2010年企业所得税汇算清缴前的纳税风险控制--纳税审核、账务调整及相关凭据准备

2010 年企业所得税汇算清缴前的纳税风险控制 纳税审核、账务调整及相关凭据准备 一、账务调整办法 企业在纳税审核过程中，对于发现的错漏账项，应当进行账务调整，保证账账相符、账证相符、 账实相符。 (一)账务调整的基本方法 账务调整的基本方法有三种：补充登记法；反向冲销法；综合调整法。 1.补充登记法 补充登记法，是指通过编制会计分录，将应调整金额直接补充登记入账的一种调账方法。它一 般适用于漏记账项，或者错账所涉及的会计科目正确，但核算金额小于应计金额的情况。 【例 1-1】某运输公司本期出租运输工具取得收入 100 000 元，误按“交通运输业”税目计提 营业税 3 000 元。账务处理为： 借：营业税金及附加 3 000 贷：应交税费应交营业税 3 000 分析：该公司出租运输工具，应当按照“服务业”税目“租赁业”计算缴纳营业税，但公司错 用税目税率，少纳营业税 2 000 元（10 0005%-3 000）。本例可以采用“补充登记法”将漏 计金额补充登记入账： 借：营业税金及附加 2 000 贷：应交税费应交营业税 2 000 2.反向冲销法 反向冲销法，是指先编制与原会计处理相反的会计分录，冲销错误账项；再编制正确的会计分 录，重新登记账簿的一种调账方法。它一般适用于当期会计科目错误，或者会计科目正确但多 计核算金额，且没有影响后续核算的情况。 【例 1-2】某工业公司将本月生产车间管理人员的工资 20 000 元误计入管理费用。账务处理为： 借：管理费用 20 000 贷：应付职工薪酬工资 20 000 分析：生产车间管理人员的工资应列入制造费用，不应计入管理费用。该公司错用会计科目， 且发生在当期，可用反向冲销法作账务调整： (1)编制相反的会计分录，冲销原账： 借：应付职工薪酬工资 20 000 贷：管理费用 20 000 (2)重新编制正确的会计分录： 借：制造费用 20 000 贷：应付职工薪酬工资 20 000 或者两笔合并一笔，采用“综合调整法”直接调账： 借：制造费用 20 000 贷：管理费用 20 000 3.综合调整法 综合调整法，是指将反向冲销法与补充登记法综合运用的一种调账方法。在会计凭证中，当一 方会计科目正确，另一方会计科目用错的情况下，正确一方不作调整，错误一方作转账调整。 这种方法在所得税纳税审核后的账务调整中经常运用。 【例 1-3】某工业公司（一般纳税人）将购进的生产用材料用于本企业厂房扩建工程；该批材 料实际成本为 30 000 元，其进项税额已在购进月份申报抵扣，增值税税率为 17%。该公司的账 务处理为： 借：管理费用 30 000 贷：原材料 30 000 分析：该公司厂房扩建工程领用生产用材料，应当计入在建工程成本，不应计入管理费用。同 时。该批材料的进项税额应作进项税额转出处理。本例可作如下账务调整： 借：在建工程 35 100 贷：管理费用 30 000 应交税费应交增值税（进项税额转出）5 100 (二)不同期间错误账项的调整 对于不同期间发生的错误账项，应当采取不同的办法进行调整。 1.对当期错误账项的调整 对审核中发现的属于当期发生的错误账项，可以根据正常的会计核算程序，采用补充登记法、 反向冲销法或综合调整法，调整当期相关账项。 对于按月结转利润的纳税人，其影响损益的错误账项，如果是当月发生的，可以直接调整错账 本身；以前月份发生的，应先调整相关账项，再调整“本年利润”数。 2.对上年或以前年度错误账项的调整 对审核中发现的属于上年或以前年度发生的影响损益的错误账项，应当分别以下情况处理： (1)对影响损益的非重要的前期会计差错，在会计处理上，不调整前期损益，只调整对本年损 益的影响数。但是，按照税法规定，仍需调整前期所得或损失，不能将其转移到本纳税年度。 (2)对影响损益的重要的前期会计差错，会计处理与税务处理办法基本一致，需要通过“以前 年度损益调整”账户进行调整。 【例 1-4】某工业公司上年度出租仓库取得收入 20 万元挂在“预收账款”账上，未作收入处理。 该仓库原值 250 万元，已纳房产税 2.10 万元；厂房租赁合同已贴花，但其他相关税金漏计。 分析：该公司租金收入未作收入处理，漏纳营业税、城市维护建设税、教育费附加、企业所得 税；少纳房产税。 计算应补缴的税费： 应补营业税：200 0005%=10 000（元） 应补城建税：10 0007%=700（元） 应补教育费附加：10 0003%=300（元） 应补房产税：200 00012%-21 000=3 000（元） 应补企业所得税：（200 000-10 000-700-300-3 000）25%=46 500（元） 账务调整： 借：预收账款 200 000 贷：以前年度损益调整 200 000 借：以前年度损益调整 60 500 贷：应交税费应交营业税 10 000 应交城建税 700 应交教育费附加 300 应交房产税 3 000 应交企业所得税 46 500 借：以前年度损益调整 139 500 贷：利润分配未分配利润 139 500 (三)间接查获额的账务调整 在审核中发现的错误金额，有的属于直接影响损益的项目金额，即直接查获额，在调账时直接 调整损益即可；有的属于间接影响损益的项目金额，需要在各相关项目之间进行计算分摊，最 终确定对损益的影响数。 比如，在材料购进、材料发出、生产成本结转中发生错误，如果尚未完成一个生产周期，其错 误额会依次影响原材料、在产品、库存产成品、已销产品的成本。因此，应当根据企业的具体 情况，将错误额在上述各项目之间进行合理分摊，分摊给已销产品的部分即为影响损益的金额， 即间接查获额。 1.错误金额分摊办法 在实务中，对查出的需要计算分摊的错误金额，可以采取“比例分配法”，按照成本核算程序， 一步一步地往下分配。 