2010年欧盟增值税绿皮书

2010 年欧盟增值税绿皮书 增值税的未来：面向一个更加 简化、稳健和高效的增值税制度 译者语：2010 年 12 月 2 日，欧盟委员会发布了主题为增值税的未来：面向一个更 加简化、稳健和高效的增值税制度绿皮书，1对现有欧盟增值税制度中存在的问题进行 了一个全面的分析，并向社会公民、组织、工商企业、公共机构、税收实务者、税务 专家和学者征求改善、修改的建议。鉴于我国目前也正酝酿对现有增值税制度进行进 一步的改革财政部在 2010 年底已表示在“十二五” 期间，将扩大增值税征收范围， 而欧盟作为现代增值税的发源地，其在增值税应用领域的经验对于我国不断向现代增值税 制度靠拢的增值税制度的完善具有十分重要的借鉴价值，因此了解欧盟增值税制度改革的 最新动向，对于我国增值税制度的改革具有相当的意义。 目录 1. 介绍 2. 为什么现在开展关于增值税制度的讨论 2.1. 现有制度的复杂性 2.2. 改善单一市场的运转 2.3. 最大限度地提高税款的征收和反税收欺诈 2.4. 技术和经济环境的演变 3. 需要应对的问题 4. 在单一市场内跨境业务的增值税处理 4.1. 建立在在来源地征税基础之上的最终规则的执行 4.2. 替代：在目的地成员国征税 4.3. 其他的变型规则 5. 需要处理的其他主要问题 5.1. 如何确保增值税制度的中性 5.2. 怎样才是单一市场所要求的协调程度 5.3. 减少繁文缛节（简化程序） 5.4. 一个更加稳健的增值税制度 5.5. 现代和高效的增值税（制度）管理 5.6. 其他问题 1. 介绍 1954 年，法国首先引入了增值税。1967 年，当时的欧洲经济共同体成员国一致同意 用增值税的共同体制度来替换各自的流转税（turnover tax）的国家制度。从那时起，全世 界已经大概有 140 个国家引入了增值税。2 2008 年，在欧盟成员国里，增值税收入相当于国家税收收入（包括社会保障缴款） 的 21.4%，与 1995 年相比，上升了 12%。3因此，对于国家预算来说，增值税已经是一 项重要的收入来源，甚至在许多成员国里，已经是作为一项主要的来源。2008 年，在成员 国里，增值税收入占国内生产总值的比例平均为 7.8%，相比于 1995 年，该比例几乎增长 了 13%。 经济和金融危机给许多成员国的公共财政带来了严峻的挑战。考虑到由于最近的经济 衰退而引起的直接税和财产税的特别地下降，在很多成员国里增值税收入占全部收入的比 例可能进一步地提高了。 最近，或是作为对由危机所导致的对财政整顿（consolidation）增收节支和改善 结构需求的回应，或是基于在从长远来看征税制度发展方向是间接税税制而不是直接 税税制的背景下，一些成员国提高了增值税的税率，或者正在考虑提高增值税税率。上述 提到的税制发展方向可以这么来解释：对消费征税的相对高效性，毕竟相比于利润和收入， 消费构成了一个更加宽广、稳定的税基。一个更加宽广的税基允许适用一个更低的税率， 这样就减少了征税带来的扭曲效力，有利于经济增长和就业。 此外，考虑到人口老年化对劳动市场的影响、储蓄和消费的模式以及未来几年的公共 开支，征税制度应当与之相适应。与此相对应，福利国家的资金筹措可能应当减少对劳动 和资本收入（储蓄）征税的依靠，而这进一步加强了未来税制向间接税税制转变的说服力。 40 多年后的现在，为了加强增值税制度与单一市场的一致性，同时也为了加强通过 改善经济效率、增值税制度本身的稳健性以及其对其他政策的促进作用、同时减低法规遵 从和税收征收成本的方式提高税收收入的能力，已经到了对增值税制度进行一次关键性审 查的时候了。通过这种方式，增值税制度的改革可以在支持实现“欧洲 2020”4战略、回归 到通过其在加强单一市场和支持成员国预算的智慧型治理上的潜力的增长中发挥基础性作 用。这样的改进要求这样一个全面的增值税制度：既能够适应经济和技术环境的改变、又 足够稳健足以抵御在最近几年出现的税收欺诈行为的攻击。 一个更加简化的增值税制度也会降低负担在纳税人和税务机关身上的操作成本，这样 就会增加对国库的净效益。 除此之外，虽然增值税是一种对消费而不是对工商企业征收的税，但需要正确地承认 工商企业在增值税征收的基础作用。事实上，对于欧盟的工商企业来说，与增值税规则遵 从相关的成本是一项繁重的行征负担，降低这种负担会以积极有益的方式增加欧盟工商企 业的竞争力。 上述这些就是欧盟在增值税部门应当面对的主要挑战。此外，这些挑战应当在一个确 保商品和服务在成员国间自由流通、随着 1993 年在欧盟范围内边境财政管制的取消而建 立的单一市场的特殊背景下应对。 本绿皮书旨在启动一个同利益相关者就现有增值税制度的运行和在未来如何对其进行 重构的问题进行协商的程序。 2. 为什么现在开展关于增值税制度的讨论 过去十年间所遵循的方法乃是旨在分阶段逐步简化和现代化目前的增值税制度。通过 该种方法，取得了积极的效果，但现在已经达到了它的极限。 此外，存在其他一些因素，表明进行一场更广泛的反思的时刻到来了。 