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第一节 租赁概述 一、我国“租赁”准则的适用范围 不涉及土地使用权及其建筑物、电影、录像 、剧本、专利和版权等项目的许可使用协议； 不涉及开采或使用石油、天然气、林木、金 属及其他矿产等自然资源的租赁协议。 这些租赁协议的会计处理将由无形资产等有 关会计准则加以规范，不属于本准则所规范的范 围。 二、租赁的概念 租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用 权让与承租人以获取租金的协议。 三、租赁的主要特征: 1. 资产的所有权与使用权的分离； 2. 租赁是融资与融物的结合； 3.与销售相比，租赁方式更加灵活。 四、租赁的分类 以与租赁资产所有权相关的风险和报酬归 属于出租人或承租人的程度为依据，将租赁 分为融资租赁和经营租赁。 在经营租赁中，租赁资产的所有权不转移 ，租赁期届满后，承租人只有退租或续租的 选择权，而不存在优惠购买选择权。 在融资租赁中，租赁资产的所有权在租赁 期届满后，有可能转移，因为存在优惠购买 选择权。 风险和报酬 l与资产所有权相关的风险，是指由于经营情况变化造 成相关收益的变动，以及由于资产闲置或技术陈旧而 发生的损失等； l与资产所有权相关的报酬，是指在资产可使用年限内 直接使用资产而获得的经济利益、资产增值，以及处 置资产所实现的收益 l在融资租赁业务中，风险和报酬的转移与所有权的转 移并不一定是同时的. l 所有权的转移更多地是一种法律形式，从租赁分类 角度看，这只是充分条件，而不是必要条件。 第二节 融资租赁 一、相关概念 1.租赁期:是指租赁合同规定的不可撤销的租赁 期间。 如果承租人有权选择继续租赁该资产，而且在 租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这 项选择权，则不论是否再支付租金，续租期都 应包括在租赁期内。 如果承租人有优惠购买选择权，而且在租赁开 始日就可以合理确定承租人将会行使这项选择 权，则租赁期最长不得超过自租赁日起至优惠 购买选择权行驶日止的期间。 可撤销的四种情况 发生某些很少会出现的或有事项； 经出租人同意撤销； 租赁双方就同一资产或同类资产签订了新 的租赁合同； 承租人额外支付了一笔足够大的款项。 优惠续租选择权 承租人续租的租金预计不超过行 使这种选择权日正常租金的70. 优惠购买选择权 租赁期届满时，购买价格购买日 被租赁资产公允价值的5 2.租赁开始日 租赁开始日:租赁协议日与租赁各方就主要 条款做出承诺日中较早者。 在租赁开始日，承租人和出租人应将租 赁分为融资租赁和经营租赁 租赁期开始日：承租人有权行使其租赁资 产使用权的日期，表明租赁行为的开始 。 3.资产余值 资产余值:租赁开始日估计的租赁期满时租赁资产 的公允价值。 担保余值：承租人而言，是指由承租人或与其 有关的第三方担保的资产余值；出租人而言，是指 承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关 、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。 母、子公司、供应商、顾客、担保公司等 未担保余值 未担保余值，指租赁资产余值中扣除就 出租人而言的担保余值以后的资产余值。 未担保余值在租赁开始日不能作为应收 融资租赁款的一部分。 二、融资租赁的确定 （一）分类时点 承租人和出租人应当在租赁开始日将 租赁分为融资租赁和经营租赁。 合同规定的 起租日 （二）具体标准 1.租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人 2.承租人有优惠购买租赁资产的选择权，在租 赁合同中订立的购价远低于行使选择权日的 租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就 可以合理确定承租人将会行使这项选择权 3.租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分（ 75） （二）具体标准 4. 就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值 几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值；就出 租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎 相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。 5.