分摊率=需要分摊的错误金额各项目成本或数量之和100% 某项目分摊的金额=该项目成本或数量分摊率 公式中的各相关项目，根据错误金额的发生环节确定： (1)在“原材料”账户借方查出的错误金额，即多记或少记材料的购进成本： 首先，应当在期末结存材料和发出材料之间进行分摊； 其次，对发出材料分摊的部分，在本期在产品和完工产品之间进行分摊； 最后，对完工产品分摊的部分，再在库存商品和已销商品之间进行分摊。 (2)在“原材料”账户贷方、“生产成本”账户借方查出的错误金额，即多转或少转耗料成本: 首先，在本期在产品和完工产品之间进行分摊； 然后，对完工产品分摊的部分，再在库存商品和已销商品之间进行分摊。 (3)在“生产成本”账户贷方、“库存商品”账户借方查出的错误金额，即多转或少转完工产 品的成本： 需要在期末库存商品和本期已销商品之间进行分摊计算。 2.账务调整 根据计算出的各环节应当分摊的成本数额，分别调整有关账户。 二、企业所得税纳税审核 该部分主要介绍居民企业所得税纳税审核的要点及方法。 企业在正式报送企业所得税年度纳税申报表以前，应当对所有的会计报表、账簿及会计凭 证进行审核，编制纳税申报底稿，预填企业所得税年度纳税申报表及其附表。然后，再以 企业所得税年度纳税申报表及其附表为中心，查阅相关账表凭证，进一步核实收入总额、 扣除项目金额、应纳税所得额和应纳税额。 (一)营业收入的审核 该部分主要讲解主营业务收入、其他业务收入，以及商品劳务视同销售收入的审核要点及方法。 1.主营业务收入的审核 主营业务收入，是指企业主要经营业务实现的收入，包括销售货物收入、提供劳务收入、让渡 资产使用权收入和建造合同收入。企业主要从事对外投资业务的，其投资所得就是主营业务收 入。 审核时，可以根据“主营业务收入”账户及相关合同、发票等资料进行审查核实。对于会计核 算与税法规定不一致的内容，应当进行相应的纳税调整。 (1)审核销售货物收入 销售货物收入，是指从事工业制造、商品流通、农业生产以及其他商品销售企业的主营业务收 入。 审核时，应当关注会计准则与税法的差异及纳税调整问题。 审核因收入确认条件不同而形成的收入差异 会计准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认： 第一，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方； 第二，企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控 制； 第三，收入的金额能够可靠地计量； 第四，相关经济利益很可能流入企业； 第五，相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。 国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题通知（国税函2008875 号）中规定， 除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实 质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现： 第一，商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方； 第二，企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控 制； 第三，收入的金额能够可靠地计量； 第四，已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。 税法与会计准则的差异：会计准则将“相关经济利益很可能流入企业”作为收入确认的条件 之一，而税法不将其作为收入实现的条件。从税收的角度看，只要商品所有权发生转移，收入 和成本能够可靠的计量，就应当确认收入的实现。 审核时，对于销售货物收入在确认时间上存在差异的，应当进行相应的纳税调整。 审核因收入计量办法不同而形成的收入差异 会计准则规定，企业销售商品，采取延期收取价款（通常为 3 年以上）具有融资性质的，按 照应收的合同价款的现值确定其公允价值，按其公允价值确认销售收入。应收的合同价款与其 公允价值之间的差额，在合同期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金 额，作为利息收入，冲减财务费用。 税法不认可上述会计处理原则，而是按照销售合同所列金额和发票开具金额确定销售收入， 并非按期现值确定。 【例 2-1】某生产企业（一般纳税人）于 2010 年 1 月份采取分期收款方式向 A 公司销售一套大 型设备。合同约定的销售价格为 2 000 万元，分 5 次于每年 12 月 31 日等额收取。该套设备实 际成本 1 560 万元。在现销方式下，该套设备的销售价格为 1 600 万元。该企业发出商品时， 全额开具了发票，金额为 2 340 万元；其中增值税 340 万元，已于发出商品当天收取。 企业的会计处理如下： 销售商品时，根据银行进账单和发票编制会计分录： 借：长期应收款 20 000 000 银行存款 3 400 000 贷：主营业务收入 16 000 000 未实现融资收益 4 000 000 应交税费应交增值税（销项税额）3 400 000 根据商品出库单，结转商品销售成本 1 560 万元： 借：主营业务成本 15 600 000 贷：库存商品 15 600 000 2010 年 12 月 31 日收取货款时，根据银行进账单编制会计分录： 借：银行存款 4 000 000 （2000 万/5） 贷：长期应收款 4 000 000 按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，作为利息收入。