2.1. 现有制度的复杂性 增值税规则的复杂性表现在工商企业的行政负担上。通过对由项目“更好的管控议程” （Better Regulation Agenda）5中鉴定出的 13 个优先（重点）的部门的衡量，增值税管 理几乎占了总负担的 60%。根据这些工商企业，这降低了投资人对在欧盟投资的兴趣。6 特别受关注的领域包括制度中的一些基本要素，比如缴纳义务、抵扣和税率。这些领 域对于不能够总是承受得起税务（顾问）咨询成本以管理越来越复杂的增值税规则的中小 企业来说特别的严峻。 2.2. 改善单一市场的运转 成员国国内交易和欧盟内的跨境交易在增值税方面持续被以不同的方式对待这一事实 可能构成一项改善单一市场运行的障碍。这一情形已经变得更加复杂了，由于存在大量的 根据欧盟增值税的规则成员国可以利用的选择和例外（规则），这也导致了在联盟内出现 了有分歧的规则。 一个更加强大、深入和扩展的单一市场的至关重要性在欧盟委员会的通告“欧洲 2010” 中强调了：“ 一项旨在追求智慧性、可持续性和包容性增长的策略” 。以有利于单一市场的 方式对规范增值税的规则进行改革是 Mario Monti 教授在 2010 年 5 月的一次关于单一市场 复兴的综合策略的报告应欧盟委员会主席 Jos Manuel Barroso 的要求中提出的 建议之一。7 对于单一市场，该文件提出了许多举措，其中包括创造一个有利于工商企业 旨在降低它们法人行政负担和促进它们的跨境活动的法律和税收环境。在这方面， 增值税是一个关键因素。8 2.3. 最大限度地提高税款的征收和反税收欺诈 以宽税基为基础、（可能的话）适用单一税率的增值税制度将会相当接近一个最小化 遵从成本的消费税（对消费征的税）的理念。然而，在欧盟，增值税的标准税率只覆盖了 大概全部消费的三分之二（领域），而剩下的三分之一或者置于免税或者适用低税率。9 在那些同时还是 OECD 成员的欧盟成员国中，增值税的实际收入平均只占了按理论如果所 有的最终消费都适用标准税率应当征收的收入的 55%。其他一些 OECD 国家，比如日本、 韩国或瑞士，它们有一个更加高效的、可使其达到大概 73%的比例（和上述比例相比）的 增值税制度。10 2008 年，成员国们所征收的全部增值税收入大概是 8620 亿欧元。根据一项研究的估 计，11欧盟的增值税缺口（实际征收的增值税收入与成员国们根据理论基于各自的经济 应当获取的增值税收入的差额）等于 2006 年的增值税理论收入的 12%，在一些成员国中， 甚至超过了 20%。除了避税和一些归因于（纳税人）无力偿还的情形的损失外，增值税缺 口还归因于部分是由现有规则的固有缺陷特别是那些赋予跨境商品和服务的购买免增 值税待遇导致的税收欺诈。 2.4. 技术和经济环境的演变 欧盟的增值税制度的演变已经落后于技术和经济环境变化迅猛的业务模式、新技 术越来越被广泛的使用、占据大概 70%的经济活动的服务（业）日益增长的重要性以及经 济的全球化的演变了。 然而，这些技术变革可能也会提供新的增值税征收的替代方法，以降低由工商企业承 担的负担和增值税的损失。目前的增值税征收方式从引入增值税以来一直没有改变过。 3. 需要应对的问题 关于增值税未来的讨论主要分为两个部分。 第一部分关于欧盟内部跨境交易建立与单一市场完全相适应的欧盟增值税制度应 当遵循的的征税原则。第二部分涉及其他一些需要注意的问题，不管在欧盟内部跨境 交易处理方面应当作出的怎么的选择。 关于在本绿皮书所提到的方面的一个更加深入、技术上更加细致的讨论参见本绿皮书 的附带文件。12 4. 在单一市场内跨境业务的增值税处理 4.1. 建立在在来源地征税基础之上的最终规则的执行 从通过第一个欧盟层面的增值税的规则起，成员国们就致力于引入一与单一市场的要 求相适应、在所有的成员国中如同在一个单一国家内运行的增值税制度。 2006 年增值税指令13这样规定 :目前关于在成员国之间的贸易的征税的规则是过渡 性的、并且将被按照商品和服务在来源国征税的原则建立起来的最终的规则所取代。 然而，在 1987 年实施的建立在商品的物流（physical flow of goods）基础上来履行 这样一个承诺的尝试没有取得积极的效果。在 1996 年提出的、建立子在商品、服务提供 者的成立地（place of establishment）基础上的一项替代的建议同样没有取得成功。 到目前为止，声称的来源地征税被证实是不可接受的理由如下： 1）有必要为阻止税率的差异对购买地的决策产生影响不仅对于私人，而且对于 工商企业（因为尽管最终可以抵扣，但增值税的缴纳会影响它们的现金流）而高度协 调增值税率。然而，需要指出的是，在最近这些年，某种增值税标准税率的趋同已经可以 观察到了。 2）需要一个清算制度以确保增值税收入归属于消费地国。然而，需要指出的是，新 的信息技术在之前的讨论进行的时候尚未可用的有克服这项障碍的潜能。 3）成员国应当相互依靠以收取相当一部分属于它们的增值税收入。 