租赁资产性质特殊，如果不作重新改制，只有承租 人才能使用 90 最低租赁付款额 在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的 各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上 由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。 没有优惠购买选择权的，包括租金、资产余值 、期满时未能续租应由承租人支付的款项 有优惠购买选择权的，包括租金和优惠购买价 格 或有租金和履约成本 或有租金：金额不固定，以时间长短以外的 其他因素（如销售额、物价指数等）为依 据计算的租金。 履约成本：在租赁期内，为租赁资产支付的 各种使用成本。如技术咨询服务费、人员 培训费、维修费、保险费等。 最低租赁收款额 最低租赁付款额加上独立于承租人 和出租的第三方对出租人担保的资产余 值。 融资租赁与经营租赁的区别 项项目融资资租赁赁经营经营 租赁赁 设备类设备类 型特定设备设备 ,任何机种技术术更新换换代快的设备设备 租期通常35年,有的10年 以上 一般几个月或1-2年 租金金额额视视租赁赁期长长短而定,相 对较对较 低 每期租金固定,相对较对较 高 投资资成本租期内全部或绝绝大部分 收回 要经历经历 几个租期才能收 回 风险风险 承担者 承租人出租人 目的通过过融物达到融资资目的满满足短期或临时临时 需要 租赁赁期满满续组续组 、留购购或退还还退还还 租赁赁合同单单方不可解约约单单方可解约约 租赁开始日的会计处理 1、核算原则 (1) 将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁 付款额的现值两者较低者作为租入资产的入账 价值 (2) 将最低租赁付款额作为长期应付款入账，差 额作为未确认融资费用入账 未确认融资费用=长期应付款租赁资产入 账价值 三、承租人的会计处理 租赁开始日的会计处理 2、折现率的选择 （1）知悉出租人的租赁内含利率出租人的 租赁内含利率 （2）不知悉出租人的租赁内含利率采用租 赁合同规定的利率 （3）出租人的租赁内含利率和租赁合同规定 的利率均无法知悉采用同期银行贷款利率 租赁内含利率 在租赁开始日，使最低租赁收款额的现 值与未担保余值的现值之和等于租赁资产 公允价值与出租人初始直接费用之和的折 现率。 业务举例 2006年12月1日，北方公司与中华公司签订了一 份租赁合同。 （1）租赁标的物：塑钢机。 （2）起租日：2007年1月1日。 （3）租赁期：2007年1月1日2009年12月31日，共36 个月。 （4）租金：自租赁开始日每隔6个月于月末支付租金 150000元。 （5）该机器的保险费用均由北方公司负担，每年约为 10000元。 （6）该机器在2007年1月1日的公允价值为700000元。 （7）租赁合同规定的6个月期的利率为7。 （8）该机器的估计使用年限为8年，已使用3年 ，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折 旧。 （9）租赁期满，北方公司享有优惠购买该机器 的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资 产的公允价值为80000元。 （10）2008年和2009年，北方公司每年按该机器 所生产的产品年销售收入的5向中华公司支 付经营分享收入。 北方公司的会计处理 第一步，判断租赁类型 存在优惠购买选择权， 10080000=0.1255； （优惠购买价远低于行使选择权日租赁资 产的公允价值，因此在2007年1月1日就可合 理确定北方公司将会行使这种选择权 ） 最低租赁付款额的现值715116.6元 630000元（700000元90） 因此这项租赁应当认定为融资租赁。 第二步，确定租赁资产入账价值 最低租赁付款额=各期租金之和行使优惠购买选择权支付金额 =1500006100=900100（元） 每期租金的年金现值=150000(P / A, 7 , 6） =1500004.767=715050(元) 优惠购买选择权行使价的复利现值=100（P /F, 7 ,6） =1000.666=66.6（元） 最低租赁付款额现值合计=71505066.6=715116.6（元） 700000元 所以，租赁资产的入账价值应为其公允价值700000元。 第三步，计算未确认融资费用 未确认融资费用=最低租赁付款额租赁开始日租 赁资产的入账价值 =900100700000=200100（元） 第四步，会计分录 2007年1月1日 借：固定资产融资租入固定资产 700000 未确认融资费用 200100 贷：长期应付款应付融资租赁款 900100 初始直接费用的会计处理 初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁 合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目 的费用。 