商业银行资金业务循环审计

【摘要】商业银行资金业务审计由于资金业务本身经营的灵活性、交易品种的多样性和会 计核算的复杂性，始终是商业银行审计中一个审计难度较大的业务环节。本文拟对商业银 行主要资金业务的内部控制和实质性测试程序作些探讨。 【关键词】资金业务循环；内部控制测试；实质性测试 随着国内银行业竞争的日益激烈，传统的银企借贷经营模式已不能满足商业银行业务 发展的需求，加之国内金融市场日益完善，新的金融产品不断涌现，资金业务已逐步成为 商业银行新的利润增长渠道，由此造成商业银行资金业务规模迅速扩大，业务复杂程度急 剧增加。资金业务经营灵活性和多样性的特点，为商业银行资金业务审计增加了较大的审 计难度。 资金业务主要指同业间存放和拆借、投资、衍生金融工具交易、流动性管理、利率管 理等等。该业务涉及的金融工具有债券、票据、存款证明、通知存款、银行间贷款等。 商业银行通常具有相对较强的内部控制、经济业务量大以及复杂的计算机应用系统等 特点，审计人员如不依赖内部控制测试，单凭实质性测试根本无法完成银行审计工作，且 现代审计主要以风险导向审计为基础，也要求审计人员对内部控制进行详细测试。因此， 商业银行审计应优先采用依赖内部控制测试的审计策略，然后对其重要账户、敏感业务、 异常事项等重大项目进行详细的实质性测试。 一、审核商业银行现金业务 商业银行现金科目核算对象为银行所拥有的保存在金库中的现钞和硬币。库存现金是 银行用来应付客户提现和银行本身的日常经营零星开支的资产，具有金额大、币种多样、 核算环节多、内部控制依赖程度高和易于被盗用等特点，属于商业银行审计的高风险审计 领域。 （一）现金科目的主要内部控制测试程序 1.获取银行现金管理相关内控文件。 重点审核相关内控规范制度是否符合相关法律法规的规定。 2.实地观察柜面现金业务。 关注“印、押、证”三分管制度是否得到执行，即：使用和保管业务印章的人员不得 同时保管相关的业务单证；使用和管理密押、压数机的人员不得同时使用或保管相关的印 章和单证。柜台人员的名章、操作密码、身份识别卡等应实行个人负责制。现金交易是否 得到必要的复核。营业终了是否及时清点尾箱现金，并登记“尾箱库存现金登记簿” ；是否 与会计部门核签无误后，将现金、实物入库保管。 3.实地观察商业银行日常现金调拨业务。 关注现金调拨业务中，现金、尾箱交接手续是否完备合规；是否经相关授权人员的批 准。 4.实地观察商业银行日常金库的管理。 关注正副钥匙（密码）保管是否合规；正副钥匙（密码）的使用是否经过适当授权。 （二）现金科目的主要实质性测试程序 1.获取银行的期末现金查库表、现金轧库表、钱箱明细表，查阅查库登记簿，核对是 否与期末账面余额一致。 2.核对运送中现金是否有接钞行的入账通知。 3.选取营业网点样本进行现金的抽盘。 如条件允许对银行所有金库进行同时监盘。金库现金监盘时需同时监盘金库内保存的 贵金属、其他票据、有价证券和空白票据，并及时同相关表内表外会计记录数据进行核对。 二、审核商业银行同业往来业务 商业银行同业往来业务是指商业银行与商业银行之间、商业银行与人民银行之间、商 业银行与非银行金融机构之间，由于办理资金划拨、资金拆借融通、结算等业务而引起的 资金账务往来。 （一）商业银行同业往来业务的主要内容 1.同业存放业务。 同业存放业务是指金融机构间为便于日常结算，资金划拨而临时存放于交易对手的类 似备付金性质的款项，具有金额大、发生频繁、币种多样、利率灵活性大和交易对手范围 固定等特点，属于商业银行审计的较高风险审计领域。主要涉及存放同业款项和同业及其 他金融机构存放款项等核算科目。 2.央行往来业务。 央行往来业务是指商业银行向中央银行送存或提取现金，缴存存款，向中央银行借款， 再贴现及通过央行汇划款项等。