2007 年 6 月，在如何同增值税欺诈作斗争方面，欧盟理事会已经要求过委员会重新 探究一下关于建立一个基于在商品出发（离港）地征税的增值税制度的可能性。 为了克服增值税税率差异的障碍，欧盟委员会已经分析过这样一种征税模式：按照 15%的税率对以纳税人作为提供对象的、欧盟内跨境的商品和服务的提供进行征税，同时 目的地成员国或者向顾客征收额外增值税以达到适用的税率，或者退还纳税人支付的超额 的增值税。 然而，欧盟理事会没有对欧盟委员会就为实施一个对该项规则进行更深入的分析而需 要的利害关系（利益）的积极展示而作的请求作出回应。 同时，就一些（特定）的交易规定了的征税地点的最新指令14将消费地或（企 业）顾客的成立地作为征税地已经清晰地偏离了在来源地成员国征税的原则。 4.2. 替代：在目的地成员国征税 在目的地征税的主要特征：增值税收入应当直接地由（实施）消费的成员国取得，并 根据该国的税率和免税规则征收，同时这样克服了那些对在来源地征税提出的主要反对理 由。 但是，在这类制度下，一个需要解决的主要问题是要确保欧盟内的跨境（商品和服务） 提供与成员国内国的（商品和服务）提供得到统一的对待。这一平等的对待或者可以通过 对欧盟内的跨境（商品和服务）提供进行征税、或者通过取消对成员国内国交易增值税的 有效征收、而经由一般化的逆向收取机制（reverse charge system）（作为商品和服务提 供的接受者的纳税人成为负责增值税支付的主体）而得到。然而，另外一个问题是是否这 两类交易应当有效地以同一方式加以对待，如果答案是否定的，那么在怎么的程度下，一 个不同的对待可以被接受：不构成一项对单一市场正确运行的障碍或不会给与跨境交易相 关的税收欺诈留有空间。 4.2.1. 坚持现有制度的原则 目前的制度将以纳税人为对象的（商品或服务）提供（B2B 商家对商家）与以最终消 费者为对象的（商品或服务）提供（B2C 商家对消费者）相区分开来。 对于那些商家对商家的欧盟内跨境（商品和服务）交易，一般原则是按照目的地成员 国的税率和条件进行征税（也就是说，对于商品，是抵达的成员国，对于服务，是接受者 的经济活动场所建立地成员国）；是购买者或（服务）接受者向该国国库缴纳增值税。这 样，一项因商品和服务提供的类型不同（内国的还是跨境的）而不同对待的差异产生了。 这一差异就是制度复杂性和易受（纳税人实施）欺诈性的根源。 商家对消费者的商品和服务提供一般在商品出售地或服务提供者场所建立地成员国被 征税。然而，考虑到竞争扭曲的风险，一些特殊的安排适用在目的地对商品和服务提供征 税（规则），同时，对于远程销售（distance sales）的商品或特定服务，将繁重的（行政） 义务置于提供者；对于是豁免的课税主体特别是小型企业或者是非课税主体的法 律实体实施的购买以及新运输工具的购买（比如），将繁重的（行政）义务置于购买者。 然而，这一制度有它的优点。它确保了成员国在增值税管理中某种程度的行动自由和 税收主权。对于在商家对商家的欧盟内跨境（商品和服务）交易中的接受者企业，并未产 生特别的问题，甚至还可能有一些好处，因为（对于提供者企业）不需要为缴纳增值税预 先提供资金了（prefinance）。 这一负担主要落在（在该主体所在成员国内）应当证明免税（对于商品的提供）或者 非征税（对于服务）的是合理的、同时应当遵守额外附加的申报义务以及完成越来越严厉 的、旨在应对税收欺诈的手续的商品或服务提供者身上：与欧盟内跨境交易相关的繁文缛 节事实上在不断的增加。此外，如果在商业链中的其他地方发生了欺诈而合法的商业经营 可能很难防范这种风险，税务机关可以对免税或非征税提出质疑， 维持现有增值税规则的基本法则将要求对它的应用在法律的确定性和欧盟内跨境交易 的行政负担方面进行一深入审查以及改进。 4.2.2. 逆向收取机制的一般化使用 对商家对商家的内国交易适用逆向收取机制确保了内国交易和欧盟内跨境交易之间的 统一对待。这一机制可对付现有增值税制度中固有的易受欺诈侵害性。此外，对于内国交 易，这一机制还要求额外的检查和申报义务，以限制税收欺诈向零售（环节）转移，因为 它意味着被认为是增值税的主要益处之一的分段付款（fractioned payment）原则的抛弃。 2008 年，欧盟委员会对该机制进行了研究15 ，并达成了这样的结论：逆向征收的范 畴不应该被排除，但是如果基于（成员国）自愿的选择而引入该范畴，就会对单一市场的 运行造成消极的影响。欧盟委员会曾试图研究实施一项试点项目的可能性，旨在测试一般 化的、强制性的逆向征收机制的引入。尽管，仍然坚持该立场，欧盟委员会已经意识到了 这一类项目的行政和经济上的影响。 4.2.3. 欧盟内跨境商品和服务提供的征税 内国交易和欧盟内跨境交易的相同对待也可以通过对欧盟内跨境交易根据目的地成员 国规定的税率和条件进行征收而得到。 这一措施一方面可以恢复针对欧盟内跨境交易的分段付款原则，另一方面也可以应对 现有制度的固有的易受欺诈侵害性。