从方案一至方案三看纳税筹划应综合考虑的因素

从方案一至方案三看纳税筹划应综合考虑的因素 - 编辑 :王菲 文章来源：会计网校哪个好新浪 人们通常将纳税筹划与偷税的区别概括为：偷税是违“法”的，而纳税筹划应当是合“法”的， 这里的“法”特指税收法律法规。然而笔者认为，纳税筹划方案不仅不能有悖于国家的税收 法律法规，与其他相关法律法规也不能产生冲突，否则这样的方案就不具备实务中的有效 性和可操作性。下面我们先从一个例子说起。 一、案例 甲公司是一家大型环保设备生产企业，乙公司欠甲公司货款 3000 万元，现乙公司近 乎资不抵债，甲公司为了收回欠款，同意乙公司用一批旧设备（环保设备）偿还该项债务。 设备原价 3500 万元，账面价值 2700 万元，经初步评估该固定资产市价约 2900 万元。不过， 甲公司预计难以将该二手设备出售变现。甲公司打算先进行债务重组，取得乙公司的抵债 资产，然后再将这笔抵债资产作价 2900 万元与丙公司合资组建丁公司，我们将其称为方案 一。甲公司财务部门测算了有关各方的税负： 1、债务人乙公司 根据财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知 （94）财 税字第 026 号）及国家税务总局关于印发的通知 （国税函发 288 号）之规定：“销售自 己使用过的其他属于货物的固定资产，暂免征收增值税”。但应具备以下三个条件： （1）属于企业固定资产目录所列货物； （2）企业按固定资产管理，并确已使用过的货物； （3）销售价格不超过其原值的货物。 而乙公司用于偿债的设备显然符合这三个条件，所以乙公司处置该旧设备应缴纳的 增值税为零。所得税方面，依据企业债务重组业务所得税处理办法 （国家税务总局令第 6 号）规定：债务人以非现金资产清偿债务的，除企业改组或者清算另有规定外，应当分 解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经 济业务进行所得税处理。因此，在本项业务中，乙公司一方面产生视同销售所得为：2900- 2700=200（万元） ，另一方面还产生债务重组所得为：3000-2900=100（万元） ，合计产生 300 万元的应纳税所得额（由于该 300 万元在会计核算中被记入“资本公积”，故需作纳税 调增） 。 2、债权人甲公司 甲公司取得抵债资产的公允价值低于应收债权账面价值，差额为 100 万元，可作为 债务重组损失做纳税调减。由于甲公司取得抵债资产后随即又以之对外投资，故将被视为 存货流转，所产生的增值税销项税额为：2900（1+17%）17%=421.37（万元） 。同时， 因乙公司对该抵债资产无需缴纳增值税，故甲公司没有相应的进项税额可以抵扣，则由此 而产生的应缴增值税即为 421.37 万元。甲公司对外投资时视同销售的不含税收入不高于抵 债资产的计税成本，故不会因此而增加应纳税所得额。 通过上述分析，甲公司认为本企业的增值税税负较重，故向专业人士寻求纳税筹划 方案。有人提出这样的税收筹划思路，我们称之为方案二： 首先由乙公司直接以该旧设备作价出资，与丙公司合资组建丁公司，设备作价 2900 万元，然后再由甲公司与乙公司签订债务重组协议，乙公司用拥有的丁公司的股权 2900 万 元抵偿甲公司债务 3000 万元。在此方案下，有关各方的税负为： 1、债务人乙公司 乙公司的税负要分投资和抵债两步计算。第一步：以旧设备对外投资，取得股权。 其应缴增值税为零，依据同方案一。 依据国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知 （国税发 288 号） 规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资， “应在投资交易发生时，将其分解为 按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确 认资产转让所得或损失。 ”所以，乙公司在对丁公司投资时，一方面要确认视同销售所得为： 2900-2700=200（万元） ，另一方面，应将长期股权投资的计税成本确认为 2900 万元。 