投资与企业合并会计20101101版本.ppt

专题二 投资与合并会计专题 Long-term equity investments Long-term equity investments Business CombinationsBusiness Combinations Consolidated Financial Statements 东北财经大学 企业会计准则研究课程组 2010年10月 高级财务会计理论与实务 之 1 2009年：重大资产重组逾500次 央企在此轮资产重组中的表现尤为引人关注 中国航空工业集团公司旗下的众多公司停牌，公司正在讨论资产整合，中航工 业旗下上市公司众多，资产重组后的资本平台得到了巩固。 10月14日起停牌的国电电力也于11月13日公开了资产注入预案，国电电力将 通过增发向大股东国电集团购买其旗下江苏公司80%股权，市场期望资产注入后能 够提升公司业绩。 前不久停牌的大秦铁路在11月12日发布了增发方案，公司拟向不特定对象发 行不超过20亿股股票，募集资金不超过165亿元向控股股东太原铁路局收购运输主 业相关资产和股权。近年来铁路资产一直存在上市的预期，铁道部也日益重视资本 市场在铁路建设中的功能，提倡“存量换增量”，促进铁路资产上市。 中国远洋董事长魏家福在不同场合均强调，中国远洋将成为中国远洋集团的上 市旗舰，将成为公司资产整合的最重要平台。 引自中国证券报2009年11月13日（记者：欧阳波） 引子 2 2010 第一财经日报2010-9-20王蔚然 引子 v医药行业今年将迎来一个兼并重组的高潮。 3 一、几组关系辨析 二、长期股权投资的主要问题 三、企业合并会计的主要问题 目 录 4 一、几组关系辨析 （一）长期股权投资与企业合并的关系 （二）长期股权投资与企业合并的初始计量比较 （三）相关费用的处理方法比较 （四）企业合并方式与合并财务报表的关系 （五）合并日合并报表与合并日后合并报表的比较 5 （一）长期股权投资与企业合并的关系 企业合并 形成长期 股权投资 企业合并以外的 方式取得的长期 股权投资 控股合并 吸收合并 新设合并 企 业 合 并 按合 并后 主体 法律 形式 分 长 期 股 权 投 资 按 影 响 程 度 分 活跃市场中没有报 价、且公允价值不 能可靠计量的 活跃市场中有报 价、且公允价值 能可靠计量的 CAS 20 CAS 22 CAS 2 对子公司投资 对合营企业投资 对联营企业投资 控制 共同控制 重大影响 重 大 影 响 以 下 成本法、权益法购买法、权益结合法 新主体法？ 6 （二）长期股权投资与企业合并的初始计量比较 同一控制下企业合并形成的长期股权投资：按账面价值份额 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资：按合并成本 非企业合并形成的长期股权投资： 支付现金取得：按实际支付的购买价款（含手续费等） 发行权益证券：按证券的公允价值（不包括发行费用） 投资者投入：按投资合同或协议约定价值 债务重组或非货币性资产交换：见相关准则 合并成本：支付的合并对价的公允价值 （不包括直接相关费用、证券发行费用） 企业会计准则解释第4号一 7 （三）相关费用的处理方法比较 v直接费用 非合并的投资：计入投资成本 同一控制下企业合并：计入当期损益 非同一控制下企业合并：也计入当期损益 v与发行证券相关的交易费用 计入有关证券的初始确认金额 8 哪种合并方式编制合并报表 吸收合并、新设合并：不编制合并报表 控股合并：编制合并报表 合并商誉的确认 同一控制下企业合并：不确认 非同一控制下企业合并：有可能确认 合并商 誉在哪 里报告 非同一控制下的吸收合并：在个别资产负债表中 非同一控制下的控股合并：在合并资产负债表中 （四）企业合并方式与合并财务报表的关系 9 合并报表种类比较 合并日：同一控制下企业合并3张合并报表 非同一控制下企业合并1张合并报表 合并日后：4张合并报表 子公司净资产在合并报表中的反映 同一控制下合并：账面价值 非同一控制下合并： 合并日公允价值 合并日后以合并日公允价值为基础的持续计算价值 合并报表工作底稿中的调整、抵消分录比较 合并日：不同合并方式，各主要有两个调整分录、一个抵消分录 合并日后：同一控制下企业合并：2类调整、8类抵消分录 非同一控制下企业合并：3类调整、8类抵消分录 （五）合并日合并报表与合并日后合并报表的比较 构成少数股东权益的 计量基础 10 二、长期股权投资的主要问题 （一）初始计量与后续计量 （二）成本法与权益法的转换 11 长期股权投资 企业合并形成 非企业合并形成 同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并 以支付现金取得 以发行权益性证券取得 非货币性资产交换取得 债务重组取得 投资者投入 按取得的被合并方 所有者权益帐面价 值份额计量 按合并成本计量 同CAS 20 具体规范 （一） 初始计量与后续计量 初始计量 12 以支付现金取得 实际支付的购买价款 以发行权益性证券取得所发行证券的公允价值 非货币性资产交换取得出公、入公、出账及税费 债务重组取得受让股权的公允价值 投资者投入投资合同或协议约定价值 注意 ： 非企业合并形成的投资：初始投资成本的确定 应收股利、直接费用及证券发行费用、公允价值确定 13 （1）成本法基本内容 （2）权益法基本内容 （3）长期股权投资的减值问题 后续计量 14 （1）成本法基本内容 概念 适用范围 思考：为何扩大至子公司？ 