2009年企业所得税汇算清缴需要重点关注的问题

2009 年企业所得税汇算清缴需要重点关注的问题 讲义主要内容简介 2008 年新企业所得税开始实施，2009 年元月到 5 月为汇算清缴 期，目前正处于此段时期，为帮助税务人员和企业财务人员在汇算 清缴期关注一些 2008 年过渡期新政策的掌握，厘清一些认识误区， 做好 2008 年所得税汇算清缴，避开执法风险和涉税风险，就一些与 汇算清缴有关的问题共同学习。注：本讲义不逐条学习新企业所得 税法及条例。注重的是实用性。 企业所得税汇算清缴应特别注意的事项 1、关注本纳税年度已发生成本费用、支出的发票问题； 2、本年度应确认的收入、收益问题； 3、应计提、应摊销的成本费用问题； 4、会计利润与应纳税所得额差异的备查记录问题； 5、会计人员及企业发生的相关变动会计及相关资料移交的完整 问题； 6、相关税务审批或备案手续的办理 汇算清缴的常识 在纳税年度终了后 5 个月内，依照税收法律、法规、规章及其 他有关企业所得税的规定，自行计算全年应纳税所得额和应纳所得 税额，根据月度或季度预缴所得税的数额，确定该年度应补或者应 退税额，并填写年度企业所得税纳税申报表，向主管税务机关办理 年度企业所得税纳税申报、提供税务机关要求提供的有关资料、结 清全年企业所得税税款。 汇算清缴的常识 实行查账征收和实行核定应税所得率征收企业所得税的纳税人， 无论是否在减税、免税期间，也无论盈利或亏损，都应按有关规定 进行汇算清缴。 （实行核定定额征收企业所得税的纳税人，不进行汇 算清缴。 ） 纳税人在进行企业所得税汇算清缴时，应按照税收法律、法规 和企业所得税的有关规定进行纳税调整。纳税人需要报经税务机关 审核、审批的税前扣除、投资抵免、减免税等事项，应按有关规定 及时办理。 汇算清缴的常识 纳税人（包括汇总、合并纳税企业及成员企业）办理企业所得 税年度纳税申报时，应如实填写和报送下列资料： （一）企业所得税年度纳税申报表及其附表； （二）企业会计报表（资产负债表、利润表、现金流量表及相 关附表） 、会计报表附注和财务情况说明书； （三）备案事项的相关资料； （四）主管税务机关要求报送的其它资料。 汇算清缴的常识 纳税人在规定的年度纳税申报期内（5 月 31 日以前） ，发现纳 税申报有误的，可在年度纳税申报期内重新办理纳税申报。 纳税人因不可抗力，不能按期办理纳税申报的，可按照征管 法及其实施细则的规定，办理延期纳税申报。 纳税人补缴税款确因特殊困难需延期缴纳的，按征管法及其实 施细则的有关规定办理。 汇算清缴的常识 企业所得税汇算清缴涉及的主要纳税调整事项 *超过税前扣除标准涉及的事项 *不合法支出涉及的事项 *会计处理的期限与税收处理的期限不一致涉及的事项 *不合法票据列支或发票事项处理不当涉及的事项 *弥补亏损涉及的事项 *营业收入、成本确认涉及的事项 *会计差错、变更涉及的事项 *债务长期桂账涉及的事项 *因税收审批或备案涉及的事项 汇算清缴的常识 因退货或冲减营业收入涉及的事项 *税收对某些行业按预计利润预征所得税涉及的事项 *因资产的各项减值准备、预计负债等涉及的事项 *各种视同销售行为涉及的事项 *因公允价值变动损益涉及的事项 *因股权投资、债务重组、资产评估涉及的事项 *不征收收入、减税、免税收入、税收优惠涉及的事项 *税务机关征管不当涉及的事项 *因境外所得抵免涉及的事项 费用的扣除部分 一般扣除原则 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、 费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。 收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或 者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。 收益性支出是指企业支出的效益仅及于本纳税年度的支出；资 本性支出是指企业支出的效益及于本纳税年度和以后纳税年度的支 出。比如，企业支付给职工的工资支出，支出的效益仅与本纳税年 度有关，应作为收益性支出；企业购建固定资产的支出，支出的效 益会通过固定资产的不断使用逐步回收，支出的效益不仅与本纳税 年度相关，也与以后纳税年度相关。 一般扣除原则 配比原则：纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期 申报扣除，纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞 后申报扣除。 确定性原则：纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须 是确定的。 区分收益性支出和资本性支出原则：前者在发生当期直接扣除； 后者不得在发生当期直接扣除，应当分期扣除或计入有关资产成本； 合法性原则：非法支出不能扣除 扣除凭据问题（发票） 购销业务必须依据发票才能税前扣除 国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知（国税 发200880 号）规定：在日常检查中发现纳税人使用不符合规定 发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前 扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。对应开不开发票、虚开发 票、制售假发票、非法代开发票，以及非法取得发票等违法行为， 应严格按照中华人民共和国发票管理办法的规定处罚；有偷逃 骗税行为的，依照中华人民共和国税收征收管理法的有关规定 处罚；情节严重触犯刑律的，移送司法机关依法处理。 一、职工福利费 企业所得税法实施条例第四十条企业发生的职工福利费支 出，不超过工资薪金总额 14%的部分，准予扣除。 