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关于资产减值会计问题的探讨 内 容 摘 要 资产减值会计作为会计领域的一个分支,存在着重要的探讨价值。改革开放以来,随着 我国经济的高速发展,股市和证券市场的日趋完善,投资方式也日益多元化,使得多数投资 者将目光转向股票市场和证券市场。如何正确运用资产减值会计政策,正确把握资产减值会 计的有关问题,确保企业会计信息的真实可靠,是我国上市公司发展过程中必须认真思考的 问题。本文剖析了我国资产减值会计存在的主要问题 ,并在此基础上提出了规范我国资产减 值会计的一些对策与建议。 关键词: 资产减值 新会计准则 存在问题 对策与建议 目 录 一、资产减值会计的概述. 3 (一)资产的概念 3 (二) 资产减值及资产减值会计的概念. .3(三)我国资产减值会计的产生与发展. .3(四)资产减值会计的意义与作用. .4 二、资产减值在会计的确认、计量和披露. .5(一)资产减值会计的确认 .5 (二)资产减值会计的计量5 (三)资产减值会计的信息披露6 三、资产减值会计实务中存在的问题. 6 (一)关于引入资产组的问题6 (二)无形资产和在建工程减值准备计提较少. .6(三)部分公司利用减值准备进行盈余管理. .6 (四)会计人员职业判断能力差7 (五)减值准备的计提存在随意性. .7(六)审计未起到应有的监督作用. .7 四、规范我国资产减值会计的对策与建议8 (一)完善资产减值会计准则8 (二)提高上市公司自身素质8 (三)大力改善上市公司外部环境9 参考文献9 关于资产减值会计问题的探讨 一、资产减值会计的概述 (一)资产的概念 资产是指过去的交易、事项形成的并由企业拥有或控制的资源,该资源预期会 给企业带来经济效益。 (二)资产减值及资产减值会计的概念 1.资产减值的概念。按照企业会计准则的规定,资产减值是指资产的可收 回金额低于其账面价值。 2.资产减值会计的概念:资产未来可能流入企业的全部经济利益低于该资 产现有的账面价值而在会计上对资产的减值情况进行确认、计量和披露,其实 质是利用价值计量代替成本计量,并将账面金额大于价值部分确认为资产减值 损失费用的会计活动。 (三)我国资产减值会计的产生与发展 我国资产减值会计的规范开始于20世纪90年代初期,于1992年1月1日起执行 的股份制试点企业会计制度最早提出了计提坏账准备的规定,但没有做出 强制要求。1992年7月1日,出台的外商投资企业会计制度要求按不超过30% 的比例计提坏账准备,并在期末进行测试计提存货变现损失准备。 1992 年11月,我国出台了“两则” 、 “两制” ,其中, 企业会计准则基 本准则第18条规定:“会计核算应当遵循谨慎性原则的要求,合理核算可能 发生的损失和费用” ,将谨慎性原则作为会计确认和计量的一项基本原则。 “两 则两制”都允许采用应收账款百分比法计提坏账准备,只是各个行业计提的百 分比不同,这也是我国首次出现坏账准备这样一种资产减值准备的提法。但是, 上述规定的适用范围较小,对我国大多数企业而言,其范围还只是局限在应收 账款上。 2000年12月29日,财政部发布企业会计制度对谨慎性原则进行了重新的 表述:“企业在进行会计核算时,应当遵循谨慎原则的要求,不得多计资产或 收益,少计负债或费用,不得计提秘密准备。 ”表达了对稳健性原则应用的关注。 同时在第51条中明确规定:“企业应当定期或者至少每年年度终了,对各项资 产进行全面检查,并根据谨慎原则的要求,合理地预计各项资产可能发生的损 失,对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。 ”企业会计制度根据资 产的本质,明确提出“资产减值”概念,在原有四项准备的基础上增加了固定 资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备和委托贷款减值准备, 并把资产减值明细表纳入到报表体系中,作为资产负债表的第一附表。在资产 减值计提范围不断扩大的同时,其适用的企业范围也不断扩大,这表明了我国 资产减值的规范体系基本上已经形成。 2006年2月,财政部发布了新的会计准则体系,进一步把资产减值扩大到资 产减值会计研究了所有资产项目,除了专门的资产减值准则外,还在长 期股权投资 、 金融工具确认与计量等准则中涉及相关资产的减值问题。