承租人发生的初始直接费用有，印花税 、佣金、差旅费、谈判费、律师费等。 承租人发生的初始直接费用，应当确认 租入资产的入账价值。 假设北方公司因租赁交易向某律师事务所支 付律师费20000元。 借：固定资产融资租入固定资产 20000 贷：银行存款 20000 未确认融资费用应当在租赁期内各个期间 进行分摊。承租人分摊时，应当采用实际利 率法。 未确认融资费用的分摊 A 、租赁资产以最低租赁付款额的现值入账的， 可用出租人的租赁内含利率或租赁合同规定的 利率或银行同期贷款利率为分摊率 B、租赁资产以公允价值入账的，重新计算融资 费用分摊率 1.分摊率的选择 租赁开始日最低租赁付款额的现值=租赁资产公允价值 150000（P/A，r，6）100（P/F，r，6）=700000 插值法： 715116.6700000 7r = 715116.6693513 78 r =7.70 即，融资费用分摊率为7.70。 现值 利率 715116.6 7 700000 r 693513 8 2.未确认融资费用分摊表 日期 租金 确认认的 融资费资费 用 =期初 7.7% 应应付本金 减少额额 =- 应应付本金余额额 期末=期初 - 07.1.1 6.30 12.31 08.6.30 12.31 09.6.30 12.31 合计计 150000 150000 150000 150000 150000 150100 900100 53900 46500.30 38530.82 29947.70 20703.67 10517.51 200100 96100 103499.70 111469.18 120052.30 129296.3 139482.49 700000 700000 603900 500400.30 388931.12 268878.82 139582.49 100 0 3.账务处理 2007年6月30日，支付第一期租金 借：长期应付款应付融资租赁款 150000 贷：银行存款 150000 摊销费用：借：财务费用 53900 贷：未确认融资费用 53900 后续各期同上 租赁资产折旧的计提 1.折旧政策： 与自有应折旧资产的折旧政策相一致 2.折旧基数 如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余 值提供了担保，则应计折旧总额为租赁开始日 固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额； 如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产 余值提供担保，则应计折旧总额为租赁开始日 固定资产的入账价值。 3.折旧期间 如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取 得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项 资产的全部尚可使用年限，因此应以租赁开始 日租赁资产的尚可使用年限作为折旧期间； 如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能 够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租 赁资产尚可使用年限两者中较短者作为折旧期 间。 租赁资产折旧的计提 上例中，折旧年限为5年 月折旧额=700000（512） =11666.67（元） 借：制造费用 11666.67 贷：累计折旧 11666.67 履约成本的会计处理 借：长期待摊费用（租入固定资产的改良支出） 制造费用/管理费用（维修费、培训费等） 贷：银行存款 上例中，假设2007年12月31日，北方公司 支付该机器的保险费10000元，会计分录为： 借：制造费用 10000 贷：银行存款 10000 或有租金的会计处理 实际发生时，计入当期损益。 上例中，假设2008年、2009年北方公司分别实 现塑钢窗户销售收入100000元和150000元，根据租 赁合同规定，这两年应支付给中华公司经营分享收 入分别为5000元和7500元。 2008年12月31日 借：销售费用 5000 贷：其他应付款中华公司 5000 2009年12月31日 借：销售费用 7500 贷：其他应付款中华公司 7500 租赁期届满时的会计处理 1.返还租赁资产 借：长期应付款应付融资租赁款 累计折旧 贷：固定资产融资租入固定资产 未确认融资费用 上例中，假设北方公司与2009年12月31日将该塑钢机返 还给中华公司 借：长期应付款应付融资租赁款 100 累计折旧 700000 贷：固定资产融资租入固定资产 700000 未确认融资费用 100 2.