此外，它可实质性地增加使纳税人在一个其未设立 （机构）的成员国内成为增值税债务人的交易的数量。 对于欧盟内跨境商品和服务提供的征税，目的地可以根据以下两种方法来确定： 1）对于商品的提供，继续遵循商品的物流标准，以达到地为目的地；对于服务，以 接受者的成立地为目的地；目前，后者已经构成了一项主要规则。 2）以商品购买者或服务接受者的成立地为目的地。 由于欧盟内跨境商品和服务提供的上征的增值税将归于目的地成员国，这样在来源地 成员国就需要一一站式（one-stop-shop）的高效机制来管理那些在并非是商品或服务提供 者成立地的成员国里的增值税义务。 对于工商企业已经税务机关，这一改变会有一些影响。对欧盟内跨境商品和服务提供 的征税会对（成员国）双方的现金流产生影响，同时将使得对申报义务的全面审查变得非 常有必要。欧盟委员会还没有对这一规则进行具体的分析，但是仍然存在对于进一步地探 索这些选项的可能性。 4.3. 其他的变型规则 欧盟委员会知道除了上述的规则外，其他一些规则已经在公开地讨论了，欧盟委员会 并没有将这些规则排除在讨论的范围之外的意图，但是由于它们中的大部分仅仅是（上述 的规则）的变形体，所以没有必要在这个阶段对它们进行深入地研究。 问题 1：您是否认为目前关于欧盟内跨境交易的增值税规则足够适合于单一市场或者 相反，构成了一项阻碍单一市场最大限度地发挥其效益的障碍？ 问题 2：在后者的情况下，哪项增值税规则应当是最合适的？尤其思考在来源地成员 国征税是否仍然是一项重要的、可以实现的目标？ 5. 需要处理的其他主要问题 本部分将说明除了欧盟内跨境交易税收处理之外的其他一些为建立一个有利于单一市 场的更加简化、稳健和高效的增值税制度而需要应对的主要问题。 5.1. 如何确保增值税制度的中性 5.1.1. 增值税的应用范围 应用于公共机构的规则（译者注：2006 年指令第 13 条规定，中央政府、地区、省、 市镇以及其他公法的主体对于他们以政府当局的身份实施的业务不缴纳增值税）在对类似 活动的增值税处理方面根据提供者的地位的不同造成了差异。而目前在成员国中 正在进行的传统上保留给公共部门（实施）的活动的私营化和管制的撤销的演变已经增加 了这些差异。 为了提供基础设施和具有战略重要性的公共服务比如公路、铁路、学校、医院、 监狱、水和废物处理在公共机构和私人部门之间的新的合作形式（公私合伙关系）已 经建立起来。 那些免于缴纳增值税或不在征税范围之内的公共机构有动机来限制外包 （outsourcing ），以避免缴纳不能抵扣的增值税。这样增值税就变成了一项影响投资和开 销决策的因素。 最近，欧盟委员会开启了一项关于增值税对公共机构的经济和社会影响和可能的对应 措施的研究。比如，可以列明公共机构的所有在增值税应用范围内的经济活动以及制定一 份需要排除的清单，或者（一个替代路径）可以说明和修订公共机构不能再被认为脱离于 增值税应用范围的条件。 关于控股企业的交易特别是关于股份管理或财产管理（treasury functions） 的增值税处理，欧盟正义法院已经提供了一些在实践中很难实施的指引。一个可行的操作 是阐明（这类交易）在增值税指令的中法律状况（地位）。 问题 3：您认为目前应用于公共机构和控股企业的增值税规则是否令人满意？特别是 在税收中性方面。如果不，为什么？ 问题 4：关于增值税的应用范围，您还遇到了其他哪些问题？ 问题 5: 如何来解决这些问题？ 5.1.2. 增值税的免除 免税违背了作为一种宽税基的税的增值税原则。我们可以质疑许多现有的免税是否仍 然具有恰当性。通过减少免税的数量来扩大税基可以提高税的效率和中性，并且就增值税 税率的提高提供了一项有效的替代措施。 增值税指令区分两类免税，一类针对具有公共利益的活动（比如，基于社会、教育、 文化的原因），另一类针对其他活动，比如基于牵涉到增值税在相关交易（金融服务和赌 博活动）应用的技术问题，或者基于其他税种的介入（关于不动产的交易）。 对这些免税有必要进行重新检查，特别是在经济和技术改变的背景下。 这一路径也针对那些鉴于成员国从 1978 年 1 月 1 日或从认同的时刻已经应用、继而 成员国可以继续应用的免税。比如，根据（特定）所使用的交通工具，客运交通服务可以 继续享受免税的待遇。其而他的（与一般规则相违背的）例外（derogations）则允许成员 国们对那些本应当免税的交易进行征税。这样，增值税的共同体制度的目标就被削弱了。 关于邮政服务的免税的建议和关于金融和保险服务的免税的建议16仍然在讨论之中。 事实上，关于公共机构的研究也涉及到免税（基于公共利益）。 问题 6：哪些现有的增值税免税不应该再维持下去？为什么？存在应当维持的免税吗？ 如果是，为什么？ 问题 7：请您思考一下，现有的对客运交通的征税制度在税收中性方面或在其他方面 造成问题了吗？对客运交通的增值税征税规则的设定是否应当不考虑所使用的交通工具吗？ 问题 8: 如何来解决这些问题？ 5.1.3. 抵扣 增值税进项税的抵扣权是确保对工商企业的税收中性的基础。