同 时新会计准则对资产减值会计处理做出了较大的调整,规定采用公允价值计量 的投资性房地产、交易性金融资产不再存在减值问题;交易性金融资产外的金 融工具和存货的资产减值损失允许转回,而长期股权投资、固定资产、在建工 程、无形资产、商誉的资产减值损失不再允许转回。并在企业会计准则 基本准则的第二章会计信息质量中明确提出, “企业对交易或者事项进行会计 确认、计量和报告应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或 者费用。“我国资产减值会计制度的不断完善表明,我国资产减值会计的执行从 自愿性到强制性,资产减值的范围从单一的坏账准备,到四项减值制度,再到 八项减值制度,至2007年之后的全面资产减值制度,我国的资产减值制度在较 短的时间内得到了不断强化。 (四)资产减值会计的意义与作用 1.资产减值会计的必要性 长期以来,由于众多因素的影响,高估了资产价值在我国企业界是普遍存 在的现象。一些价值严重减损的资产没有进行相应的会计处理。直接导致企业 对外财务会计报告存在的资产虚夸和利润虚夸的现象,使得企业的会计信息与 经济事实相背离。目前企业资产减值会计的核算,只在颁布的企业会计准则 和有关会计制度中作了几项特殊的规定,但并没有做出全面系统的规范和形成 独立的资产减值则。因此,非常有必要对资产减值有关问题进行探讨。 2.资产减值会计的重要性 在知识经济高速发展的今天资产减值会计有着丰富的内涵。资产减值会 计也是对资产未来可能流入企业的全部经济利益的一种判断对企业的利润有 着重要的影响。所以,企业通过确认资产价值,不仅可以消化长期积累的不良 资产,而且还可以提高资产的质量。使资产能够真实地反映企业未来获取经济 利益的实力。同时,资产减值会计可以使企业根据其实际情况合理地预计可能 带来的损失,这样有利于提高资产的效益。降低潜在的风险,提高企业的风险 防范能力。这更加真实客观地反映出企业资产的公允价值和财务状况,对规范 市场信息行为,保护广大投资者的切身利益具有重要的作用。 二、资产减值的确认、计量和披露 (一)资产减值的确认 1.确认时间 我国现行会计准则指出,企业需要在资产负责表日对所有资产进行核 实盘查,判断其是否有迹象表明已经发生了减值。这一规定要求企业必须在对 外报送会计报表等会计信息时判断是否有减值现象发生,以便判定是否需要计 提减值准备。 2.确认标准 就会计工作而言,任何资产都必须予以确认。但会计实务中不可能也没用 必要对每一项资产的减值进行确认,这就出现了在什么情况下需要对资产减值 进行会计确认的问题。根据权责发生制和配比原则,资产减值一般有三种会计 确认标准即永久性标准、可能性标准和经济性标准。对于资产减值确认标准, 我国企业会计准则第八号资产减值第十五条中规定:“可收回金额的计 量结果表明,资产的可收回金额低于其账面价值的,应当将资产的账面价值减 至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,记入当期损益。 ”可见,我国 是采用经济性标准进行资产减值会计确认的。 3.确认方式 根据企业会计准则第八号资产减值 ,可收回金额的计量结果表明,资 产的可收回金额低于其账面价值的,应当将资产的账面价值减计至可收回金额, 减计的金额确认为资产减值损失,计入当期损益。同时,计提相应的资产减值 准备。资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。资产减值的确认, 可以按单个资产、资产类别、全部资产、现金产出单位等方式进行,资产减值 的确认方式不同,其结果也不同。 (二)资产减值会计的计量 资产减值的实质是资产价值的再确认。当资产发生减值损失时,资产的价 值发生了变动,根据相关性和可靠性的要求,应当重新评估资产预期未来经济 利益的变化,并确定资产的价值,其本质是在资产初始计量之后对减值资产的 价值进行重新计量,即后续计量。在资产减值核算中,减值计提的多少直接关 系到核算的准确性和会计结果的可信性。因此,资产减值的计量就成为了资产 减值核算的一个重点问题,对计量属性的选择也就显得至关重要。计量属性是 指被计量客体的特性或表现形式。任何客体都具有可以从多角度、多层面进行 计量的特性。因此,对资产减值计量属性的不同选择会使相同的计量对象表现 为不同的价值数额。按照所涉及的时态分类,资产减值计量属性包括历史价值、 现时价值和未来价值三种,具体表现为重置成本、公允价值以及未来现金流量 现值。 