优惠续租租赁资产 不做任何处理 如果租赁合同规定租赁期届满时没有续 租，须向出租人支付补偿款时 借：营业外支出 贷：银行存款 3.留购租赁资产 支付购买价款 借：长期应付款应付融资租赁款 贷：银行存款 同时 借：固定资产 资产 贷：固定资产融资租入固定资产 上例中，假设2009年11月31日，北方公司向中华公司 支付购买价款100元。 借：长期应付款应付融资租赁款 100 贷：银行存款 100 借：固定资产塑钢机 700000 贷：固定资产融资租入固定资产 700000 相关会计信息的披露 承租人在会计报表附注中披露与融资租赁 有关的事项，主要包括： 各类租入固定资产的期初和期末原价、累 计折旧额。 资产负债表日后连续三个会计年度每年将 支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支 付的最低租赁付款额总额。 未确认融资费用的余额，以及分摊未确认 融资费用所采用的方法。 融资租赁业务练习-承租人 1.开始日2007.1.1 租赁期3年 2.租金每年末支付2 000 000,担保余值300000 3.折现率6%,租赁开始日公允价值6 000 000 4.租赁期满归还租赁资产 3年期,6%年金现值系数2.673,复利现值系数0.8396 要求:1.判断租赁类型 2.租赁开始日会计分录 3.支付租金和摊销未确认融资费用 4.提取折旧(直线法) 5.期满返还 融资租赁业务练习-承租人 1.判断租赁类型 最低现值 =2000000*2.673+300000*0.8396=5597880 60000000*90% 2.租赁开始日会计分录 3.支付租金和摊销未确认融资费用 4.提取折旧(直线法) 5.期满返还 四、出租人的会计处理 租赁开始日 1.确认原则 将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费 用之和作为应收融资租赁款的入账价值 记录未担保余值 将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保 余值之和与其现值之和的差额记录为未实现 融资收益。 2.账务处理 借:长期应收款(最低租赁收款额+初始直接费用 ) 未担保余值 贷: 融资租赁资产(最低租赁收款额现值 +未担保余值现值) 银行存款（初始直接费用） 未实现融资收益(差额) 业务举例 第一步，判断租赁类型 本例存在优惠购买选择权， 10080000=0.1255% 因此这项租赁应认定为融资租赁。 租赁开始日 第二步，计算租赁内含利率 最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值 =租赁资产公允价值+出租人初始直接费用 最低租赁付款额的现值+独立第三方担保余值的现值 +未担保余值的现值 各期租金之和+优惠购买价格 +承租人及有关第三方担保余值 150000（P/A，r，6）100（P/F，r，6）=700000 租赁内含利率为7.70。 第三步，计算未实现融资收益 最低租赁收款额=最低租赁付款额 =1500006100900100（元） 融资租赁资产的入账价值=该资产公允价值 =700000（元） 未实现融资收益=900100700000=200100（元） 第四步，会计分录 2007年1月1日 借：长期应收款应收融资租赁款 900100 贷：融资租赁资产 700000 未实现融资收益 200100 初始直接费用的会计处理 出租人的初始直接费用在发生时直 接计入应收融资租赁款 未实现融资收益的确认 1.方法 采用实际利率法 2.账务处理 借：未实现融资收益 贷：租赁收入 上例中 2007年6月30日 收到租金时 借: 银行存款 150 000 贷: 长期应收款 150 000 确认融资收入 借: 未实现融资收益 53 900 贷: 租赁收入 53 900 出租人在超过一个租金支付期未收到 租金时，应当停止确认租赁收益，已确认 的收益予以冲回。 上例中，假设2007年12月31日仍未收 到第一期租金，则应冲销2007年6月30日确 认的租赁收益。 借：租赁收入 53 900 贷：未实现融资收益 53 900 坏账准备的计提 1.计提范围 应收融资租赁款未实现融资收益 2.计提方法 由出租人参照企业会计制度并根据 相关会计准则的规定自行确定。坏账准备的 计提方法一经确定，不得随意变更. 3.账务处理 借：资产减值损失 贷：坏账准备 未担保余值发生变动 时的会计处理 1.处理原则 u 出租人应至少于每年年度终了，对未担保 余值进行复核。 