第二步：以股权抵偿债务。乙公司以计税成本为 2900 万元的股权抵偿所欠甲公司 3000 万元的债务，产生 100 万元的债务重组所得，与第一步合计共产生应纳税所得额 300 万元。流转税方面，根据财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知 （财税 191 号）规定，股权转让免征营业税。 由此可见，方案二中乙公司的税负与方案一相同。 2、债权人甲公司 甲公司取得抵债股权的公允价值低于应收债权账面价值，差额为 100 万元，债务重 组损失与方案一相同。由于本方案下设备未经过甲公司这一环节流转，故不会产生方案一 中的应缴增值税 421.37 万元。 纵观方案二，它运用了纳税筹划中的一个常规方法：规避不必要的纳税环节，并且 整个税负计算过程均有现行税法支持，似乎既达到了与方案一相同的经济活动结果，又达 到了节税的目的。然而，我们只要认真思考一下就会发现，上述筹划建议没有法律上的可 行性。因为方案二的要点在于由乙公司先用公允价值为 2900 万元的设备向丁公司投资，而 按公司法规定：除国务院规定的投资公司和控股公司外，公司对外投资额不得超过本 公司净资产的 50%.现乙公司已濒临资不抵债，如何能进行高额的对外投资？ 既然该方案不可行，我们必须设计新的方案。在此之前，先要考虑下列问题：乙公 司拟用于抵偿的旧设备是否已被抵押担保？乙公司是否有自主支配、处置该资产的权利？ 乙公司是否存在着欠税？因为我国税收征收管理法规定：税收优先于无担保债权。 在上述问题都不存在的情况下，我们寻找新的方案。首先需要思考的是：在方案一 里，甲公司取得的旧设备系按评估价一进一出，这个过程中并不存在真正意义上的增加值， 从增值税的基本原理上分析是不应产生应缴增值税的，之所以会产生前述税负，完全是因 为作为存货流转处理时只有销项税额而无进项税额抵扣所致。找到问题的关键所在后，我 们再设计方案三：仍然先由乙公司用该批旧设备偿还债务，乙公司税负不变。不过，甲公 司取得抵债资产时不是作为存货入账，而是作为取得已使用过的固定资产入账，并建立卡 片账，从而符合 288 号文规定的第一项条件。之后，甲公司并不立即以该设备对外投资， 而是采购相关原材料，配备生产技術人员，用该设备试生产环保产品（这并不会超越甲公 司的营业范围） ，生产期间相应计提折旧，这样便符合了 288 号文规定的第二项条件。在约 半年以后，待条件成熟，甲公司再以该设备出资与丙公司合资成立丁公司；投资作价不高 于取得时的计税成本，即使之符合 288 号文规定的第三项条件。由于甲公司净资产额较高， 该投资行为发生后投资余额远低于净资产的 50%.在上述三项条件均符合后，甲公司便无需 就投资设备缴纳增值税了。 二、相关问题思考 通过上述案例，笔者认为我们应对纳税筹划作进一步思考： 1、纳税筹划的方案固然不能违反税收法律法规，但仅有这一点是不够的，必须考虑 是否符合其他相关法律法规。税务机关与纳税人之间的权利义务关系是一种税收法律关系， 而税收法律关系的产生、存在、变更与消灭是由税收法律事实来决定的，这种事实便是纳 税人的经营活动行为。我们进行纳税筹划以期改变和减轻纳税人的税负时，往往需要调整 或改变纳税人的经营活动行为，并产生新的方案，对于新的行为方案，如果不考虑它是否 符合相关各方面的法律规范，单纯地、孤立地在税法的范畴内转圈子，这样的节税方案很 可能要沦为“镜中花、水中月”。 2、纳税筹划应评估实施新方案时履行法定程序的直接成本和风险代价。纳税筹划不 能是静态的纸上谈兵，也不能只言“得”而不顾“ 失”。例如，有人从税收筹划的角度为一外 资房地产公司设计了一连串的重组方案-先分立，后抵押融资，再股权转让，最终进行实际 的房地产开发等。众所周知，企业重组会涉及复杂的法定程序和手续，诸如股东（大）会 决议、向社会公告、结清欠税、债权担保、财务审计、资产评估、验资、工商注册登记、 税务登记等，外资企业分立还需报有关部门批准，履行这些程序和手续不但要发生大量直 接成本，而且由于时间较长，还可能对企业日常经营活动和商业形象产生影响，企业更要 面临市场变动的风险，这些动态因素是在