核算方法 投资时 分得股利时 借：银行存款等 贷：应收股利 投资收益 15 （2）权益法基本内容变迁 简单权益法 旧准则中的权益法 反映公允价值的权益法 新准则下的权益法 长期股权投资账面价值等于被投资方股 东权益账面价值的一定百分比 l投资时，长期股权投资账面价值 至少等于投资时被投资方可辨认净 资产公允价值的一定百分比 l确定投资收益时，按投资时公允 价值调整被投资方净收益 l确定投资收益时，要抵消内部资 产交易的未实现损益的影响 16 （2）权益法基本内容框架 新准则下权益法的应用框架 l概念 l适用范围 l核算方法 u对初始投资成本的调整 u被投资方实现净收益：投资收益的确认 u被投资方发生亏损：超额亏损的确认 u被投资方分配股利：分得股利的确认 u被投资方所有者权益的其他变动：相应确认 17 难点之一 初始投资成本的调整 （2）权益法基本内容难点分析 l什么情况下需要调整 初始投资成本（A）大于投资时应享有被投资方可辨认净资产公 允价值份额（B） lA与B两者之差的含义通过作价体现的与所取得股权份额相对 应的商誉以及不符合确认条件的资产价值 l调整的结果 投资账面价值至少等于投资时应享有的被投资方可辨认净资产 公允价值份额 18 难点之二 投资损益的确认 A = 投资后被投资方实现的净利润（调整后）持股比例 调整 l采取与投资方一致的会计政策、会计期间 l以投资时被投资方相关资产公允价值为基础确定后续计量价值对损 益的影响 l抵消与被投资方（合营、联营企业）未实现交易损益的部分影响 按对方净利润确认投资收益时： 借：长期股权投资损益调整 A 贷：投资收益 A 以收益为例；损 失的确认同理， 方向相反。 解释 19 l 如何抵消与被投资方未实现交易损益的部分影响？ 投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计 算归属于投资企业的部分，应当抵销，在此基础上确认投资损益。 投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生 的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损 益。 投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照企业会计准则第8号 资产减值等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。 投资企业如果需要编制合并财务报表，要作相应抵消与调整处理。 依据：企业会计准则解释第1号七 20 例1 内部交易：顺销 资料： 甲企业持有乙企业20%股权，采用权益法核算股权投资。 甲企业向乙企业出售一项账面成本600万元、出售价格1000万元的资产 。 当年乙企业实现净利润3200万元。 其他因素略。 甲企业在个别报表中确认当年投资收益时： 借：长期股权投资损益调整 560 （3200-400）20% 贷：投资收益 560 甲企业编制合并报表时，工作底稿中有关抵消与调整分录： 借：营业收入 200万元 1000 20% 贷：营业成本 120万元 60020% 投资收益 80万元 （1000-600）20% 21 资料： 甲企业持有乙企业20%股权，采用权益法核算股权投资。 乙企业向甲企业出售一项账面成本600万元、出售价格1000万元的资产 。 当年乙企业实现净利润3200万元。 其他因素略。 甲企业在个别报表中确认当年投资收益时： 借：长期股权投资损益调整 560 （3200-400）20% 贷：投资收益 560 甲企业编制合并报表时，工作底稿中有关抵消与调整分录： 借：长期股权投资损益调整 80万元 贷：存货 80万元 （1000-600）20% 例2 内部交易：逆销 22 l归纳与比较 母、子公司之间内部交易未实现损益： 在合并报表中全额抵消 抵消归属于本企业的部分 企业编制合并报表时， 顺销：按股比抵消未实现交易损益，并调整投资收益； 逆销：按股比抵消有关资产价值，并调整投资价值 企业与合营企业、联营企业之间的内部交易未实现损益： 在个别报表中“部分”抵消未实现损益 属于减值损失的，不抵消 企业与合营企业、联营企业之间的内部交易未实现损益： 在投资方的合并报表中的处理 注意比较：企业向合营方出售资产与投出非货币性资产 23 难点之三 超额亏损的确认 按对方发生的损失确认投资损失时： 借：投资收益 D=A+B+C 贷：长期股权投资损益调整 A 长期应收款 B 预计负债 C l分担损失的上限（以下两项减至零为限）： 长期股权投资账面价值 A 构成对被投资单位净投资的长期权益 B 没有明确清收计 划、且在可预见 未来不准备收回 根据投资合同或协议约定将履 行的其他额外的损失补偿义务 l如有仍需承担部分： 确认为负债 C 24 （3）长期股权投资的减值问题 l对被投资方不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公 允价值不能可靠计量的长期股权投资 l对子公司、联营企业、合营企业的长期股权投资 进一步比较： 对子公司投资的情况下： 长期股权投资的减值测试？ 