主要涉及核算科目有：存放中央银行款项和向中央银行借 款。央行往来业务具有金额大、币种多样、期限较长、交易对手单一、利率相对固定和政 策性较强等特点，属于商业银行审计的中等风险审计领域。 3.同业拆借业务。 同业拆借业务是指金融机构间的短期资金借贷。涉及的主要会计科目有：拆出资金和 拆入资金。具有金额大、拆借时间短、发生频率高、归还期固定、利率相对较低和交易对 手范围固定等特点，属于商业银行审计的较高风险审计领域。 （二）主要内部控制测试程序 1.询问同业往来业务相关人员内控实际执行状况。 重点询问分管行长年度同业往来预算及预算调整的权限，重大交易最高授权部门；询 问前台交易人员交易的授权情况；询问中台风控人员交易的风险程度是否均经适当评估， 是否对交易对手进行资信评估并给予相应授信额度；询问后台复核人员是否存在实际结算 金额同合同不一致的情况，是否定期同会计结算人员及时对账；最后结合穿行测试，以确 认询问结果是否符合实际状况。 2.抽查前台交易书面交割单、交易合同。 检查交割单、合同内容是否完整，审批手续是否齐全。重点关注交割单前台、中台、 后台人员签字是否完整。对于重大交易，是否有决策层审批意见。 3.抽查中台相关风控文件及报告。 结合抽查前台交割单，重点关注是否存在超出授权范围的交易。检查风控针对交易对 手信用调查档案，重点关注银行内部对信托公司、证券公司基金和中小农信社的资信评估 报告。结合穿行测试，重点检查是否存在资信评估较低的交易对手，并对其交易进行重点 实质性测试。 4.抽查后台结算人员复核记录。 结合交易流水实质性测试，检查后台人员复核记录是否完整，准确记录所有同业往来 交易。重点检查利息收支计算、记录是否准确，是否同会计人员的会计记录一致无误。 （三）主要实质性测试程序 1.存放中央银行款项和向中央银行借款科目主要实质性测试程序。 （1）获取央行对账单，向中央银行发函询证，复核中国人民银行缴存人民币存款准备 金、外币存款准备金和财政性存款等明细科目余额的真实性。 （2）通过对相关缴存存款准备金余额和央行相关规定比率的分析核对，检查银行是否 已足额缴存了相关准备金。 （3）获取大额借款的内部审批文件和借款合同，重点关注贷款原因和贷款用途，结合 发生额测试，确认贷款实际使用用途同申请一致。 （4）抽查银行期后收还款记录。 （5）全面逐笔复核向中央银行借款利息收入和支出金额的准确性。 2.存放同业款项和同业及其他金融机构存放款项科目主要实质性测试程序。 （1）获取存放对账单，向交易对手发函询证，复核余额的真实性。 （2）结合开户资料、交易合同和交易明细审核，审验有无存放于非金融机构款项和非 金融机构的存放款项，关注是否存在融资或委托投资性质的存放业务和使用受限制的存放 款项。 （3）结合交易对手资信情况的审核，审验存放同业款项的可收回性，以确认是否应计 提合理的减值准备。 （4）结合交易明细审核，复核利息收入、支出的合理性，重点关注利率异常的业务。 3.拆出资金和拆入资金科目主要实质性测试程序。 （1）向交易对手发函，复核余额的真实性。 （2）结合交易对手资信情况的审核，重点关注对信托公司、证券公司、基金公司和中 小农信社交易的可收回性；对于同一交易对手相同金额的连续拆出交易，追查至原始放款 凭证和收款凭证，以确认交易的真实性和款项的可收回性。 （3）获取期末拆入资金和期内重要拆入资金的拆入资金协议，复核实际拆入资金是否 与内部审批文件和会计处理一致。 （4）检查拆入资金是否设定资产抵押，查验抵押手续是否完备、披露是否真实、完整。 （5）结合拆入合同、交易流水和交易明细审核，复核利息收入、支出的合理性，重点 关注利率异常的业务。 