虽然一方面，增值税可 抵扣的程度构成了关键因素，但是另一方面，其他一些因素，比如抵扣的时刻和手续也很 重要。 为了保持中性，在为被课以增值税的经济活动而使用的商品和服务上课征的增值税应 当是完全地可抵扣的。当商品或服务是为了多重的目的（征税活动、免税活动或非商业目 的）而使用，以及在商品或服务的经济生命（使用期限）内在使用上发生了改变的情形下， 它并不容易那么实现，但是它因此对于那些在欧盟内的工商企业提供了一个公平的竞争环 境。 当商品或服务也基于非商业的目的（私人消费）而使用时，就有必要对抵扣权进行限 制了。以统一比率（Flat-rate）的限制可以解决在很难或者不可能确定商业使用和私人使 用之间的比例的情形下的问题，但是这些限制应当反映经济现实，而不应当是用以创造额 外收入的工具。 当商品或服务的提供被执行的时候就产生了抵扣权，不管购买者或接受者是否已经支 付了价款。这个规则对于推迟付款的人产生一项现金流的利益，而另一方面商品或服务提 供者，一般是中小企业，承担了相应的负担。而建立在支付（现金核算制 cash accounting）基础 这样当（商品或服务）提供被付款的时候增值税就变的可索求和可 抵扣上的增值税制度在现金流方面对所有人都是中性的。这样的制度在购买者或接受 者无力偿还的情形下还可以限制增值税的损失。 通常，增值税的抵扣执行是从应当支付的增值税中减去（抵消）可抵扣的增值税。当 结果是负数时，即当纳税人拥有偿还（退税）权的时候，由于偿还伴随着欺诈的风险，税 务机关有一些不同的方式来处理。但这一风险不应当被作为不适当地推迟抵扣权（实施） 的理由。 此外，对在另一成员国设立的工商企业的退税制度复杂化和延迟了增值税的有效抵扣。 对应措施可能是一站式机制，在这一机制下，工商企业从在一成员国发生的应当支付的增 值税（出项税）中抵消在同一成员国发生的进项税。 问题 9：根据您，抵扣权的主要问题有哪些？ 问题 10：为了对关于进项增值税的抵扣的规则的中性和平等方面进行完善，您觉得 哪些修改是值得的？ 5.1.4. 国际服务 国际服务逐渐增长归功于全球化、（对经济运行的行政规束的）放宽管制和技术、 通信的发展的重要性对于增值税具有清晰的潜在影响。为了避免这类服务的双重征税 或不征税，在国际层面上有必要达成一致的方式；在这方面，一项重要的任务正由 OECD 实施中。 然而，除了确保关于在消费国征税的法律确定性的必要性以外，还需要对增值税的正 确应用进行检查。特别是当涉及到通过电子化的方式来提供商家对消费者的服务时，比如 软件或音乐发布在线（music distributed online），增值税的征收以一种特殊方式取决于非 欧盟提供者的对规则的自愿遵守。从长远来看，我们可以从对欧盟的（商品或服务）提供 者和对欧盟成员国预算来说的中性和竞争的角度来质疑这是否可以接受。 在应当探索的可能性（关于上述情况的对应举措）之中,其中一项是在增值税领域鼓 励税务机关在国际层面进行合作。对此，一替代选项初一看并不是那么令人感兴趣， 但是已经在一些非欧盟国家（比如，加拿大）的司法判例中被研究了是探寻向私人消 费者征收增值税的方式，比如查核在线支付。 还有一些涉及对国际企业集团内部的服务提供的（增值税）处理的税收中性和透明性 方面的问题：相关处理是根据集团的组织结构（总分公司或母子公司）不同而不同，而不 是根据服务的性质不同而不同。 问题 11：在竞争和税收中性或其他方面，目前关于国际服务的增值税规则的主要问题有哪些？ 问题 12：如何来解决这些问题？您是否觉得有必要进一步在国际层面开展合作？ 5.2. 怎样才是单一市场所要求的协调程度 关于增值税制度的任何重构必须与对改善单一市场的运行和减少工商企业的遵从成本 是必要的进一步协调的程度相一致，同时还必须与同这些目标相谐调的、以满足成员国需 要的灵活性的程度相一致。 5.2.1. 法律程序 有关增值税协调的法律基础（规则）要求（新规则的通过）全体一致同意17，但并 没有具体规定为这一目的应当使用的法律工具（文件）。使用欧盟理事会指令给予了成员 国在将欧盟增值税法规转换为各自的内国法规方面某种特定的自由：允许考虑各自法律体 制中的一些特殊方面。然而，结果是增值税法规在不同的成员国之间经常缺乏统一性。而 使用欧盟理事会的条例，则可以取得更大的协调，特别是可以在欧盟内避免双重征税或不 征税，或者使欧盟得以规定由“ 非设立” 的工商企业（non-established businesses）承担的 在增值税方面的义务。 欧盟实施增值税指令的措施的采纳也得全体一致同意。为了迅速地（在生效之前）阐 明关于增值税指令的新的修改而使用这个机制（通过欧盟理事会条例）并没有被证明是有 效的。结果是工商企业经常缺乏关于新规则在实践中应用的指导。 对此,一项应对措施是允许欧盟委员会在采纳实施措施的过程中采取成员国多数同意 的表决机制。欧盟位会员在过去已经提出过这样的、会改变增值税委员会的职责的建议， 18但是还没有被欧盟理事会所支持。 