在这三种计量属性中,重置成本指的是现时取得相同的资产或与其相当的 资产将会支付的现金或现金等价物;公允价值是指在正常市场条件下,出售某 项资产所能获得的现金或现金等价物,即资产的变现价值;未来现金流量现值 是指在正常的业务中,一项资产可望换得的未来现金流入量的贴现值,减去为 取得流入量所需的现金流出量的贴现值后的余额。 在具体选择资产减值计量属性时应当符合资产本身的特性,同时需要遵循 成本效益原则和重要性原则,而最重要的一点是要结合管理者持有资产的目的。 基于这一选择原则,当资产发生减值时,管理层持有资产的意图已不仅是精确 计量减值资产的账面价值,而是估计该资产的可转让性和盈利性,因此管理层 关注的重点通常是减值资产现时或者未来的市场,即该资产目前或者在可预见 的时间内出售能够收回的金额。根据新会计准则,无论是现时变现的价值流入 还是将来可能获得的现金流,只要其中有一项超过了资产的账面价值,就表明 该资产未发生减值。 作为一种计量属性,可收回金额能够很好地确定资产是否发生减值。按照 新准则,可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未 来现金流量的现值两者之间较高者,从定义可看出,可收回金额既能反映现时 现金流的情况,又能表明未来现金流的状况,它体现了公允价值与未来现金流 量现值的结合的原则,选择现值较高者作为资产减值计量的一种较为合理的方 式。 (三)资产减值会计的信息披露 新资产减值准则要求企业在附注中应当按照资产类别披露当期确认的各项 资产减值损失金额、计提的各项资产减值准备累计金额、提供分部报告信息的, 应当披露各个报告分部当期确认的减值损失金额,还要求企业详细披露就发生 的重大资产减值损失的原因和金额、重大资产减值损失可收回金额的确定方法、 金额重大的分摊到某资产组的商誉的详细信息等。当会计政策存在可选择性, 会计确认计量存在广泛的职业判断空间时,充分披露可能是保障会计信息有用 性的一道有效屏障。 三、资产减值会计实务中存在的问题 (一)关于引入资产组的问题 1、 企业会计准则第 8 号资产减值应用指南将资产组定义为:“资 产组是企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其 他资产或资产组。资产组应当由创造现金流入的相关资产组成” 。资产组的概念 包括三个方面的含义:资产组由多个资产组成,这多个资产共同创造现金流 入;认定资产组是以独立产生现金流量为依据,国际会计准则称之为“现金 产出单元” ; 确定资产组独立产生现金流量的目的是为了计提资产减值准备。 2、资产组是为了解决单项资产减值无法确定而引入的。一般情况下,应以 单项资产为基础确定其减值。但如果单项资产的公允价值和预计未来现金流量 现值均无法确定时,则其可收回金额无法确定,即减值无法确定,此时必须构 建资产组,以期通过确定资产组的减值,进而间接确定资产组中包含的每一项 资产的减值。 (二)无形资产和在建工程减值准备计提较少 我国资产减值是以经济性标准进行确认的,只有当资产确实发生减值的时 候才进行确认。一般来说,无形资产由于入账后技术更新、市场下跌,就会发 生贬值,需要企业外部的专业评估才能确认。 1由于市场变化因素,在建工程的 资产合理确认可回收金额的难度较大。因此,在资产减值的会计实务操作中减 值准备计提一般较少。 (三)部分公司利用减值准备进行盈余管理 目前,无论是在我国还是国外,资产减值会计已经成为了部分公司调节自 身盈余的主要手段。纵观上市公司的年报,利用资产减值准备调节公司利润的 现象比比皆是。具体手法主要是:巨额计提资产减值准备、往年多提资产减值 准备、不计提或者少计提资产减值准备。这些手段给企业随意操纵利润大开了 方面之门。一是巨额计提资产减值准备。如2004年四川长虹的年报爆出了上市 以来的首次亏损37个多亿,年报显示2004年度长虹增提应收账款坏账准备约 2506亿,补提存货跌价准备约1014亿,长期投资增提减值准备约222亿, 固定资产因处置转出减值准备约13832万元,而在2005年,四川长虹在年末预 计就能扭亏为盈。不难看出,四川长虹在2004年的巨额亏损,有人为操纵利润 之嫌。二是往年多提资产减值准备。如ST江纸,2004年中期一举扭亏为盈而恢 复上市。而ST江纸2004年,中期报告显示,该公司实现净利润2,070万元,其 中转回的减值准备高达8847万元。显然,如果没有巨额的减值准备转回,该 公司2004年中期将巨额亏损。而年报显示,ST江纸2004年度、2003年度、2002 年度的净利润分别为:105亿、-458亿、 332亿;2004年度转回减值准备 324亿,2003年度,2002年度计提的减值准备分别为351亿、226亿。