epc总承包合同项下的设备采购业务会计处理

EPC 总承包合同项下的设备采购业务会计处理探讨 摘要:结合在核电建设 epc 总承包项目会计实务处理中的实践， 就 epc 总承包合同项下的设备采购业务会计处理进行了探讨和分 析，并介绍了含税确认设备采购业务主营业务收入的模式下如何 进行会计核算和增值税处理，以期望能够为从事 epc 总承包工程 项目的会计人员提供更加科学合理的会计核算方法，共同提高财 务管理水平。 关键词:epc 总承包 含税收入 会计处理 近年来，国内对工程承包普遍采用了工程总承包模式，但企 业会计准则建造合同作为我国现行可参考的会计准则，对 epc 总承包业务的会计核算、税金处理尚无明确规定，尤其是 epc 总承包合同项下的设备采购业务的会计核算和增值税处理规定一 直处于真空。因此针对核电建设 epc 总承包合同项下的设备采购 业务会计核算和增值税金处理方法进行探讨，对于提高会计信息 质量，提升会计管理水平。 一、现有工程总承包项目会计处理中存在的不当之处 在会计实务中，epc 合同的不同业务内容适用不同的税率并与企 业的性质密切相关。勘察设计业务适用 5%营业税率，建筑安装业 务适用于 3%营业税率，设备采购业务适用于 17%增值税税率（本 文仅讨论一般纳税人） 。 企业往往选择按照不同的业务性质进行会计核算，设计业务、 建安业务是按照建造准则确认合同收入、合同成本；主营业务收 入、主营业务成本、工程施工、工程结算均为含税额，营业税作 为一项合同成本计入主营业务税金及附加；关于以上两种合同业 务的会计处理， 企业会计准则及其施工企业会计制度中均 有很详细和明确的规定，就不在累述。 epc 总承包项目中的设备采购业务也是按照建造合同准则来确认 的，但国家的相关法律、法规和企业会计准则、相关财务、会计 制度均未对此类业务作出明确规定；且增值税是价外税，其会计 核算还要考虑税法的要求。在会计实务中企业往往是选择会计 准则-建造合同和施工企业会计制度规定的科目进行核算； 而合同收入、合同成本的确认和增值税核算则套用收入准则 和商品流通企业会计制度进行核算。 如某项 epc 合同中设备采购业务总价 500 万（业主支付固定价 格，含税） ，某企业为一般纳税人，当年开工，当年完工，合同成 本（仅指下游采购价格，含税）400 万，合同毛利 100 万。 主要账务处理程序如下： (1)与业主结算设备采购价款 500 万，开具增值税发票。 借：应收账款 500 万 贷：工程结算 427.35 万 应交税费应交增值税销项 72.65 万 (2)收到业主结算款 借：银行存款 500 万 贷：应收账款 500 万 (3)与设备供应商结算，收到增值税发票。 借：工程施工合同成本 341.88 万 贷：应付账款（银行存款） 400 万 应交税费应交增值税进项 58.12 万 (4)年终确认主营业务收入和主营业务成本时，由于增值税是价 外税，为了适应税法的需要，企业往往选择不含税确认主营业务 收入、主营业务成本。假如当年完工，完工进度 100%。 借：主营业务成本 341.88 万 （不含税） 工程施工合同毛利 85.47 万（不含税） 贷：主营业务收入 427.35 万（不含税） (5)年终缴纳增值税，本合同进销差价为 72.65-14.53=14.53 万 元。 借：应交税费应交增值税 14.53 万 贷：银行存款 14.53 万 (6)工程完工时，对冲工程结算、工程施工。对冲时会发现工程 结算和工程施工之间冲平； 合同毛利为不含税额 85.47 万元。 借：工程结算 427.35 万 贷：工程施工合同成本 341.88 万 合同毛利 85.47 万 (7)期末结转主营业务成本、主营业务收入科目。本年利润余额 85.47 万元，正是合同毛利。 借：主营业务收入 427.35 万 贷：本年利润 427.35 万 借：本年利润 341.88 万 贷：主营业务成本 341.88 万 从上述实例可以看出此种会计处理方法优点是： 会计核算清晰。工程结算、工程施工、主营业务收入、主营业 务成本、应交增值税科目之间互相配比，一一对应。 合同完工后“工程施工”与“工程结算”对冲结平。 本年利润余额正是不含税的合同毛利； 增值税价外核算，符合税法要求。 但此种方法也有不当之处。对于一般纳税人的总承包企业来说， 由于设备材料的增值税税金是价外税，账面归集的工程结算收入 （工程结算）和工程结算成本（工程施工-合同成本、毛利）是不 包含这部分税金的，按照上述业务处理，根据完工进度确认的主 营业务收入、主营业务成本如果不含这部分税金则产生了矛盾： 合同收入的确认如果不含设备价款的增值税，则主营业务收入 与合同收入不相等，导致无法反应合同价款的总貌，影响报表使 用者对会计信息质量的要求； 尤其是核电行业总承包合同中设备采购占总承包合同达到 60%多 的份额，如果不把这部分税金纳入主营业务收入中，则大大影响 了企业业绩。 