一项替代措施是尽管并不是那么完美规定欧盟委员会基于（提供）信息的名 义提供关于应当如何解释增值税法规修改的说明。 当增值税指令的修改没有被正确地（在内国法中）转换的情况下，显然可以启动违反 之诉（infringement procedures）。然而，对于工商企业不得不面对的一些问题，该制度 并不总是提供一项及时的解决措施。如果新的规则在它们生效之前被转换（只要足够提前） ，这些问题就可以被解决的。对此，可以在欧盟层面规定一项旨在对成员国的（指令）实 施程序进行高效化和协调的程序。 问题 13：如果存在，哪些增值税规则欧盟理事会应当通过条例而不是指令来规定？ 问题 14：您觉得实施规则应当在欧盟委员会的决定中来规定吗？ 问题 15：如果这是不可能的，规定关于新的欧盟增值税法规的指导会有帮助吗，即 使这些指导在法律上对成员国并不具有约束性？您觉得这类指导的公布会引起不利吗？ 问题 16：更概括得说，为了完善立法程序、增加透明性和加强利益相关主体在程序 中的作用 从开始阶段（建议的起草）到最后阶段（成员国内国实施） 应当做些什 么？ 5.2.2. 违背（例外规定）和欧盟迅速作出反应的能力 基于简化增值税征收程序或者阻止一些逃税和避税的形式的目的，通过暂时性的、与 特殊的内国情形相适应的特别措施，成员国可以寻求个别的违背（例外规定）。19 但结果是，在成员国内导致一堆由特别的和改变的规则构成的拼缝物，它使得增值税 制度变得更加复杂了，特别是对于在不止一个成员国内经营的工商企业，损害了针对欧盟 企业的公平竞争环境的概念。 此外，最近关于组织性欺诈的经验显示，就授以违背（例外规定）的程序并不总是那 么足够地变通，以确保一项快速而适当的（对欺诈）反应。这一困难可以通过赋以欧盟委 员会更多的权力以迅速地就成员国关于旨在保护成员国利益和对付税收欺诈的暂时性 的违背（例外规定）提出的经过适当地证明的请求作出决定来解决。 问题 17：您是否遇到过由于赋以成员国的违背（例外规定）引起的困难？如果有， 请您描述一下它或它们？ 问题 18：您是否觉得现有的关于授以个别的违背（例外规定）的程序令人满意？如 果不是，您有什么建议来完善它？ 5.2.3. 增值税税率 相比于目前的建立在目的地征税基础之上的、提供给成员国们更多的灵活性当然 在单一市场要求允许的限度内的增值税制度，建立在来源地征税基础之上的增值税的 “最终” 制度将要求增值税税率的更进一步的协调。 目前，以下这一观点已经得到了支持：对所有的商品和服务适用一项单一的税率对于 最大化经济功效来说是一个理想的方案。20同时， 对作为政策工具的减低税率的使用最主要是基于医疗、文化和环境的理由，为获得教 育和文化内容提供一个更加便利和平等的“入口” ，并为生态创新和知识型的资源的高效增 长提供激励。21 现有的在欧盟内的标准税率的多样性和由一些成员国所适用的减低税率似乎并没有扰 乱单一市场，这主要归功于现有的增值税制度所规定的纠正机制（关于商品或服务的远程 销售和新交通工具的特殊规则，参见 4.2.1）。但是这些机制实质性地增加了（增值税制度） 的复杂性。 然而，涉及适用一项减低税率的商品和服务的欧盟内跨境交易增加了工商企业的遵从 成本和法律不确定性，特别是在一工商企业成为在其未设立（场所）的成员国的增值税债 务人的情况下。对此，可以通过建立关于将适用减低税率的商品和服务（信息）“强制接入” 的在线数据库（binding online database）而得到更大的透明性。 此外，在适用于一些可比性的产品和服务的增值税税率中仍然存在着不一致性。比如， 成员国可以对一些特定的文化产品适用减低的增值税税率，但是必须对诸如电子书和电子 报刊等竞争性的网络服务适用标准税率。“欧洲数字议程”（Digital Agenda for Europe）22 规 定所有关于公共政策包括涉及税收的审查修订都必须对由网路环境和物质环境间 的汇集（不断交融）（convergence between the online and the physical Environment） 所带来的挑战作出应对。为了终结这些差异，存在两种可能的应对措施：或者维持增值税 标准税率，或者将适用于受到传统上的支持的商品的减低税率转换到数字（商品）领域 （中适用）。 问题 19：您觉得现有的税率结构对单一市场的正确运行造成了严重的障碍了吗（竞 争的扭曲）？在可比性产品之间，特别是在一些网络服务与提供相似内容的产品或服务之 间产生了不均等对待了吗？或者说现有的税率结构给工商企业带来了巨大的遵从成本吗？ 如果是，现在处于什么样的状况？ 问题 20：在以下这个选项之间您更倾向于哪个：不存在减税税率，或是非常短的 （表明适用低税率的商品）的目录表，以致成员国适用一项更低的标准税率；或者，一在 欧盟强制性并统一适用的增值税减低税率目录表，鉴于一些确定的特殊的政策目标，特别 是那些在 “欧洲 2020”战略中确定的？ 5.3. 减少繁文缛节（简化程序） 5.3.1. 