利用插值法计算的 折现率为 7.93%，5 年间计算确认的利息收入分别为 1 268 800 元、1 052 200 元、818 500 元、 566 200 元、294 300 元。 2010 年 12 月 31 日账务处理为： 借：未实现融资收益 1 268 800 贷：财务费用 1 268 800 分析：企业上述业务的账务处理是正确的。但在税务处理上，应将其视为正常的销售业务， 应确认商品销售收入 2 000 万元。5 年间，会计上每年增加的利息收入，不再确认为计税收入。 企业在办理 2010 年度企业所得税申报时，应将税收上确认的销售收入 2000 万元大于会计上确 认的销售收入 1 600 万元的差额 400 万元，直接填列到“纳税调整项目明细表”（附表三）， 调增应纳税所得额。同时，将会计上计算确认的利息收入 126.88 万元，调减应纳税所得额。 以后 4 年间分别调减应纳税所得额 1 052 200 元、818 500 元、566 200 元、294 300 元。 (2)审核提供劳务收入 提供劳务收入，是指从事旅游饮食服务、交通运输、邮政通信、对外经济合作，以及其他服务 的企业取得的主营业务收入。 审核时，应当关注会计准则与税法的差异及纳税调整问题。 会计准则关于劳务收入的确定办法 会计准则关于劳务收入的确定办法有两种：完工百分比法和成本回收法。 第一，完工百分比法 会计准则规定，资产负债表日，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法 确认提供劳务收入。 劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列四个条件： 一是收入的金额能够可靠地计量； 二是相关的经济利益很可能流入企业； 三是交易的完工进度能够可靠地确定； 四是交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。 同时满足上述四个条件的，方可采用完工百分比法确认收入： 本期确认的劳务收入=劳务收入总额本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的劳务收入 本期结转的劳务成本=劳务成本总额本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的劳务成本 第二，成本回收法 会计准则规定，企业在资产负债表日，提供劳务交易结果不能够可靠估计的，分别下列情况处 理： 一是已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收 入，并按相同金额结转劳务成本； 二是已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益， 不确认提供劳务收入。 税法关于劳务收入的确定办法 企业所得税法实施条例规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建 筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过 12 个月的，按照纳税年度内完工进 度或者完成的工作量确认收入的实现。 国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题通知（国税函2008875 号）中规定， 企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比） 法确认提供劳务收入。 提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列三个条件： 第一，收入的金额能够可靠地计量； 第二，交易的完工进度能够可靠地确定； 第三，交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。 劳务收入和劳务成本的计量办法是： 当期劳务收入=劳务收入总额完工进度-以前纳税期间累计已确认的劳务收入 当期劳务成本=劳务成本总额完工进度-以前纳税期间累计已确认的劳务成本 税法与会计准则的差异分析 税法与会计准则的差异，主要体现在以下方面： 第一，税法不考虑劳务价款能否收回 会计准则把“相关的经济利益很可能流入企业”作为交易结果能够可靠估计的条件之一。但税 法不考虑这一因素，只考虑收入和成本能否可靠地确定；交易的完工进度能否可靠地确定。 第二，税法没有涉及成本回收法 在交易结果不能够可靠估计的情况下，会计准则规定不采用完工百分法确认劳务收入，而采用 成本回收法确认收入和费用。但是，税法没有涉及这项会计准则。如果交易结果不能可靠估计， 说明企业会计核算不健全，此时应采取“核定征收”方式，而不采取“查账征收”方式。 审核时，税法与会计准则在劳务收入确定上有差异的，应进行相应的纳税调整。 (3)审核让渡资产使用权收入 让渡资产使用权收入，是指让渡无形资产使用权（如商标权、专利权、专有技术使用权、版权、 专营权等）而取得的使用费收入，以及以租赁业务为基本业务的出租固定资产、无形资产、投 资性房地产在“主营业务收入”中核算的租金收入。 会计准则关于让渡资产使用权收入的确定办法 会计准则规定，让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认： 第一，相关的经济利益很可能流入企业； 第二，收入的金额能够可靠地计量。 税法关于让渡资产使用权收入的确定办法 企业所得税法实施条例规定：利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的 实现；租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现；特许权使用费收入， 按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。 