相关合并商誉的减值测试？ 合并商誉的减值测试： 控股合并 吸收合并25 （二）成本法与权益法的转换转换形式汇总 成本法 50%以上 成本法 权益法 20%50% 权益法 成本法 20%以下 成本法 转换3 转换4 转换2 转换1 26 （二）成本法与权益法的转换转换时的调整 转换1追溯调整 转换2追溯调整 转换3追溯调整 转换4不追溯调整 思考题： 调整什么？ 不调整什么？ 三种调整有何异同？ 思考题：为什么？ 27 （二）成本法与权益法的转换调整的不同 成本法 50%以上 成本法 权益法 20%50% 权益法 成本法 20%以下 成本法 转换3 转换4 转换2 转换1 原投资的权益 法起点 原投资的权益 法起点 由复杂到简单 冲回权益法曾做过的 简化处理 不追溯调整 由简单到复杂 补充权益法应做的 由简单到复杂 补充权益法应做的 两者的区别？ 这里有新规定 28 转换1与转换3的权益法起点 原投资时点 追加投资时点 净资产评估 公允价值（万元） 净资产评估 公允价值（万元） 已确认 净资产增加 1500万元 150001000015000 转换1的 权益法起点 转换3的 权益法起点 据此估值调整原投资成本 转换3的追溯调整时， 不会用到15000这个估值 29 资料： 甲公司于205年7月初用银行存款2500万元取得乙公司20的股份，当 日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元、公允价值为10000万元。 取得投资后甲公司对该投资采用成本法核算。205年下半年乙公司实现 净利润1500万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。 206年1月，甲公司以4800万元的价格进一步购入乙公司25的股份， 购买日乙公司可辨认净资产的账面价值11300万元、公允价值为15000万 元。追加投资后甲公司对该投资采用权益法核算。 假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值。 不考虑相关税费及其他会计事项。 例2（转换1成本法改为权益法） 20% 45% 30 有关会计分录如下（金额单位：万元）： v2005年7月初始投资： 借：长期股权投资 2500 贷：银行存款 2500 v2006年1月，追加投资： 借：长期股权投资 4800 贷：银行存款 4800 v2006年1月，按权益法调整： 借： 长期股权投资 1000 贷：留存收益 300 资本公积 700 700=(15000-10000）-1500) 20% 剔出盈利因素的、两次评估的增值部分 150020% 其他资本公积 31 资料： 甲公司于206年12月初用银行存款5700万元取得乙公司60的股份，当日乙公 司可辨认净资产账面价值为9800万元、公允价值为10000万元。取得投资后甲公 司对该投资采用成本法核算。207年乙公司实现净利润1500万元，在此期间， 乙公司未宣告发放现金股利或利润。 208年1月，甲公司以2800万元的价格出售拥有的乙公司20的股份，当日乙公 司可辨认净资产的账面价值11300万元、公允价值为15000万元。出售部分投资 后甲公司对乙公司的投资改为权益法核算。 假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值（相关固定 资产折旧年限为10年，采用直线法计提折旧）。 不考虑相关税费及其他会计事项。 例4 转换3成本法改为权益法 60% 40% 32 有关会计分录如下（金额单位：万元）： v2006年12月初始投资： 借：长期股权投资 5700 贷：银行存款 5700 长期股权投资 v2008年1月，出售20%： 借：银行存款 2800 贷：长期股权投资 1900 投资收益 900 v2008年1月，对余40%按权益法调整： 借： 长期股权投资 792 贷：留存收益 792 初投5700 出售1900 调整 792 末余4592 享有的股东权益份额： 1000040% +（1500-20） 40% 792=200+592 其中： 200=1000040% -（5700-1900） 592=（1500-20）40% 33 资料： 甲公司于205年7月初用银行存款2500万元取得乙公司20的股份，当 日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元、公允价值为10000万元。 取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益 法核算。205年下半年乙公司实现净利润1500万元，甲公司确认投资收 益296万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。 