国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通 知 （国税函20093 号）明确了职工福利费列支范围“ （一）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发 生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、 医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养 费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、 劳务费等。 （二）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补 贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未 实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供 暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经 费补贴、职工交通补贴等。 （三）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、 抚恤费、安家费、探亲假路费等。 企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。 没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限 内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利 费进行合理的核定。 职工福利费 关于做好 2007 年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知 （国税函2008264 号）规定：2007 年度的企业职工福利费，仍 按计税工资总额的 14%计算扣除，未实际使用的部分，应累计计入 职工福利费余额。2008 年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减 以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按 企业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使用的 职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的， 应调整增加应纳税所得额。 职工福利费 关注计提与计算扣除的差异 计提是会计范畴，是为将来不时之需做准备，提了当前不一定 用，当前能直接耗用就不是计提，计提一般与实际发生数有差额， 也就可能有借方或贷方余额。计算扣除是税收范畴，对于一些税务 机关不易掌握真实性、有可能被纳税人滥用的税前扣除项目划定统 一的标准，也便于纳税人的公平竞争，如招待费、职工福利费、职 工教育费等。 分清了以上两个概念后，解决职工福利费过渡期如何进行财务与税 务处理就有了统一的标准。即会计处理时强调是否允许计提，税务 处理时关注计算扣除。 职工福利费汇算清缴要点： （一）关注以往年度余额。企业一般都有以往年年度未使用完 的余额，尤其是私营企业。2008 年发生的福利费如果以往年度有余 额，先冲减以往年度余额，也就是说 2008 年发生的福利费不一定就 允许当年扣除，2008 年发生的可能是用的以往年度的结余的额度。 （二）关注职工福利费的归集范围。 国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通 知 （国税函20093 号）明确了职工福利费列支范围。要逐一对 照范围，可能和具体的行业财务会计规定有差异。尤其是”职工卫 生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利， 包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职 工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑 降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补 贴等。按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚 恤费、安家费、探亲假路费等。 ”企业一般在管理费用其他科目中列 支。 需要在汇算清缴中找出这些项目，归入职工福利费范围，按职 工工资额的 14%进行纳税调整。 （三）关注是否发放。 各类与此有关的项目 2008 年起不是计提就可以扣除，而是必须 实际发生才能扣除。在账务列支的基础上还应当查验实际发生的原 始凭据，如汇算清缴申报时尚挂应付项目则不能扣除。 如何界定固定资产和低值易耗品的问题 新法取消了固定资产的价值标准，实务操作中比较难以掌握， 如有些工具价值较低（二三百元左右） ，使用期限超过一年，究竟是 计入“固定资产”还是计入“低值易耗品”？建议从价值标准上适 当规定界线，将“固定资产”和“低值易耗品”予以明确区分，以 规范和强化财务会计核算。 按照实施条例第五十七条的规定，新法第十一条所称固定 资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有 的、使用时间超过 12 个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机 器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、 工具等。判定固定资产的主要标准一是使用年限，二是是否与生产 经营活动有关。