国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201079 号）中 规定，企业出租固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权，如果租赁合同中规定的租赁期 限跨年度，并且租金提前一次性支付的，出租人可以根据收入与费用配比原则，对已确认的一 次性租金收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。 税法与会计准则的差异分析 税法与会计准则的差异在于：税法不考虑价款能否收回。只要到了合同约定的收付款日期，不 论款项是否收到，也不论款项能否收到，都要确认为当期收入计算纳税（跨年度的一次性租金 除外）。 审核时，首先查阅合同，根据合同约定的收付款时间，确定计税收入额。对于会计核算与税 法规定有差异的项目，应进行相应的纳税调整。 (4)审核建造合同收入 建造合同收入，是指企业建造房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械 设备等的主营业务收入。 在建造合同收入确认上，税法与会计准则有差异的，比照提供劳务收入的处理办法办理。 2.其他业务收入的审核 根据业务性质，其他业务收入分为以下几种： 材料销售收入，是指销售材料、下脚料、废料、废旧物资等取得的收入。 代购代销手续费收入，是指从事代购代销、受托代销商品取得的手续费收入。但是专业从事代 理业务的企业收取的手续费收入，不属于“其他业务收入”，而属于“主营业务收入”。 包装物出租收入，是指企业出租、出借包装物取得的租金收入和逾期未退包装物没收的押金收 入。 其他收入，是指除上述以外的在“其他业务收入”账户核算的收入。比如，一般企业的固定资 产出租收入等，但不包括已在主营业务收入中反映的让渡资产使用权收入。 审核时，可以比照主营业务收入的审核办法，审查核实其他业务收入。对于会计核算与税法 规定有差异的项目，应进行相应的纳税调整。 3.视同销售收入的审核 企业所得税法实施条例规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐 赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转 让财产和提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函2008828 号）规定， 企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上 均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算： (1)将资产用于生产、制造、加工另一产品； (2)改变资产形状、结构或性能； (3)改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）； (4)将资产在总机构及其分支机构之间转移； (5)上述两种或两种以上情形的混合； (6)其他不改变资产所有权属的用途。 企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规 定视同销售确定收入： (1)用于市场推广或销售； (2)用于交际应酬； (3)用于职工奖励或福利； (4)用于股息分配； (5)用于对外捐赠； (6)其他改变资产所有权属的用途。 结论：除企业将资产转移到境外的以外，凡资产所有权没有发生转移的，就属于内部处置资 产，不作视同销售处理；凡资产所有权发生转移的，就应当确认销售收入和销售成本。 收入确定办法：属于企业自制的资产，按照企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入； 属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。 审核时，应当关注会计上不作为销售核算，而按照税法规定应作为销售处理而确认的计税收 入，即视同销售货物或提供劳务而应当确认的收入。 (1)审核非货币性交易视同销售收入 审核时，应当注意以下两种情况： 执行企业会计制度、小企业会计制度的企业，发生的非货币资产交换业务，会计上 不确认收入。但是，按照税法规定应视同销售确认收入。 审核时，可以根据“库存商品”、“原材料”等账户及相关凭证，确定视同销售收入和视同销 售成本，并进行相应的纳税调整。 执行企业会计准则的企业，非货币性资产交换的计量基础有两种：公允价值和账面价值。 第一，在非货币性资产交换具有商业实质，并且换出资产和换入资产的公允价值能够可靠计量 的情况下，会计上采用公允价值计量基础，此时，税法与会计准则无差异，换出资产（存货） 的收入已体现在“主营业务收入”或者“其他业务收入”中，一般不需要进行纳税调整。 第二，在非货币性资产交换不具有商业实质，或者换出资产和换入资产的公允价值不能可靠计 量的情况下，会计上采用账面价值计量基础，会计上不确认收入，但是，按照税法规定仍需确 认收入。 审核时，可以根据“库存商品”、“原材料”等账户及相关凭证，确定视同销售收入和视同销 售成本，并进行相应的纳税调整。 (2)审核货物、财产、劳务视同销售收入 审核时，应当注意以下两种情况： 执行企业会计制度、小企业会计制度的企业，将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、 赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，会计上不确认收入，但按照税法 规定应作视同销售处理，确认销售收入。 审核时，可以根据“库存商品”、“原材料”等账户及相关凭证，确定视同销售收入和视同销 售成本，并进行相应的纳税调整。 