206年1月，甲公司以6800万元的价格进一步购入乙公司40的股份， 购买日乙公司可辨认净资产的账面价值11300万元、公允价值为15000万 元。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增 值。不考虑相关税费及其他会计事项。 例5 转换2权益法改为成本法 （多次交易实现合并） 20%60% 34 有关会计处理如下（金额单位：万元）： 首先，按成本法对原按照权益法核算的长期股权投资进 行追溯调整（假定甲公司按净利润的10提取盈余公 积），以将原持有的对被购买方的投资账面价值恢复调 整至最初取得成本： 借：盈余公积 29.6 利润分配未分配利润 266.4 贷：长期股权投资 296 如果原来就采用成本 法，则现在不必做这 个调整。 原投资作为也要交易性金 融资产或可供出售金融资 产的核算的，也要 调整。 35 有关会计处理如下（金额单位：万元）： 其次，确认购买日进一步取得的股份 借：长期股权投资 6 800 贷：银行存款 6 800 36 有关会计处理如下（金额单位：万元）： 再次，计算商誉 第一次交易取得20股份时应确认的商誉 2 50010 00020500（万元） 第二次交易取得40股份时应确认的商誉 6 80015 00040800（万元） 购买日合并财务报表中应确认的商誉金额 5008001 300（万元） 37 有关会计处理如下（金额单位：万元）： 第四步，确定被购买方在原交易日与购买日之间可辨认净资产公允价值的 变动相对于购买方原持股比例的部分，以便调整合并所有者权益相关项目 ： 被购买方在原交易日与购买日之间可辨认净资产公允价值的变动 =15000-10000=5000（万元） 相应调整合并报表中的股东权益的金额500020 =1000（万元） 根据被购买方在原交易日至购买日之间实现留存收益相应调整合并报表 中的留存收益的金额150020 =300（万元） 相应调整合并报表中的资本公积的金额1000-300=700（万元） 38 有关会计处理如下（金额单位：万元）： 最后，编制购买日合并资产负债表工作底稿中的相关调整与抵销分录如下 ： 借：股本等股东权益项目 11300 9800+1500 固定资产 3700* 增值部分：15000-11300 商誉 1300 按规定计算 贷：长期股权投资 9300 余额：2500+6800 少数股东权益 6000 公允价值1500040 留存收益 300 投资后利润150020 资本公积 700 公允价值变动（15000- 10000）20-300 *此项调整使得合并报表中对被购买方固定资产的报告价值等于公允价值。 39 企业会计准则解释第4号（2010年1月1日起实施）中规定： 在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账 面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买 日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资 时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计 入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。 在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按 照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差 额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收 益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买 方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公 允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。 注意：新规 40 根据 企业会计准则解释第4号 有关会计处理如下（金额单位：万元）： 第一，个别报表不追溯调整 第二，编制购买日合并资产负债表工作底稿中的相关调整与抵销分录如下： 借：股本等股东权益项目 11300 9800+1500 固定资产 3700* 增值部分：15000-11300 商誉 800 贷：长期股权投资 9596 余额：2500+296+6800 投资收益 204少数股东权益 6000 公允价值1500040 9596+2049800 98001500020+6800 原投资按合并日公允价值 份额计算，不必确认商誉 。 41 扩展思考： 多次交易实现控股合并100%？ 多次交易实现吸收合并？ 42 资料： 甲公司于207年1月初用银行存款3700万元取得乙公司40的股份，当日乙公司 可辨认净资产账面价值为9800万元、公允价值为10000万元。取得投资后甲公司 对该投资采用权益法核算。207年乙公司实现净利润1500万元，在此期间，乙 公司未宣告发放现金股利或利润。 