，也可以解决存量固定资产的税额抵扣，将大幅降低经营支出。 扩大“营改增”政策的实施范围 “营改增”尽快扩围其意义在于，一是降低“税收洼地”效应。目前各地区“营改增”实施的时间表不一致，试点地区由于获得了进项税额抵扣，税负和成本支出低于未实施税务转型的地区，形成“税收洼地”效应。如上海在试点启动后，为取得可以进行抵扣的增值税发票，原本可以在其周边地区完成的交易很可能向上海转移，影响其他区域的财政收入，不利于地区间经济的协调发展。二是平衡中央与地方的财政收入。营业税的征税主体为地方政府，增值税是由中央政府与地方政府分成；此外，对于在多地设置了分支机构的企业集团，若均采用汇总纳税的方式，地方税务局的税源势必严重萎缩，将使税制改革的推进遇到阻力。三是建立行业间的公平竞争环境。试点地区涉及的行业与政策不同，会出现同一行业中的部分企业，因为试点政策获得了税收优惠，而没有试点地区的企业则在竞争中处于劣势，不利于税收公平的原则。建议相关部委总结试点地区经验，探讨将部分增值税的征管功能划归给地方税务局的可行性，如可将涉及“营改增”试点行业的税收征管权限仍划归地方税务局， 妥善处理中央与地方政府税收利益的分配问题。同时，应加紧政策的修订完善，逐步扩大试点范围，最终按行业在全国范围推广。 四、结论 扩大增值税的征税范围，以增值税取代营业税，符合国际惯例，是深化我国税制改革的必然选择，也是促进我国第三产业协调发展的必然要求。长远来看，“营改增”能够减少航空运输企业重复纳税的问题，减轻税收负担，有利于促进产业结构升级，促进行业内的科技投入和技术改造，促进中国民航业的发展壮大，提高国际竞争实力。但是，也应该正视此次税制改革的复杂性和艰巨性，如税率设置过高和可抵扣项目范围过窄，可能导致部分企业税务负担加重；集团企业在汇总纳税过程中管