三、审核商业银行投资业务 我国商业银行投资业务主要有债券承销、债券自营、回购业务、项目融资、投资咨询、 基金管理和资产证券化等，其中债券承销、回购业务和债券自营是现阶段我国商业银行最 为主要的投资业务。 （一）债券承销、代理兑付业务 商业银行负责承销的债券范围较广，主要有政府债、企业债和基金等，其中以国债、 政策性金融债为主要承销对象。商业银行承销债券有四种方式：包销、投标、代理推销和 分销。商业银行承销收益主要来自承销差价和承销佣金。主要涉及的核算科目有：代理兑 付证券和应付代理证券款科目。债券承销和代理兑付业务，相对交易风险较小，属于商业 银行审计的中等风险审计领域。 1.债券承销、代理兑付业务审计主要内部控制测试程序。 （1）询问债券承销、代理兑付业务相关人员内部控制实际执行状况。重点询问分管行 长年度承销预算及预算调整的权限及重大交易最高授权部门；询问前台交易人员交易的授 权情况；询问中台风控人员是否对所承销债券的信用评级和承销风险进行适当评估；询问 后台复核人员：是否存在实际中标金额同投标金额出现重大一致的情况；是否定期同会计 结算人员及时对账；是否建立详细的承销和代理兑付业务台账。结合穿行测试，以确认询 问结果是否符合实际状况。 （2）抽查承销、代理合同。检查合同内容是否完整，各项手续是否齐备；重点关注前 台、中台和后台人员签字是否完整；对于重大承销项目，是否有决策层审批意见。 （3）抽查中台相关风控文件及报告。重点关注是否存在超出授权范围的交易。抽查风 控对承销证券的信用调查档案。结合交易流水实质性测试，检查是否存在承销失败的交易。 （4）抽查后台结算人员交易台账。检查后台交易台账是否完整、准确记录所有承销和 代理交易。重点检查手续费和佣金收入是否准确，是否与合同金额及会计记录一致。 2.代理兑付证券科目和应付代理证券款科目的主要实质性测试程序。 （1）检查代理证券协议、合同和兑付原始凭证等资料。结合证券自营业务审查，判断 是否存在代理和自营混合核算。 （2）审核代发国库券的款项收付情况，并关注期后收付情况。 （3）向委托方发函询证，核对余额真实性。 （4）复核相关的手续费、佣金收入。结合交易流水审核以及协议抽查，匡算手续费、 佣金收入是否合理，并关注协议合同是否存在或有收益条款或连带责任条款。 （二）债券回购业务 商业银行债券回购业务是交易双方进行的以债券为权利质押的一种短期资金融通业务。 主要涉及的核算科目有：买入返售金融资产和卖出回购金融资产科目。由于商业银行债券 回购交易的复杂性以及监管的严格性，该项交易属于商业银行审计的高风险审计领域。债 券回购业务是依附于债券工具而存在的业务，分为买断式回购和质押式回购两种交易形式。 1.主要内部控制测试程序。 （1）询问债券回购业务相关人员内控实际执行状况。重点询问分管行长年度重大债券 回购交易的最高授权部门；询问前台交易人员是否所有交易均经过适当授权；询问中台风 控人员所有质押债券信用等级，是否均经适当评估，是否针对回购交易对手的资信状况进 行调查并定期更新；询问后台人员是否存在网下买断式回购业务，归档保存的成交单是否 均经适当授权批准，是否定期同会计结算人员及时对账，是否建立详细的债券回购业务台 账。最后结合穿行测试，以确认询问结果是否符合实际状况。 （2）抽查银行债券回购业务相关交易授权文件。重点审核所有交易是否在授权范围内 进行。 （3）实地观察日常债券回购业务交易状况。观察债券回购业务人员设置是否同组织架 构图一致。重点观察前、中、后台是否真正独立设置并有效运行。 （4）抽查债券回购合同。检查合同内容是否完整、各项手续是否齐备。重点关注交割 单前台、中台和后台签字是否完整。重点关注逆回购业务和买断式逆正回购业务是否获得 审批权限部门的审批文件。 （5）检查网下回购协议。