208年1月，甲公司以3400万元的价格出售拥有的乙公司30的股份，当日乙公 司可辨认净资产的账面价值11300万元、公允价值为15000万元。出售部分投资 后甲公司对乙公司的投资改为成本法核算。 假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值（相关固定 资产折旧年限为10年，采用直线法计提折旧）。 不考虑相关税费及其他会计事项。 例6 转换4权益法改为成本法 40% 10% 43 有关会计分录如下（金额单位：万元）： v 2007年1月初始投资： 借：长期股权投资成本 4000 贷：银行存款 3700 营业外收入 300 长期股权投资 v 2008年1月，出售30%： 借：银行存款 3400 贷：长期股权投资成本 3000 损益调整 390 投资收益 10 v 2008年1月，对余10%按成本法核算 初投4000出售3390 调整 520 末余1130 借：长期股权投资 1130 贷：长期股权投资成本 1000 损益调整 130 v 2007年末调整投资： 借：长期股权投资损益调整 520 贷：投资收益 520 44 三、企业合并会计的主要问题 （一） 两种合并类型会计方法的要点 （二）分次交易实现的企业合并问题 （三）收购子公司少数股权 （四）不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理 （五）企业合并中的所得税问题 （六）反向收购问题 (七) 子公司超亏的报告问题 45 企业合并类型与企业合并方式的关系 会 计 上 界 定 的 企 业 合 并 按合 并前 后最 终控 制方 分类 同一控 制下的 企业合 并 非同一 控制下 的企业 合并 按合 并后 主体 法律 形式 不同 不形成母子公 司关系的企业 合并 形成母子公司 关系的企业合 并 吸收合并 新设合并 控股合并 法 律 意 义 上 的 企 业 合 并 46 （一）两类合并的会计处理要点 权益结合法的要点 购买法的要点 同一控制下企业合并确认与计量 非同一控制下企业合并确认与计量 47 （二）分次交易实现的控股合并 原投资为成本法的追加投资的确认 合并成本的计算确定 合并商誉的计算确定 合并日合并报表工作底稿的抵消分录 原投资为权益法的原投资调整为成本法与否 追加投资的确认 合并成本的计算确定 合并商誉的计算确定 合并日合并报表工作底稿的抵消分录 见前举例3、4 48 （三） 收购子公司少数股权 l西安民生与开元控股（均为上市公司）于年月日签订了一 项股权转让协议，以万元转让其持有的西安开元商城有限公司（以 下简称“开元商城”）的股权。 l据了解，开元商城成立于年月，注册资本为亿元人民币， 现有股东情况为，第一大股东开元控股出资万元，占注册资本的 ；另一个大股东西安民生出资万元，占注册资本的。 也就是说，开元商城成立时，开元控股就已经成为开元商城的第一大股东兼 母公司了。 l鉴于开元商城地理位置优越，资产状况良好，经营业绩稳步增长，经双方 协商，本次股权转让的价格以开元商城经审计的年月日净 资产价值为基础溢价，确定此次股权转让总价为万元 。 l本次股权收购完成后，开元商城将成为开元控股的全资子公司。 案例： 49 （三） 收购子公司少数股权 对母公司个别报表的影响 确认对子公司的追加投资 对合并报表的影响 子公司资产、负债，以合并日开始持续计算的价值报告 追加投资与按新增比例计算的应享有子公司自合并日开始持续 计算的可辨认净资产份额之间的差额，调整资本公积、留存收益 避免混淆： 多次交易实现合并 / 收购少数股权 会计规则： 50 资料：（对CPA 教材513页例题有所改动） v甲公司于205年12月29日用银行存款20 000万元取得乙公司70的股份， 当日乙公司可辨认净资产账面价值为19 500万元、公允价值为25 000万元, 公允价值超过帐面价值的5 500万元系固定资产评估增值，该资产按11年直 线法计提折旧。 207年乙公司实现净利润3 000万元，在此期间，乙公司未 宣告发放现金股利或利润。 v206年12月25日，甲公司以7 500万元的价格取得乙公司20的股份，当 日乙公司可辨认净资产的账面价值22 500万元、公允价值为27 500万元。 v不考虑相关税费及其他会计事项。 要求：进行有关账务处理；编制合并报表工作底稿中的有关抵消与调整分录 例7：收购子公司少数股权 22500=19500+3000 27500与28000（ 25000+3000）相比减 少500，折旧。 