执行企业会计准则的企业发生上述业务，其会计处理办法与税务处理办法基本相同，其 收入大都体现在“主营业务收入”或“其他业务收入”中，所以，一般不需要进行纳税调整。 值得注意的是，企业将外购货物捐赠、赞助、个人消费、业务招待等，虽然货物的所有权发 生转移，但没有增加企业的所有者权益，所以，在会计处理上，不作销售处理。但是，按照企 业所得税法规定，应当作视同销售处理，按其购入时的价格确定视同销售收入和视同销售成本。 (二)营业外收入的审核 营业外收入，是指企业在“营业外收入”科目核算的、与其生产经营没有直接关系的各项收入。 审核时，可以根据“营业外收入”账户资料进行审核分析。对于会计核算与税法规定有差异 的项目金额，应进行相应的纳税调整。 1.固定资产盘盈的审核 审核时，应当注意以下两种情况： (1)执行企业会计制度、小企业会计制度的企业，在资产清查中发生的固定资产盘盈 数额，在会计上通过“营业外收入”账户核算。审核时，可以根据“固定资产盘存报告单”、 “固定资产”、“营业外收入”账户等审查核实。 (2)执行企业会计准则的企业，发生的固定资产盘盈，会计上视为以前年度会计差错，通 过“以前年度损益调整”科目核算。审核时，可以根据“固定资产盘存报告单”、“固定资产” 、“以前年度损益调整”等账户审查核实。同时，审核纳税调整项目明细表（附表三）， 看其是否作了纳税调整。 2.处置固定资产净收益的审核 企业处置固定资产取得的净收益，在会计上通过“营业外收入”账户核算。审核时，可以根据 “固定资产清理”、“营业外收入”等账户及相关凭证审查核实。对于会计核算与税法规定有 差异的项目，应进行相应的纳税调整。 3.非货币性资产交易收益的审核 审核时，应当注意以下两种情况： (1)执行企业会计制度和小企业会计制度的企业，发生非货币性资产交换且换出资产 为固定资产、无形资产的，“营业外收入”账户只记载实现的与收到补价相对应的收益额，并 非全部净收益。所以，在审核时，先查阅非货币性资产交换的协议、“固定资产清理”、“营 业外收入”等账户及相关凭证，尤其是开出的发票，核实非货币性资产交换的净收益；然后， 审核纳税调整项目明细表（附表三），看其是否按规定作了相应的纳税调整。 (2)执行企业会计准则的企业，发生具有商业实质且换出资产为固定资产、无形资产的非 货币性资产交换，按其换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额确认非货币性资产交易收 益，记入“营业外收入”账户。所以，在审核时，先查阅非货币性资产交换的协议、“固定资 产清理”、“营业外收入”等账户及相关凭证，尤其是开出的发票，核实非货币性资产交换的 净收益；然后，审核收入明细表（附表一），看其申报数额是否正确。 4.出售无形资产收益的审核 企业因处置无形资产而取得的净收益，在会计上通过“营业外收入”账户核算。审核时，可以 通过“营业外收入”账户，查阅无形资产转让协议、开出的发票，以及无形资产账面价值等资 料，核实其出售无形资产实现的净收益；然后，对照审核收入明细表（附表一），看其申 报数额是否正确。 【例 2-2】某企业拥有一项非专利技术，账面余额 120 万元。会计上确定的使用寿命为 6 年， 按税法确定的摊销年限为 10 年。2010 年 1 月，该企业将该项非专利技术出售给 A 公司，价款 30 万元。截至出售日，该项非专利技术已使用 5 年，累计摊销 100 万元，5 年间，会计摊销额 与计税摊销额的差额已作了相应的纳税调整。 该企业的会计处理如下： 借：银行存款 300 000 累计摊销 1 000 000 贷：无形资产 1 200 000 营业外收入处置非流动资产利得 100 000 在税务处理上，应当作如下处理： 按税法确认的转让收益：30-（120-120105）=-30（万元） 因会计上已将处置收益 10 万元计入利润总额，所以，在计算 2010 年度企业所得税时，应在会 计利润的基础上，调减应纳税所得额 40 万元，填列在纳税调整项目明细表（附表三）中。 5.罚款收入的审核 企业在日常经营管理活动中取得的各种罚款收入（违约金收入），在会计上通过“营业外收入” 账户核算。审核时，可以通过“营业外收入”账户、相关合同或协议、开出的违约金单据（发 票）等，核实其取得的罚款收入金额；然后，填列收入明细表（附表一）。 6.债务重组收益的审核 (1)纳税审核的一般程序或方法 查阅债务重组合同或协议，了解债务重组方式、债务金额和用于偿债的资产种类、品名、数 量、公允价值等，以及债务重组合同或协议的生效时间。 根据国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201079 号） 规定，企业发生债务重组，在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。 分别债务重组方式，按照税收规定确认债务重组收益，填列收入明细表（附表一）或 纳税调整项目明细表（附表三）。 (2)分别两种情况进行审核调整 执行企业会计准则的企业实现的债务重组收益，在会计上通过“营业外收入”账户核算。 审核时，可以通过“营业外收入”账户及相关资料，核实债务重组收益。 【例 2-3】甲企业欠乙企业购货款 700 000 元。因甲企业财务发生困难，短期内不能支付货款。 经协商，双方于 2010 年 11 月 20 日签订债务重组协议。协议规定，甲企业以自制产品偿还债 务，该产品实际成本 440 000 元，售价（不含增值税）550 000 元；余款不再偿还。该协议于 2010 年 12 月 5 日生效。甲企业于协议生效日，将产品移送给乙企业，并开具增值税专用发票， 发票上列明的价款、税款别为 550 000 元、93 500 元。 甲企业账务处理如下： 借：应付账款乙企业 700 000 贷：主营业务收入 550 000 应交税费应交增值税（销项税额）93 500 营业外收入债务重组利得 56 500 借：主营业务成本 440 000 贷：库存商品 440 000 分析：甲企业上述业务的会计处理是正确的。