欧盟委员会旨在减小行政负担和简化增值税义务的行动规划 随着欧洲理事会在 2007 年23 批准了欧盟委员会旨在在 2012 年前减少源自欧盟法规 的行政义务（减少 25%）的行动规划，24 欧盟委员会在 2009 年提出了涉及增值税等领 域的（降低行政义务）计划。25 该计划包含 16 项措施，其中有取消每年的增值税汇总申报或者欧盟内跨境购物清单 （列表），和减少增值税申报的频率。该计划已经得到了由 Edmund Stoiber 所主持的涉 及行政负担的独立利益相关方高级小组（High Level Group of Independent Stakeholders on Administrative Burdens）的支持。 26其中六项措施已经被欧盟委员会采纳或提议。 既关于服务提供地的新规则之后，高级小组在最近的一项建议中已经建议为了降低负 担需要采取额外的措施。 增值税指令规定有一组共同的义务，而成员国在决定如何来遵守它们中具有一定的自 由。这一状况导致了成员国内国的增值税义务的差异性（混杂），特别是在增值税申报方 面，在不同成员国之间，需要申报的信息类型和数量存在不同程度的差异。为了降低遵从 成本，一项解决措施是创制一个工商企业可以选择使用、但成员国必须采用的标准模式的 欧盟增值税申报，采用所有各类语言。 此外，成员国可以规定其他一些它们认为对于确保增值税的正确的征收以及阻止逃税 是必要的义务，欧盟对此没有任何关于事先需要对其的影响进行评估的要求。这些额外义 务的范围和成本可以在一项为作为“更好的监管” （Better Regulation）项目一部分的 DG 企 业（DG Enterprise）而实施的研究中找到。27 在这个领域，一项更统一的路径肯定会促进为履行欧盟范围内的增值税义务而需要使 用的信息工具的发展，同时会降低在多个成员国内经营的工商企业的行政负担。然而，改 变成员国现有的实践既会对税务行政机关也会对包括只需要在单个成员国里遵循这些义务 的工商企业在内的工商企业造成一项成本。 如果全面的协调并非是合适的，那么可以通过在欧盟这个层面制定一份关于可以由成 员国施加的标准化的增值税义务的详尽列表来限制差异。信息系统可以更容易地处理一组 事先界定好的义务。 问题 21：关于目前的增值税规则，您遇到的主要问题有哪些？ 问题 22：为了解决这些问题，在欧盟层面应当采取哪些措施？ 问题 23：特别是在提出的措施 特别是那些在减少关于增值税的行政负担的计划 中提出的和高级小组建议的措施 的可行性和相关性方面，您的意见是？ 5.3.2. 小型企业 通过“欧洲小型企业法案”，28欧盟采纳了两项基本原则，以满足中小企业的要求： 根据“ 首先小处着眼”（Think Small First）的原则来制定规则；帮助中小企业从单一市场提 供的机遇中获取更大的利益。改善中小企业营商环境也被包含在“欧洲 2020”项目中的其中 一项指向标性的倡议之中。 有利于小型企业的特别的规则主要旨在减少由适用增值税的正常规则而导致的行政负 担：年营业额低于一个特定的数额（门槛）的企业可以享受增值税免税。 然而，这个规则也呈现出一些不足之处。很大程度上在成员国加入欧盟的那个时候建 立起来的法律框架在（上述）门槛和赋予给成员国的操作余地（为规定门槛）方面已经产 生了差异。此外，门槛的计算方法和规则应用的领域没有考虑到单一市场：比如，该规则 没有将在其他成员国实施的商品或服务提供纳入其适用范围内。此外，对于一些特定的欧 盟内跨境购买，特别是服务的跨境购买，被要求履行基于增值税目的的登记注册、增值税 申报、增值税支付。 在增值税征收方面成员国还可以适用其他一些简化的规则，比如固定征收率制，但这 些规则是以不同的方式（在成员国间）被应用的，它们的应用也就局限于内国活动。 所有这些规则对于以下这个事实构成了一项支离破碎的回应：从相对的角度看，相比 于大型企业，增值税的遵从成本对于小型企业来说更高，尤其如果在整个欧盟范围内实施 它们的活动。 对此，一项显而易见的解决方案是建立一在整个欧盟内适用的、包含一项共同的门槛 以及更大的旨在减少在单一市场内的遵从成本的空间的制度。 除了关于小型企业的制度外，一项关于适用正常规则存在困难的农民的特殊制度已经 在 60 年代引入了。这里需要对维持这项特殊规则的理由进行审查，因为旨在帮助小型企 业的方式也可以满足农民们对简化的要求。 问题 24：您觉得重新审视目前关于小型企业的免税规则是否合适？如果是，哪些是 这类审视应当考虑的主要因素？ 问题 25：您觉得是否应当考虑进一步的简化？如果是，哪些应当是考虑的主要因素？ 问题 26：根据您的意见，那些利于小型企业的制度是否足以应对小型农业者的要求？ 5.3.3. 其他一些可能的简化措施 5.3.3.1. 一站式制度 对于实施在一非其（场所）设立地的成员国征税的、商家对消费者的业务的（商品或 服务）提供者来说，遵守这个成员国的特殊规则并不总是那么简单。一些因素表明工商企 业会因这类困难而避免（开展）这类业务。在其他的情况下，相关规则会被忽视，而增值 税会在其（场所）设立地的成员国、而非在（商品或服务）提供实际发生的成员国征收。 