浅谈所得税的会计处理.doc

所得税会计一直是会计界研究的热点，但是，很少有人从理论上揭示所得税会计处理方法的基本原理。本文试就此作初步探讨。一、所得税的性质在过去几十年中，我国会计制度一直是把所得税作为企业利润分配的一项内容来处理，而在其他国家和地区及国际会计准则委员会的有关准则中，均是作为费用处理。1994年以来，随着我国会计制度、税收制度改革的深人，人们逐步认识到利润分配是企业对税后利润的分配，其性质属于所有者权益；而所得税则是国家依法对企业纯收益课征的税收，它具有强制性、无偿性，是企业的一项纯支出，从性质上看属于一种费用。为了与国际惯例接轨，还所得税以本来面目，财政部在制定所得税会计处理规定中改变了过去的做法，把所得税作为费用处理。与一般费用相比，所得税费用有其特殊性：所得税是一种宏观费用支出。它直接构成国家财政收入的来源，是企业消耗社会资源等而应发生的支出，而不是企业为取得某种资产或收入而发生的支出。所得税是一种法定费用。它的发生额取决于国家的所得税法，具有无偿性、固定性和强制性，这与由股东大会决定的按股权比例分配的利润不同。对所得税性质的界定，不仅有利于企业管理者合理预测企业收益，而且有利于正确制定所得税会计政策，报告有关所得税的信息。二、税前会计利润与纳税所得及其差异税前会计利润是指根据会计准则的规定，通过财务会计的程序确认的、在扣减当期所得税费用之前的收益。确认税前会计利润的目的是尽可能精确地计量企业的经营成果。与税前会计利润相对应的概念是纳税所得，它是根据国家税法及其实施细则的规定计算确定的收益，是企业申报纳税和国家税收机关核定企业应纳税额的依据。由于税前会计利润与纳税所得确定的目的有所不同，使得两者之间存在一定的差异。这种差异分为两类：一类是永久性差异，另一类是时间性差异。永久性差异是由于税前会计利润与纳税所得的计算口径不一致造成的。这种差异形成以后，在以后各期不能转回。如购买国库券的利息收入，在税前会计利润中作收入处理，而在纳税所得中则不被作为收入。时间性差异是由于税前会计利润与纳税所得确认收入和费用的时间不一致造成的。其特点是在以后各期可以转回，如企业在会计核算中对固定资产计提折旧的方法与纳税法规不一致时产生的差异。三、所得税会计处理方法的比较与分析所得税会计对差异的处理方法主要有应付税款法和纳税影响会计法。其理论分歧在于对所得税性质的认识不同，即所得税是费用还是收益分配。（一）应付税款法。应付税款法将本期税前会计利润与纳税所得之间的差异造成的纳税影响额直接计入当期损益。其理论依据是认为所得税是收益的分配。它是处理永久性差异的唯一方法，在处理时间性差异时，因为它不符合权责发生制和收入与费用相配比的原则，所以正逐渐被西方国家所淘汰。可是因其操作的简单性，目前我国大多数企业在所得税的会计处理中仍然采用此方法。（二）纳税影响会计法。纳税影响会计法是处理时间性差异对纳税的影响在整个过程中转回的方法。它根据按税前会计利润计算的所得税费，与根据纳税所得确定应交税款的差异，通过递延税款帐户来处理时间性差异的纳税影响。它认为所得税是企业的一项费用支出，应符合收入与费用相配比的原则和权责发生制。纳税影响会计法分为递延法和债务法两种。两种方法在税率不变时的会计处理完全相同，只是在税率变动或开征新税情况下，两者之间才有明显的差别。1递延法。递延法把本期由于时间性差异产生的影响纳税的金额，递延和分配到以后各期。递延法的特点在于：（1）在开征新税和税率变动时，不需对递延税款的余额进行调整。（2）本期发生的时间性差异影响纳税的金额，用现行税率计算，以前发生而在本期转销的各项时间性差异对所得税的影响用当初的税率。递延法由于不因以后税率的变动作出调整，因而具有相对容易的特点。但是递延法存在明显的不足：当税率变更或开征新税时，历史税率已同现行税率不相关，所以资产负债表上列示的递延税款余额并不代表按现行税率计算企业应付或应退还的所得税金额。2债务法。债务法是以当前或时间性差异转回时的税率为根据，确认、摊销递延税款的方法。在这种方法之下，对时间性差异造成的纳税影响在资产负债表中确认并列报为一项资产和负债，具体金额则是按产生这些资产或负债的时间性差异转回时的预计税率计算的。由于未来税率变动难以预料，因而其最初的确认被认为是预计性的，如果未来税率或税法发生变动时则应按未来税率进行调整。这种方法的特点在于：（1）时间性差异对所得税的影响金额在资产负债表上表现为将来应付税款的债务或代表预付未来税款的资产。