从税收角度看，确认销售收入 550 000 元，销 售成本 440 000 元，债务重组所得 56 500 元700 000-550 000（1+17%），与会计处理相 同，所以，在年度所得税申报时，可以按照会计账面数申报，不需要作纳税调整。 执行企业会计制度、小企业会计制度的企业，会计上不确认债务重组所得。审核时， 应当根据债务重组方式，按照税收规定确认债务重组收益，填列纳税调整项目明细表（附 表三）。 【例 2-4】沿用【例 2-3】资料。假如甲企业（债务人）执行企业会计制度，其账务处理 如下： 借：应付账款乙企业 700 000 贷：库存商品 440 000 应交税费应交增值税（销项税额）93 500 资本公积其他资本公积 166 500 在税务处理上，视同销售收入 550 000 元，视同销售成本 440 000 元，债务重组所得 56 500 元700 000-550 000（1+17%），与会计处理结果不同，需要作相应的纳税调整。 在年度申报时，首先，将视同销售收入 550 000 元、视同销售成本 440 000 元，分别填入收 入明细表（附表一）、成本费用明细表（附表二）；同时，将二者分别填入纳税调整 项目明细表（附表三），进行相应的纳税调整。然后，将债务重组所得 56 500 元，直接填 入纳税调整项目明细表（附表三），调增应纳税所得额。 7.政府补助收入的审核 政府补助收入，是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产。 在会计核算上，执行企业会计准则的企业，通过“营业外收入政府补助”账户或“递 延收益”账户核算。 执行企业会计制度、小企业会计制度的企业，通过“补贴收入”账户核算。 年度申报时，可以根据上述账户资料，填列收入明细表（附表一）、纳税调整项目明细 表（附表三）。 审核时，应当关注以下问题： (1)政府补助收入的实现时间 会计准则将政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，分别规定计入损 益的时间： 与资产相关的政府补助，在取得时不确认当期损益而确认为递延收益，在相关资产使用寿命 内平均分配计入损益； 与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，在取得时也不确认为 当期收益而确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入损益；用于补偿企业已发生的相关费 用或损失的，计入当期损益。 税法考虑到企业的实际支付能力，规定企业取得的各种应税补贴收入，包括税收返还款，应 当在实际收到款项时确认收入实现。 年度申报时，首先，复核政府补助收入金额，包括会计上已计入“递延收益”但按税法规定 应计入收入总额的部分；然后，填列收入明细表（附表一）、纳税调整项目明细表 （附表三）。 (2)免税或不征税的政府补助收入 会计上确认的计入损益的政府补助，增加了企业的利润总额。但是，按照税法规定，有些政府 补助是不计入应纳税所得额的，所以，在计算纳税时，需要作相应的纳税调整。 财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知（财税 200987 号）规定，企业在 2008 年 1 月 1 日至 2010 年 12 月 31 日期间，从县级以上各级人民 政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金（比如：财政补助、补贴、贷款 贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返 的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款），凡同时符合以下三个条件的，可以作 为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除： 企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途； 财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求； 企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。 企业将符合上述规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在 5 年（60 个月）内未发生支出 且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应当重新计入取得该资金第 6 年的收入总额； 重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。 年度申报时，对于免税或不征税的政府补助收入，首先，填列收入明细表（附表一）； 其次，将免税收入填入税收优惠明细表（附表五）；最后，将免税收入、不征税收入填入 纳税调整项目明细表（附表三）第 15 行“免税收入”、第 14 行“不征税收入”栏目，调 减应纳税所得额。 8.捐赠收入的审核 捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资 产。 企业所得税法实施条例规定，企业接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实 现；接受捐赠的非货币性资产，按其公允价值确定收入额。 审核时，应当分别以下情况办理： (1)执行企业会计准则的企业，接受捐赠资产时，借记“固定资产”、“原材料”、“银 行存款”等科目，贷记“营业外收入”科目。