在 2004 年欧盟委员会提出的、29 目前欧盟理事会仍然在审查的一站式制度曾就是 为应对上述情况的。其基本理念现在仍然有效。一项更具体的、针对由非欧盟提供者提供 的商家对消费者的电子服务的制度将在 2005 年扩大适用到欧盟提供者以及电信和广播服 务。 只要增值税建立在目的地征收的基础之上，作为有助于规则的遵守和增加欧盟内跨境 交易的简化措施的一站式制度就是可取的。增值税规则已经在欧盟委员会的通告欧 盟商家对消费者跨境电子商务30中被认定为主要障碍之一了。今天，这个问题甚 至可能更加突出了，因为超过 60%的欧洲公民经常使用互联网，同时其中的 60%网上购买 商品或服务。从 2004 年（在这一年，建议第一次被提出）起算，这个比例已经扩大了一 倍，并且考虑到对“数字议程 ”31的强调，该比例将继续增长。 问题 27：您觉得一站式制度是有效的简化措施吗？如果是，它应当具备哪些特征？ 5.3.3.2. 调整增值税制度使之与大型企业和泛欧洲企业相适应 在不同的成员国实施经济活动的企业的法律结构（母子公司或总分支机构）对于这些 活动的增值税处理有着影响。比如，它影响着关于在企业的不同部分之间进行的跨境交易 的规则以及可抵扣的进项税的计算。 企业抱怨缺乏与现有的企业结构相适应的明确和一贯的增值税规则。相反，税务机关 则担心由复杂的企业结构带来的增值税避税的可能性。 考虑将关联企业之间的交易或分支机构之间的商品提供排除在增值税适用范围之外或 者扩大增值税集团（缴纳）的地域范围，对于欧盟内的大量交易来说，可以减少遵从成本。 但是应当要确保这样的修改不会让大型企业相对于小型企业获得不公平的利益或 带来新的避税或逃税的手段。 问题 28：您觉得现有的增值税规则对在企业内部或集团内部之间的跨境交易造成了 困难了吗？如何来解决这些难题？ 5.3.3.3. 与其他法规的协调 为了最大化利益，意在便利对于进口的海关手续的努力也应该将增值税考虑进来。对 于企业来说，增值税法规和其他税收（特别是消费税）法规的协调一致也可以简化规则的 遵从。 最近，已经启动了一项关于在（海关）集中清关方面简化增值税征收程序的咨询，但 是可能还存在其他一些需要查看的领域。 问题 29：增值税法规中的哪些领域有必要与其他的税收或关税法规相协调？ 5.4. 一个更加稳健的增值税制度 5.4.1. 重新审查增值税征收方式 增值税的征收方式从其在欧盟引入其几乎就没有变化过；其方式仍然主要依靠于税务 机关随后对其进行审核的纳税人的自我评估（申报）。 作为正在进行的关于打击增值税欺诈的策略的讨论已经对上述的征收方式提出质 疑的一部分，欧盟委员会在 2009 年启动了一项关于通过现代技术和/或金融媒介 （financial intermediaries）来改善和简化增值税征收方式的可行性的研究。 以下四种模式已经被深入地研究过了： 1）购买者或接受者指示其银行来支付商品或服务的价款，银行把该款项分成应当支 付给商品或服务提供者的应纳税所得额和应当直接转账给税务机关的增值税数额两部分。 这种模式消除了“失踪”商人（不履行申报等义务）的（增值税）欺诈，但是它要求工商企 业和税务机关管理增值税方式的实质性改变。此外，此种模式下，现金或信用卡交易的问 题仍然需要深入研究。 2）所有的发票数据实时地被发送到增值税监控中央数据库。税务机关就可以比现在 可以获得信息更快的速度取得相关信息，现有的一下增值税义务就就可以取消了。对所有 的商家对商家的交易都使用电子发票可以使得制度更加高效并减少负担。 3）纳税义务人将在一按标准格式列出的关于交易的预先确定的数据输入到由同一纳 税义务人所管理的、税务机关可以直接或基于请求（通过一非常简短的通知）接通的增值 税安全数据库中。一些成员国已经按这个方向去做了，并没有出现严重的问题。然而，这 个方式并不能阻止“失踪”商人的税收欺诈（逃税）；如果，商人玩 “失踪”，那么增值税数据 储存也会消失。但是，该制度可以更加迅速地侦查到这类情形的税收欺诈。 4）认证为履行自身的增值税义务纳税义务人所实施、完成的程序和它们的内部控制。 一些成员国已经按这个方向去做了。这个方式应当会增加税务机关和纳税人之间的信任； 然而，认证的程序则需要很多的时间以及需要税务机关在人力资源上进行重大的投资。 研究32表明上述所有四种方式都有一个积极的成本/ 效益比。但是，所要求的初始投 资成本有差异，这影响了国库会在更长或更短的时间里取得一项净效益。此外，混合使用 这些方式也可以代表着一种更加有效的路径。 问题 30：根据您的见解，上述哪项方式最有 “前途 ”?为什么？您还有其他方式建议吗？ 5.4.2. 保护善意经营者以防止可能地牵涉到增值税欺诈之中 为了限制由于不履行纳税义务的经营者欺诈而导致的增值税损失，许多成员国已经引 入了内国措施，即通过试图从其他牵涉在同一经营链上的纳税人那里收回税收。欧盟正义 法院已确认：税务机关可以拒绝购买者或接受者提出的抵扣权，如果税务机