（2）本期发生或转销的时间性差异对所得税的影响金额及递延税款的余额均用现行税率计算、调整。与递延法相比，债务法更强调资产负债表数字的真实性，因此更具有科学性。负债法对暂时性差异的纳税影响额的确认，按照其转回时的税率计算，则可以克服递延法的缺点。负债法要求在暂时性差异发生期间确认纳税影响额时，如果明确地知晓当期或以后期间的新税率，应按暂时性差异乘新税率计算纳税影响额，记入“递延税款”账户。如果不知道新税率，则按当期法定税率计算纳税影响额，在以后税率变动时，既要按新税率计算当期纳税影响额，还要按新税率调整原来已确认的暂时性差异的纳税影响额。在暂时性差异转回时，按当期法定税率计算纳税影响额的转销额。在负债法下，只有在官方公布的税率将在下一期间生效或税率变动且须对以前确认的递延税款进行调整时，损益表中的实际税率与当期法定税率才不一致。这种处理方法赋予“递延税款”账户余额以资产或负债的意义，使资产负债表中的信息更具有相关性。虽然损益表中的所得税费用有失权责发生制原则和配比原则，但负债法毕竟比递延法有所改进。我国当前实行的企业所得税会计处理的暂行规定指出：“企业采用纳税影响会计法时，一般应按递延法进行帐务处理”。然而，财政部发布的所得税会计准则（征求意见稿）在企业所得税会计处理方法的选择方面，则采纳了国际上通用的会计惯例，即债务法。由此可见，我国会计界的理论研究已经发展到了一个新的高度，并逐渐与国际会计接轨。然而目前国内大多数企业在所得税会计中处理时间性差异问题时，还在使用应付税款法，只有少数企业采用递延法，采用债务法的则更少。可见，我国的会计理论研究与会计实践尚存在很大差距。只有加大会计准则实施力度，提高企业会计人员的理论水平，才能逐渐缩小这种差距，使我国的会计运作符合国际惯例。四、所得税会计处理方法的改进我国企业会计制度规定：企业应当根据具体情况，选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税的核算。纳税影响会计法包括递延法和债务法，债务法又分为资产负债表债务法和损益表债务法。从债务法的定义上分析，所采用的债务法指的是损益表债务法，就以上的所得税会计处理方法是存在不少弊端的。1、采取应付税款法的缺陷。目前，随着我国会计体制改革和税收体制改革的不断深入，企业会计准则、企业会计制度以及一系列税收法律法规逐步趋于完善。由于会计制度、会计准则与税法二者的目标和行为规定不同，所以他们之间的差异也越来越大，表现在所得税上就是应税利润与会计利润的差异越来越大，这种差异大部分都是时间性差异。此时若继续采用应付税款法进行会计处理，当期不确认时间性差异而影响的所得税金额。不符合会计法上的权责发生制原则和配比原则。因为，所得税作为企业获得收益时发生的一种费用，应同有关的收入和费用计入同一会计期间，以达到收入与费用的配比。但是，应付税款法不确认当期时间性差异对所得税的影响，显然不符合权责发生制和配比原则。2、采用递延法的缺陷。递延法确认时间性差异，这显然比应付税款法进了一大步。但是，递延法下，税法或税率变动之后，本期发生的时间性差异影响所得税的金额用现行税率计算，以前发生而在本期转回的各项时间性差异影响的所得税的金额，一般用当初的原有税率计算。因此，资产负债表上的递延所得税可能不表示所得税的实际结果，即列入资产负债表的递延所得税金额不具有应收应付的性质，也不符合资产和负债的定义。递延所得税借项或贷项并不真正意味着未来年份可少交或应补交的的税款；也就是说，它并不完全代表企业所拥有的一项资产或负债。3、采用损益表债务发的缺陷。损益表债务法确认税率变动时间性差异对递延税款的影响金额，因此，比起递延法来说，损益表债务法下的递延所得税资产和递延所得税负债更符合资产和负债的定义。但是，损益表债务法是以损益表为导向，注重时间性差异，而非暂时性差异，所以，它提供的会计信息和揭示的差异范围窄小。此外，损益表债务法无法恰当地评价和预测企业报告日和财务状况的未来现金流量。鉴于以上种种弊端，我国应逐步采用资产负债表债务法，国际会计准则委员在修订的国际会计准则第12号所得税中指出：在所得税会计处理上，修订后的准则禁止使用递延法，并且要求以资产负债表债务法代替原准则中的损益表债务法，资产负债表债务法是以估计转回年度的所得税税率为依据计算递延税款的一种所得税会计处理方法，它确认所有的递延所得税资产和递延所得税负债，其目的在于使资产负债表上的递延税款账户余额更富有实际意义。