从中 可以看出,ST江纸2003年度、2002年度亏损的主要原因是大额计提减值准备, 而2004年度能够扭亏为盈的原因是转回了巨额的减值准备。如果不让减值准备 转回,该公司会因2004年度巨额亏损而退市。由于2005年没有巨额的减值准备 转回,2005年中期业绩同比将下降50以上。减值准备计提和转回的弊端对会 1 赵金玉 我国资产减值会计问题的探讨 商业经济 2008 计信息的影响是可见一斑。三是不计提或少计提资产减值准备,虚增当期利润。 比如,科龙电器,2004年度前二季度盈利206亿元,到年终却亏损6000万元。 根据科龙电器2004年年报、季报及有关公告可知,科龙电器2004年年末对华意 压缩的股权投资计提减值损失约7100万元,存货跌价损失计提总额约为4700万 元,对第四季度坏账计提总额约为3000万元,由于大额资产减值损失到年末才 计提,严重影响了投资者对该公司业绩的判断。 (四)会计人员职业判断能力差 资产减值会计实务工作中,计提资产准备不仅要求财务人员具有全面的财 务知识,而且还要具有较强的职业判断水平,会计人员的职业判断直接决定资 产减值准备计提是否正确。目前,我国财务人员素质普遍不高,难以适应资产 减值会计实务工作的需要。 (五)审计未起到应有的监督作用 审计监督对保证会计信息的质量具有十分重要的作用,我国注册会计师对 上市公司部规范计提减值准备的行为虽有所制约,但监督作用不强。此外,我 国目前还没有关于资产减值准备计提的专业化审计准则,无法给予审计部门对 资产减值审计提供专门的技术支持。 四、规范我国资产减值会计的对策与建议 (一)提高上市公司自身素质 1.切实改变企业对资产减值准备的认识 许多企业对资产减值准备计提的实施认识不足,企业少计提或不计提资产 减值准备的现象普遍存在。企业出现了有确凿证据表明已无法收回的应收账款 长期挂账,已停用若干年的设备价值还在资产负债表中作为盈利能力指标核算 的现象。 2因此,尽快转变这种不正确的认识就成为了我国会计行业发展的当务 之急。这就要求会计人员要对资产减值准备的计提有正确定的认识,树立正确 的资产减值计提动机,最大限度地实现资产减值会计的目的。 2.完善计提减值准备内部控制制度 良好的内部控制制度能够对会计信息的公允性提供合理保证。美国 COSO 委 员会在其内部控制整体框架中将内部控制的要素规定为控制环境、风 2 邵瑞庆.巫珊玲 对我国资产减值会计准则及其实施评析 交通财会 2007(11 ) 险评估、控制程序、信息沟通和监督五大要素。其中,控制环境、信息沟通和 监督对企业控制的建立和实施有着全局和重要的影响。它既可增强也可削弱特 定控制的有效性。目前,我国的公司治理结构大多还不够完善,内部人为控制 现象严重,会计准则的执行质量低。公司管理人员人为干预随意确定资产减 值准备计提范围、计提比例的情况非常普遍。因此,企业应必须完善治理结构, 建立一套严密的有关资产减值准备的内部控制制度,对企业各项资产的潜在损 失做出适当的估计,根据有关会计准则和制度规定计提必要的准备,并进行相 应的会计处理。针对资产减值这一具体业务的内部控制我们应将重点放在风 险评估和建立控制程序上,包括建立资产减值交易授权机制、不兼容职责(授权、 测算、审批和稽核等)划分、凭证和记录控制、独立稽核和内部审计制度等。 3.提高会计人员综合素质 职业判断能力是会计人员综合素质的反映,对资产是否存在减值迹象的判 断,坏账准备计提比例、存货可变现净值及长期资产可收回金额的确定等等, 都需要会计人员有较强的职业判断能力,需要会计人员对会计理论和会计方法 有准确的理解和掌握,也需要对企业客观经济环境和经营目标进行全面深入了 解。而目前我国会计人员的综合素质偏低,职业判断能力不强。因此,会计理 论界和有关部门在大力宣传和解释新制度、新准则的要点,对难点问题有针对 性地展开讨论的同时,又要完善会计人员的继续教育制度,加大对会计人员业 务培训和指导的力度,使会计人员时刻树立学习的紧迫感和使命感,主动学习, 积极思考,大胆探索,注重实践,努力提高职业判断能力。 (三)大力改善上市公司外部环境 1.健全资产价格信息体系 按照会计准则的相关规定,企业评估其资产是否存在减值的迹象是根据外 部和内部的信息来源。但我国的资产信息市场及价格市场不够透明和完善,资 产减值确定难以达到合理程度。因此,必须进一步完善和发展市场机制,逐步 建立有实际指导意
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