年度申报时，可以根据“营业外收入”账户资料， 填列收入明细表（附表三）。 审核时，应当注意以下两种情况： 第一，有些企业接受捐赠的非货币资产没有入账。对此，税务机关可以结合财产清查资料进行 查核。必要时，可以实地察看，查清账外物资的来源。 第二，有些企业接受捐赠的非货币资产时，借记“固定资产”、“原材料”等科目，贷记“其 他应付款”等往来科目。对此，税务机关可以通过实物账和往来账进行查核，查清资产来源。 企业存在上述情况的，应当作纳税调增处理。 (2)执行企业会计制度、小企业会计制度的企业，接受捐赠资产时，借记“固定资产” 、“原材料”、“银行存款”等科目，贷记“资本公积”科目。审核时，可以通过“固定资产” 、“原材料”、“银行存款”、“资本公积”等账户审查核实。 核实后，填列纳税调整项目明细表（附表三）。 （三）公允价值变动损益的审核 公允价值变动损益，是指企业按照会计准则规定计入当期损益的资产或负债公允价值变动损 益，包括交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍 生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失；也包括指定为以 公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的应计入当期损 益的利得或损失。 在会计核算上，公允价值变动损益直接影响企业损益总额。但是，在资产或负债没有处置之 前，该部分损益并没有实现，所以，在计算企业所得税时，不计入应纳税所得额。 年度申报时，首先，可以通过“公允价值变动损益”账户、“本年利润”账户及相关凭证， 核实企业所有的按照公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、金融负债以及投资性房 地产，因其公允价值变动对利润的影响数；然后，填列以公允价值计量资产纳税调整表 （附表七）、纳税调整项目明细表（附表三），进行相应的纳税调整。 （四）投资收益的审核 投资收益，是指企业以各种方式对外投资所取得的收益。从投资区域看，包括境内投资收益和 境外投资收益；从投资方式看，包括权益性投资收益和债权性投资收益；从投资收益的实现期 间看，包括持有收益和处置收益；从投资资产的类别看，包括交易性金融性资产、持有至到期 投资、可供出售金融资产和长期股权投资实现的投资收益。 在年度申报时，不论哪一种投资收益，都要填入企业所得税年度纳税申报表（主表）， 增加或减少利润额。对会计核算与税法规定有差异的项目，需要通过填列附表进行相应的纳税 调整。 在投资收益中，国债利息收入和符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益， 免征企业所得税（即居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，免征企业所得税）， 但对连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足 12 个月取得的投资收益，不予免税。 这里，主要介绍长期股权投资的审核要点及方法。 1.成本法下投资收益的审核 成本法，是指投资按成本计价的方法。 成本法的适用范围包括： (1)能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即对子公司的投资（一般表现为：直接拥有 被投资单位 50%以上的表决权资本，或者直接拥有表决权资本在 50%或以下，但具有实质控制 权）； (2)对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值 不能可靠计量的权益性投资。 企业采用成本法核算长期股权投资的，投资成本按照初始投资成本计价。以后追加或收回投 资时，调整长期股权投资的成本。除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未 发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认 投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。 在税务处理上，企业以支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；以支付现金以外 的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。 因持有长期股权投资而取得的股息性所得，其实现时间为被投资方作出利润分配决定的日期。 分回的利润或股息，免征所得税。 处置长期股权投资取得的收益，应当全额计算纳税；发生的处置损失，可在税前一次性扣除， 不再结转扣除。 结论：企业采用成本法核算长期股权投资的，在投资成本、投资收益的确认与计量方面，税 法与会计准则基本上没有差异。所以，在计算企业所得税时，只需对免税收益、减值准备作相 应的纳税调整，其他项目不需作纳税调整。 2.权益法下投资收益的审核 权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间，根据投资企业享有被投资单位所 有者权益的变动，对投资的账面价值进行调整的方法。 权益法适用范围包括：一是对合营企业投资；二是对联营企业投资。 (1)初始投资成本调整的审核 根据会计准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产 公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本小于投 资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额计入当期损益（营业外收入）， 同时调整长期股权投资的成本。 