51 有关会计处理如下（金额单位：万元）： 2005年12月29日取得70%股权时： 借：长期股权投资 20 000 贷：银行存款 20 000 2006年12月25日取得20%股权时： 借：长期股权投资 7 500 贷：银行存款 7 500 涉及个别报表的账务处理： 长期股权投资 2006年年末余额 27500万元 52 2005年 合并报表工作底稿中的调整与抵消分录： 调整评估增值资产价值 借：固定资产 5 500 贷：资本公积 5 500 抵消分录 借：股本 19 500 资本公积 5 500 商誉 2 500 贷：长期股权投资 20 000 少数股东权益 7 500 53 调整折旧费 借：管理费用等 500 贷：固定资产累计折旧 500 调 整 分 录 调整投资收益 借：长期股权投资 1 750 贷：投资收益 1 750 调整评估增值资产价值 借：固定资产原值 5 500 贷：资本公积 5 500 对70%的原投资由成本法调整到 权益法 1750=（3000-500）70% 2006年 合并报表工作底稿中的调整与抵消分录： 54 抵 消 分 录 抵消分录1： 借：股本 19 500 资本公积 7 500（5 500+2 000） 未分配利润 2 500（3 000- 500） 商誉 2 500 贷：长期股权投资 29 250 少数股东权益 2 750 抵消分录2： 借：投资收益 1 750 少数股东损益 750 贷：未分配利润 2 500 2 000=27 50020%-7 500 购买少数股权交易不确认合并商誉。 为什么？ 2006年 合并报表工作底稿中的调整与抵消分录： 55 （四）不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理 对母公司个别报表的影响 确认部分投资的处置，确认处置损益 对合并报表的影响 处置价款与处置投资相对应享有子公司净资产的差额，调整资本 公积 56 资料：（见CPA 教材514页例题） v甲公司于207年2月20日用银行存款8600万元取得乙公司80的股份，当 日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元。 v209年1月2日，甲公司以2600万元的价格出售对乙公司投资中的25，当 日乙公司可辨认净资产按取得80%股权之日持续计算的公允价值为12000万 元。 v不考虑及其他会计事项。 要求：进行有关账务处理；编制合并报表工作底稿中的有关抵消与调整分录 例8：处置部分投资，不丧失控制权 57 有关会计处理如下（金额单位：万元）： 20X7年2月20日取得80%股权时： 借：长期股权投资 8600 贷：银行存款 8600 20X9年1月2日出售20%股权时： 借：银行存款 2600 贷：长期股权投资 2150 投资收益 450 涉及个别报表的账务处理： 58 抵消与调整分录1： 借：股本 9800 少数股东损益 880 实现利润220040% 商誉 570 贷：长期股权投资 6450 少数股东权益 4800 公允价值1200040% 抵消与调整分录2： 借：投资收益 200 贷：资本公积 200 570=6450-5880 5880=980060% 出售股权日 合并报表工作底稿中的调整与抵消分录： 200=2600-2400 2400=12000（80%25%） 59 引申思考 v何谓权益性交易？ v如何理解权益性交易的法律涵义与会计意义？ 60 依据：企业会计准则解释第4号五 （五）企业合并中的所得税问题 依据：企业会计准则讲解 2008第276页 注意变化 61 企业合并发生后，购买方对于在合并前本企业已经存在的可抵扣暂时性差 异及未弥补亏损等，可能因为企业合并后预计很可能产生足够的应纳税所 得额利用可抵扣暂时性差异，从而确认相关的递延所得税资产。该递延所 得税资产的确认不应为企业合并的组成部分，不影响企业合并中应予确认 的商誉或因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价 值的份额应计入合并当期损益的部分。 购买方对于在购买日取得的被购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵扣 暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额的，如在 购买日因不符合递延所得税资产的确认条件未确认相关的递延所得税资产 ，以后期间有关的可抵扣暂时性差异带来的经济利益预计能够实现时，企 业应确认相关的递延所得税资产，减少利润表中的所得税费用，同时将商 誉降低至假定在购买日即确认了该递延所得税资产的情况下应有的金额， 减记的商誉金额作为利润表中的资产减值损失。按照上述过程确认递延所 得税资产，原则上不应增加因企业合并小于合并中取得的被购买方可辨认 净资产公允价值的份额而计入合并当期利润表的金额。 2008：企业会计准则讲解 2008第276页 62 l在企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异： 在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。 购买日后12个月内，如取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情 况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能 够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲 减的，差额部分确认为当期损益；除上述情况以外，确认与企业合并相关 的递延所得税资产，应当计入当期损益。 