在资产负债表债务法下，企业的收益应根据“资产/负债”观来定义，因而所得税费用的计算也是从递延所得税资产和负债的确认出发来加以倒挤推算。概括起来，采用资产负债表债务法有以下几大优点：1、提供全面有用会计信息的需要。资产负债表债务法更注重暂时性差异，它不仅包括了所有时间差异，而且还包括所有不属于时间性差异的其他暂时性差异。资产负债表债务法注重暂时性差异的处理和披露，所以，它能够提供更多的对决策有用的信息。此外，随着我国经济的发展，企业的兼并、重组、资产评估核算等业务日益增加，由此产生了许多不属于时间想差异的暂时性差异，而递延法或损益表债务法均无法反映和处理这些方面的暂时性差异。此时，我们若采用适用性强的资产负债表债务法对其进行核算，就能充分完整地反映企业所得税的核算和交纳过程，而且同时也能提供更多有用的信息。2、符合会计的可比性原则的需要。目前会计制度规定企业所得税会计处理方法可以在应付税款法、递延法、损益表债务法中任选一种，这样选择余地太大，使得企业之间的会计信息缺乏可比性。而将所有的企业统一规范采用资产负债表债务法，这样企业的所得税会计方法相同，从而有利于多个企业之间会计信息的比较。3、贯彻费用观在所得税会计上的需要。在现代企业制度下，企业成为投资多元化的独立实体。企业须向作为社会管理者的国家纳税，税后净利润是企业真正的所有者权益。因此，所得税应是企业为获得一项收益而发生的一项支出，它应该属于费用范畴。4、加快会计国际化的需要。由于资产负债表债务法比较科学，并且实用性强，计算简单，因此它被国际会计准则和越来越多的国家所采用。我国实行改革开放以来，外商投资企业和外国企业越来越多，其在我国境内的投资额也越来越大。同时，由于我国经济的发展，在国外投资业务也越来越多。因此，应根据国际资本市场的需要，适应会计准则国际协调的大趋势，实现我国会计准则与国际会计惯例的充分协调。因为，在全球范围内对相同的经济业务进行相同的会计处理和报告，让投资者对资本市场上不同国家的公司作直接的、及时的比较，不仅能够提高公司的透明度，而且可以帮助公司资本成本。所以，我国应加快会计国际化的进程，当然会计国际化也包括所得税会计处理国际化。1所得税作为一种费用，应按费用会计的原则和方法来进行会计处理，为报表使用者提供最相关的信息。应付税款法和纳税影响法就是用费用会计的基本原则来处理所得税的财务会计处理方法。在实务中企业可以选定其中一种方法，并保持相对稳定。2两种所得税会计处理方法都不影响本期应交所得税的计算和上缴，即对国家所得税收人没有影响。3所得税会计方法的选择使用影响对损益表和资产负债表信息的分析利用。企业采用不同的所得税会计方法，所计算的会计报表指标不同。当会计利润小于应税利润且存在暂时性差异时，采用纳税影响法比应付税款法可以少计所得税费用，多计税后利润，因此提高了公司的每股净收益，同时递延税款列示在资产负债表左边，相对降低了资产负债率。这有利于公司的筹资，尤其是这种情况可持续时，对企业更为有利。反之，采用纳税影响法比应付税款法会多计所得税费用，少计税后净利，因此降低了每股收益，而且递延所得税负债提高了资产负债率。4由于纳税影响法的两种方法递延法和负债法都将暂时性差异产生的纳税影响额递延到以后期间，当“递延税款”的余额在借方时，表示待摊所得税费用；在以后期间发生亏损时，待摊所得税费用难以转回。这一方面夸大了损益表中的税后利润，另一方面虚报了资产负债表中的资产，不符合稳健性原则。所以，会计制度规定，只有在确信未来所得税利益能够实现时，才可以使用纳税影响法，否则，应改为应付税款法。5递延法和负债法在税率不变时，所得税会计处理过程和结果完全相同。但在税率变动的情况下，递延法和负债法的会计处理结果截然不同。递延法以损益表为导向，无视暂时性差异转回时税率调整对纳税的影响，使“递延税款”账户期末余额不能确切地表示未来税款的抵减权力和应付义务，因而被英、美等国家所否定。负债法以资产负债表为导向，根据当前的税率或将要实行的税率调整业已确认的递延税款，从而使“递延税款”账户反映的纳税影响与当前和今后的现金流量相关，也赋子递延税款余额以资产或负债的涵义，故所提供的财务信息更为有用，负债法成为世界上流行的方法。目前，所得税会计是我国会计的一个薄弱环节，还处于起步发展阶段，在会计制