结合交易流水的实质性测试重点关注是否存在网下回购协议， 是否存在实际交割日期早于协议签署日期。 （6）抽查中台相关风控文件及报告。重点关注是否存在越权交易。检查风控针对交易 对手和质押债券的资信调查档案。检查用于质押式正回购的质押债券是否与中央登记中心 对账单相符。 （7）抽查后台结算人员交易台账。检查后台交易结算员交易台账是否完整，准确记录 所有债券回购交易，重点检查利息收支是否按权责发生制原则准确核算，是否同回购合同 金额和会计记录一致。 （8）抽查后台结算人员同中央登记中心对账单的对账记录，重点关注双方对账差异的 记录。 2.主要实质性测试程序。 （1）获取并审查当期变动表，检查已记录的买卖交易。检查相关合同、入账凭证、授 权执行文件等，以审核交易的真实性。 （2）向交易对手发函询证，复核余额的真实性。 （3）对审计日已到期的回购业务进行期后测试。 （4）向中央登记中心函证，检查金融资产的抵、质押情况。 （5）结合交易的流水审核，全面复核回购利息收支的正确性。 （6）审查逆回购余额的可收回性。结合交易对手资信情况的审核，重点关注与信托公 司、证券公司、基金公司和中小农信社的网下逆回购交易的可收回性，以确认是否需要计 提坏账准备。 （7）关注同一交易对手相同金额的连续逆回购交易。必要时追查原始放款凭证和收款 凭证，以确认交易的真实性。 （8）关注买断式正回购会计核算是否符合金融资产继续涉入会计规范的处理原则。 （三）债券自营业务 债券自营业务是指商业银行将资金投资于债券，以控制银行资金的流动性、安全性， 并获取利润的业务。该业务具有交易品种多样、交易金额巨大、交易周期较长、交易市场 相对封闭和交易对手范围相对固定等特点，属于审计风险和审计难度均较大的业务领域。 审计时必须对其进行更详细的内控测试和实质性测试。主要涉及的核算科目有：交易性金 融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资等科目。 1.主要内部控制测试程序。 （1）了解债券自营业务具体资质。获取资质证书，并结合穿行测试，重点了解是否存 在超越资质的业务。 （2）询问债券自营业务相关人员内控执行状况。重点询问分管行长年度债券自营交易 预算编制及审核过程以及重大自营业务的最高授权部门；询问前台交易人员所有交易是否 经过适当授权；询问中台风控人员所有质押债券信用等级是否经过适当评估，并及时备案 及定期更新；询问后台复核人员是否存在网下自营业务，尤其关注是否存在同证券公司的 网下买断式回购性质的自营业务，是否所有归档的成交单均经适当授权批准，是否定期同 会计结算人员及时对账，是否建立详细的债券自营业务台账。最后结合穿行测试，以确认 询问结果是否符合实际状况。 （3）抽查银行债券自营业务的相关交易授权文件，检查所有交易是否在授权范围内进 行。 （4）抽查债券自营合同。检查合同内容是否完整，各项手续是否齐备，重点关注交割 单前台、中台和后台签字是否完整。对于重大承销项目，是否有决策层审批意见。重点关 注大额交易性金融资产交易和具有回购性质的自营业务是否经审批。 （5）抽查交易协议。结合交易流水的实质性测试，审核自营业务中是否每笔业务均签 订了系统自行生成的交割协议，是否存在网下债券买卖协议，尤其关注是否存在实际交割 日期早于合同签署日期的网下债券买卖协议。 （6）抽查中台相关风控文件及报告，重点关注是否存在超出授权范围内的交易。抽查 风控对交易债券的信用调查档案，尤其要注意企业债、ABS 债和次级债的信用评级。结合 交易流水实质性测试，检查是否存在网下的债券买卖交易。 （7）复核同一交易对手的现券交易与回购交易的勾稽关系，以确定是否存在网下买断 式回购交易。 （8）检查后台交易台账的完整性、准确性。检查所有债券现券交易记录是否准确。