二、改进工程总承包项目会计处理的建议 企业会计准则建造合同“指南”中解释：累计实际发生的合 同成本实际上是形成工程形象进度的工程实体和工作量所耗用的 直接成本和间接成本。工程实体是不分价款和税款的。若是一般 纳税人，由于设备税金尚未包含在“工程施工”中，但设备税金 又是合同成本的一部分，是构成工程实体的一部分，应将设备税 金因素考虑在内，完整的计算完工进度。可根据公式 （设计成本 +建安成本设备成本）/预计总成本综合完工进度，确定一个 总体完工进度；设计进度、设备进度和建安进度在分别确定，设 计收入、设备采购收入和建安收入三个合同收入分别确定。 同时，设备采购业务可采用含税确认的会计处理方法： (1)工程结算、工程施工-合同成本不含税； (2)合同收入、合同成本按照完整的含税工程进度确认，主营业 务收入、主营业务成本、工程施工-合同毛利均含税； (3)合同完工后， “工程施工-合同毛利”和“工程结算”有差额， 其差额实质为设备加价增值后的税金（可能是已交税金） ，笔者认 为这是因合同而发生的成本支出，虽是价外税，应认为是合同成 本的一部分，因此对冲产生的差额应计入主营业务成本中。 通过上述处理可形成完整的会计核算体系，现举例说明： 假定 epc 合同中设备采购业务总价 500 万（业主支付固定价格， 含税） ，某企业为一般纳税人，当年开工，当年完工，合同成本 （仅指下游采购价格，含税）400 万，合同毛利 100 万。 主要账务处理程序如下： (1)与业主结算设备采购价款 500 万，开具增值税发票。 借：应收账款 500 万 贷：工程结算 427.35 万 应交税费应交增值税销项 72.65 万 (2)收到业主结算款 借：银行存款 500 万 贷：应收账款 500 万 (3)与设备供应商结算，收到增值税发票。 借：工程施工合同成本 341.88 万 应交税费应交增值税进项 58.12 万 贷：应付账款（银行存款） 400 万 (4)年终确认主营业务收入和主营业务成本时，应将设备税金因 素考虑在内，完整的计算完工进度。当年完工，完工进度 100%。 借：主营业务成本 400 万 （含税） 工程施工合同毛利 100 万（含税） 贷：主营业务收入 500 万（含税） (5)年终缴纳增值税，本合同进销差价为 72.65-14.53=14.53 万 元。 借：应交税费应交增值税 14.53 万 贷：银行存款 14.53 万 (6)工程完工时，对冲工程结算、工程施工。对冲时会发现工程 结算和工程施工之间差额为 14.53 万，正是设备加价增值后的差 额税金。笔者认为这是因合同而发生的成本支出，虽是价外税， 应认为是合同成本的一部分，因此对冲产生的差额应计入主营业 务成本中。 借：工程结算 427.35 万 主营业务成本 14.53 万 贷：工程施工合同成本 341.88 万 合同毛利 100 万 (7)期末结转主营业务成本、主营业务收入科目。 借：主营业务收入 500 万 贷：本年利润 500 万 借：本年利润 414.53 万 贷：主营业务成本 400 万 主营业务成本 14.53 万 从上不难看出，本年利润余额为 85.47 万元，正好和银行存款 余额 85.47 万元一致。从而说明了如果按照含税的观点确认设备 采购业务的收入、成本；则合同总价、主营业务收入、主营业务 成本、工程结算、工程施工、现金流净额、合同利润、增值税价 外核算完全是互相对应的关系，从而形成一个完整的建造合同 准则下的设备采购核算体系。解决了在建造合同准则下，设备 采购业务含税主营业务收入和增值税税金会计处理的问题。 接上例的数据延展开来说，某总承包企业（一般纳税人）承建 一项工程总承包项目，合同总造价 1000 万（固定造价合同） ，当 年开工，当年完工，总体资料如下：单位万元。 从上表可以看出，如果设备采购业务部分采取含税方式进行会 计处理，则整个 epc 总承包项目的主营业务收入是与合同总价一 致的，主营业务成本与工程结算成本也是一致的；工程施工-合同 成本、工程结算均是不含税的口径；合同毛利和本年利润中的差 额为设备增值的税金；本年利润和现金流净额也是一致的。 同时，在企业的利润表中，主营业务收入、主营业务成本均为 含税总价；实现了反应项目总体情况的要求；资产负债表中工程 施工、工程结算均不含税，符合会计要素确认原则，资产负债不 虚增。 以上会计处理符合建造合同准则的确认原则；在财务评价体系 中含税收入指标，盈利能力指标，净资产收益率指标更能够真实 的反应企业的经营水平。 三、结论 笔者认为 epc 总承包合同项目在确认主营业务收入、主营业