u 如有证据表明未担保余值已经减少，则重新 计算租赁内含利率 u 并将引起的租赁投资净额的减少确认为当期 损失 u 以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新 计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入 租赁投资净额 最低租赁收款额+未担保余值未实现融资收益 u 如已确认损失的未担保余值得以恢复，应 当在原已确认的损失金额内转回 u 并重新计算租赁内含利率，以后各期根据 修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁 内含利率确定应确认的融资收入 u 未担保余值增加时，不作任何调整 未担保余值发生变动 时的会计处理 2. 账务处理： （1）期末，将预计可收回金额与账面价值的差额 借: 资产减值损失 贷: 未担保余值减值准备 将减值额与租赁投资净额减少额之间的差额 借：未实现融资收益 贷：资产减值损失 （2）如果已确认损失的未担保余值得以恢复，在原 已确认的损失金额内转回 借: 未担保余值减值准备 贷: 资产减值损失 将原减值额与租赁投资净额增加额之间的差额 借：资产减值损失 贷：未实现融资收益 或有租金的会计处理 1. 核算原则 在实际发生时确认为当期收入 2. 账务处理 2008年 借：银行存款（或应收账款） 5000 贷：租赁收入 5000 2009年 借：银行存款（或应收账款）7500 贷：租赁收入 7500 租赁期届满时的会计处理 1. 收回 存在担保余值，不存在未担保余值 借：融资租赁资产（担保余值） 贷：长期应收款 存在担保余值和未担保余值 借：融资租赁资产 贷：长期应收款（担保余值） 未担保余值 租赁期届满时的会计处理 存在未担保余值，不存在担保余值 借：融资租赁资产 贷：未担保余值 担保余值和未担保余值均不存在 无需作账务处理，只作相应的备查登记。 租赁期届满时的会计处理 （2）优惠续租 如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同 该项租赁一直在存在，而重新作应收款处理。 如果承租人没有续租，根据租赁合同规定应向承租 人收取违约金时 借：其他应收款 贷：营业外收入 同时，按收回资产处理。 租赁期届满时的会计处理 （3）留购租赁资产 借：银行存款 贷：长期应收款应收融资租赁款 上例中，2009年12月31日 借：银行存款 100 贷：长期应收款 100 相关会计信息的披露 出租人应在财务报告中披露与融资租赁有关的事项， 主要包括： 1. 资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的 最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租赁 收款额总额。(附注) 2. 未实现融资收益的余额。即未实现融资收益总额 减去已确认为收入部分后的余额。(报表 附注) 3. 分配未实现融资收益所采用的方法。如实际利率 法 第三节 经营租赁 一、承租人的会计处理 (一)租金 1.按月支付租金 借：制造费用、管理费用等 贷：银行存款、其他应付款等 2.按季或年在季初或年初支付租金 支付时， 借：待摊费用、长期待摊费用 贷：银行存款 各期确认时， 借：制造费用、管理费用等 贷：待摊费用、长期待摊费用 3.按季或年在季末或年末支付租金 按月确认时， 借：制造费用、管理费用等 贷：预提费用 实际支付时， 借：预提费用 贷：银行存款 注意： 1.经营租赁的租金通常按直线法确认为费用；其他方 法更合理，也可以采用其他方法。（如按生产工时、 实际支付额等） 2.即使出租人提供了免租期，也应将租金总额在整个 租赁期内分摊，而不得在扣除免租期后的期间内分摊 ； 3.若出租人承担了承租人的某些费用，应将该费用从 租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊 。 4.开设“经营租赁资产备查簿”,以反映租赁资产的使 用、退还和结存情况. (二)初始直接费用 借: 管理费用 贷: 银行存款 (三）或有租金 借: 财务费用 贷: 银行存款 (四)相关会计信息的披露 承租人应在财务报告中披露与重大的经营租 赁有关的事项，主要包括： 1. 资产负债表日后连续三个会计年度每年将支 付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额； 2. 以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低 租赁付款额总额。 二、出租人的会计处理 (一)租金的会计处理 1.按月收取租金 借:银行存款 贷: 主营业务收入、租赁收入（租赁公司 ） 其他业务收入 2.按季或年在季初或年初收取租金 收到租金时， 借：银行存款 贷：应收账款、预收账款 每月确认时， 借：应收账款、预收账款 贷：主营业务收入、租赁收入 3.按季或年在季末或年末收取租金 每月确认时， 借:应收账款（租赁公司） 其他应收款 贷: 主营业务收入、租赁收入（租赁公司