按照税法规定，投资资产的计税基础按照取得投资时的实际货币支出，或者非货币资产的公允 价值和相关税费确定。所以，当投资资产的计税基础小于投资时应享有被投资单位可辨认净资 产公允价值份额的，其差额不得调整长期股权投资的计税基础，也不能作为收益处理。 审核时，可以根据投资协议、“长期股权投资”、“营业外收入”等账户审查核实。 【例 2-5】甲公司于 2010 年 2 月份取得乙公司 40的股权，支付价款 8 000 万元。取得投资 时，乙公司净资产公允价值为 22 500 万元，甲公司按持股比例 40计算确定的、应享有乙公 司可辨认净资产公允价值的份额为 9 000 万元（22 50040）。 甲公司的会计处理为： 借：长期股权投资投资成本 90 000 000 贷：银行存款 80 000 000 营业外收入 10 000 000 分析：该公司上述业务的会计处理是正确的。在税务处理上，该公司应当作如下处理： 按税法确认的该项股权投资的计税基础为 8 000 万元，需要企业做备查登记。 取得该项投资时确认的营业外收入 1 000 万元，税法不予认可。在计算企业所得税时，应在 会计利润的基础上调减应纳税所得额 1 000 万元。 填列 2010 年度纳税申报表时，按下列办法填列： 第一，根据“营业外收入”账户，将其填入收入明细表（附表一）； 第二，将其填入长期股权投资所得（损失）明细表（附表十一）第 5 列“权益法核算对初 始投资成本调整产生的收益”栏目； 第三，填列纳税调整项目明细表（附表三）第 6 行第 4 列“调减金额”1 000 万元。 (2)持有收益的审核 企业采用权益法核算长期股权投资的，在持有收益的处理上，会计准则与税法存在较大差异， 主要体现在以下方面： 持有收益实现时间不同 会计上，一般是在得知被投资企业净利润信息时确认投资收益，并坚持一贯性原则。 税法规定的投资收益实现时间是被投资单位作出利润分配之日，具体地说，以被投资企业股东 会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现（国税函201079 号文件）。 持有收益计量不同 会计上，根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润和持股比例计算应享有的份额，确 认投资收益。 在会计核算上，投资企业根据确认的投资收益，借记“长期股权投资损益调整”科目，贷 记“投资收益”科目；被投资单位宣告发放现金股利或利润时，投资企业按持股比例计算应分 得的部分，相应冲减长期股权投资账面价值，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资 损益调整”科目；收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理，而在备查簿中登 记。 税法上确认的投资收益，一般是指实际分配的股息、红利，包括股票股利。 投资亏损处理办法不同 会计准则规定，被投资企业发生亏损的，投资企业按持股比例计算应分担的部分，冲减长期 股权投资账面价值并确认投资损失。在会计处理上，按照以下顺序处理： 第一，冲减长期股权投资的账面价值，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资损益 调整”科目。 第二，长期股权投资的账面价值不足以冲减的，以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期 权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等账面价值，借记“投资收益”科目， 贷记“长期应收款”科目。 第三，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，按预计承担的义务确认预计负债，计 入当期投资损失，借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目。 当被投资单位以后期间实现盈利时，企业在扣除未确认的亏损分担额后，按与上述相反的顺序 处理：按顺序分别借记“预计负债”、“其他应收款”、“长期股权投资”科目，贷记“投资 收益”科目。 另外，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持 股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资其他权益变动”科目，贷记或借记 “资本公积其他资本公积”科目。处置该项股权投资时，借记或贷记“资本公积其他 资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。 按照税法规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不 得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公 积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的 计税基础。 存在税收优惠待遇 企业实现的投资收益，会计上全额计入利润总额。按照税法规定，除了连续持有居民企业公开 发行并上市流通的股票不足 12 个月取得的投资收益外，直接投资于其他居民企业取得的股息、 红利等权益性投资收益，属于免税收入，免征企业所得税。 审核时，重点审核“长期股权投资损益调整”、“投资收益”、“应收股利”等账户及 相关凭证，核实持有收益金额。 【例 2-6】甲公司持有乙公司（合营企业）和丙公司（联营企业）的长期股权投资。2010 年， “投资收益”