l本解释发布前递延所得税资产未按照上述规定处理的，应当进行追溯调 整，追溯调整不切实可行的除外。 2010：企业会计准则解释第4号五 63 问题1：什么是反向收购 依据：企业会计准则讲解 2008第328-331页 问题2：反向收购中合并成本的确定 问题2：反向收购中合并报表的编制原则 （六） 反向收购问题 64 问题1：什么是反向购买 非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的 方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。 但在某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经 营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证 券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方， 该类企业合并通常称为“反向购买”。 举例: A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的贸易公司 。B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的，但该交易是通过A公司向B 公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现 。 该项交易后，B公司原股东持有A公司50%以上股权，A公司持有B公司 50%以上股权，A公司为法律上的母公司，B公司为法律上的子公司，但从 会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方。 65 A 上市公司 发行普通股交换股权 B 50%以上股权 B 非上市公司 B 公司原股东 法律上母公司 法律上子公司 A 50% 以上股权 会计上母公司 （购买方） 会计上子公司 （被购买方） 66 问题2： 反向购买中合并成本的确定 lA企业现有股本1500万元（1500万股） lB 企业现有股本900万元（900万股） lA企业向B原股东增发1800万股，以2股换1股的比例取得B全部股权 则：B原股东持有 A 的股比为54.55% 1800（1500+1800） l如果假定B企业增发本企业普通股X后，B原股东原持股占股比也为 54.55%， 则：X=90054.55%=750万股 l所以，B企业的合并成本为：750万股当日每股公允价值 反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并 成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股 权比例，应向法律上母公司（被购买方）股东发行的权益性证券数量与 权益性证券的公允价值计算的结果。 如何确定 A企业 B企业 + 100% B原股东900万股 （54.55%） A原股东750万股 （45.45%） 67 问题2： 反向购买中合并成本的确定 反向购买中，确定法律上的子公司（购买方）的企业合 并成本的目的：法律上的子公司作为会计上的购买方，要编制合并报表； 合并报表工作底稿里将对合并成本在被购买方可辨认资产、负债的公允价 值间分配，并确定合并商誉的报告价值。 为何确定 合并成本的分配B企业合并成本（虚拟） 30000 A企业可辨认净资产公允价值： 流动资产 3000 非流动资产 25500 流动负债 （1200） 非流动负债 （300） 净资产 27000 商誉 30000 27000 = 3000 68 问题3： 反向购买中合并报表的编制原则 合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价 值进行确认和计量。 合并财务报表中留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在 合并前的留存收益和其他权益余额。 合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司在合并前发 行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性 工具的金额。 但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构 ，即法律上母公司发行在外的权益性证券的数量及种类。 法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其 在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上 母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中 取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并 当期损益。 69 问题3： 反向购买中合并报表的编制原则 合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子 公司的前期合并财务报表）。 法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为法律上 母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股 东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母 公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少 数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资 产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中 其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为 少数股东权益列示。 70 发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平 均数为： 1自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为 在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股的 数量； 2自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司 实际发行在外的普通股股数。 反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报 表中的基本每股收益，应以法律上子公司在每一比较报表期间归 属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律 上子公司股东发行的普通股股数计算确定。 上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自 反向购买发生期间的期初至购买日之间内未发生变化。如果法律 上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益 时应适当考虑其影响进行调整。 问题4： 反向购买中每股收益的计算 71 问题5：被购买的上市公司不构成业务的 企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权 益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。 依据：60号文件五 这里的业务： 企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、 加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等 ，目的在于为投资提供股利、降低成本或带来其他经济利益。 72 l 反向收购前、后财务状况比较 项目 收购前 换股时 A公司B公司借贷 流动资产 固定资产等 长期股权投资 商誉 负债 股本 30004500 2100060000 0 0 0 0 15004500 1500 0 36000 未分配利润 1800 34200 900 资本公积 盈余公积 0 6000 1500042000 17100 收购后 A公司B公司 30004500 2100060000 36000 0 0 0 15004500 3300 0 900 34200 6000 1500042000 17100 例 ：反向收购合并报表编制 根据CPA教材510-511页资料 取得全部控股权 73 l 反向收购后单独报表与合并信息 项目 单独报表 A公司B公司 流动资产 固定资产等 长期股权投资 商誉 负债 股本 30004500 2100060000 36000 0 0 0 15004500 3300 0 未分配利润 900 资本公积 盈余公积 34200 6000 1500042000 17100 合并信息 1650 29250 7500 85500 0 3000 6000 17100 42000 21000+4500+60000= （900+750）1= 750（40-1 ） = 会计上 母公司 公允价值 应抵消 应调整 应调整 如何编制 调整与抵消 分录 74 l反购日B工作底稿里的抵消与调整分录： 1。假定B增发 借：长期股权投资 30000 贷：股本 750 资本公积资本溢价 29250 2。确认A的资产增值 借：有关评估增值的资产项目 4500 贷：资本公积其他资本公积 4500 3。抵消分录 借：股本（A） 3300 资本公积 （A） 38700 盈余公积 （A） 6000 未分配利润（A） 15000 商誉 3000 贷：长期股权投资 66000 750万股40元 1500+1800 34200+4500 36000+30000 见合并成本的分配 方法1 75 l 反向收购日B公