在实际工作中，如企业能够预计某项非货币资产使 用时限超过 12 个月，且与生产经营有关，无论其价值多少，均应作 为固定资产进行税务处理。 违约金、开办费、租入固定资产改良支出 违反经济合同支付的违约金、开办费、租入固定资产改良支出 的扣除问题 问：新法未对违反经济合同支付的违约金、开办费、租入固定 资产改良支出（如租入房屋装修费）的扣除问题做出明确，目前应 如何掌握？ 答复意见如下： 1、违反经济合同支付违约金的扣除问题。企业签订经济合同一 般是由于经济业务给其带来经济利益的流入或者可预期经济利益的 流入，企业违反买卖合同、借款合同等而支付的违约金、罚款、诉 讼费也是与取得应税收入相关的支出，因此可以从税前扣除。 2、开办费的扣除问题。目前新法未将开办费作为长期待摊费用， 参照会计准则与会计制度对开办费的规定，允许企业在开办费发生 年度一次性扣除。对新法实施以前年度企业未摊销完的开办费， 2008 年度可以一次性扣除。 3、租入固定资产改良支出（如房屋装修费）的扣除问题。按照 会计准则与会计制度的规定，租入固定资产改良支出作为企业的长 期待摊费用。参照新法第十三条和实施条例第六十八条的规定， 租入固定资产的改建支出作为长期待摊费用，按照合同约定的剩余 租赁期限分期摊销。因此对符合经营常规的租入固定资产改良支出 （如房屋装修费）在合同约定的剩余租赁期限分期摊销。 工会费 企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额 2%的部分，准予扣 除。 关注项目（1）必须是已“拨缴”以工会拨款单为准，只提取未 没有单据不能扣除。 （2）考虑权责发生制，看票据所属期，今年缴去年的也不能在 当年扣除。 （3）关注工资薪金总额 2%的比例。 职工教育经费 条例规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发 生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额 2.5%的部分，准予扣 除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 关注部分（一）注意相关费用交叉同时发生的问题、如：培训 过程发生的餐费问题等。 （二）关注培训费的列支范围。 关于企业职工教育经费提取与 使用管理的意见财建2006317 号 企业职工教育培训经费列支范围包括： 1、上岗和转岗培训； 2、各类岗位适应性培训； 3、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训； 4、专业技术人员继续教育； 5、特种作业人员培训； 6、企业组织的职工外送培训的经费支出； 7、职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出； 8、购置教学设备与设施； 9、职工岗位自学成才奖励费用； 10、职工教育培训管理费用； 11、有关职工教育的其他开支。 （六）经单位批准或按国家和省、市规定必须到本单位之外接 受培训的职工，与培训有关的费用由职工所在单位按规定承担。 （七）经单位批准参加继续教育以及政府有关部门集中举办的 专业技术、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训所需经 费，可从职工所在企业职工教育培训经费中列支。 （八）为保障企业职工的学习权利和提高他们的基本技能，职 工教育培训经费的 60%以上应用于企业一线职工的教育和培训。当 前和今后一个时期，要将职工教育培训经费的重点投向技能型人才 特别是高技能人才的培养以及在岗人员的技术培训和继续学习。 （九）企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而 参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教 育培训经费。 （十）对于企业高层管理人员的境外培训和考察，其一次性单 项支出较高的费用应从其他管理费用中支出，避免挤占日常的职工 教育培训经费开支。 （十一）矿山和建筑企业等聘用外来农民工较多的企业，以及 在城市化进程中接受农村转移劳动力较多的企业，对农民工和农村 转移劳动力培训所需的费用，可从职工教育培训经费中支出。 关注范围的意义：、 在职工教育经费超支的情况下，企业有可能将本应列入职工教 育经费的项目列支到管理费用的其他明细科目，造成多扣除职工教 育经费。 关注：必须是实际发生，不是计提，计提而未发生的不行。 业务招待费 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生 额的 60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的 5。 销售收入合计=主营业务收入+其他业务收入+视同销售收入 是计算广告费、宣传费、招待费扣除限额的计算基数。 注意：相关证据的收集，必须为申报的业务招待费准备足够有 效的证明材料，尽管这些材料税务机关可能并不要求提供，但一旦 要求提供而纳税人无法提供的，将失去扣除权。需要说明的是，此 条款的实质在于保证业务招待费用的真实性，有关凭证资料只要对 证明业务招待费的真实性是足够的和有效的即可，这也为纳税人的 经营管理留有一定的余地。凭证资料可以包括发票、被取消的支票、 收据、销售账单、会计账目、纳税人或其他方面的证词，越客观的 证词越有效。 比如，给客户业务员的礼品，大多数情况下并不能取得发票等 特定凭证，但只要有接受礼品者的证明，并且接受礼品者与企业确 实存在商业业务关系，即可承认该项支出的真实性。一般情况下， 税法并不强迫企业在送给客户业务人员礼品时要求有关人员签字， 但是，如果税务机关要求证明真实性，企业也可以事后追补证据。 (应特别注意这里涉及的企业有关职能部门的商业贿赂的问题， 灵活掌握。 ） 招待费的列支范围 A餐费 B接待用品，如香烟、茶叶、食品、饮料等 C赠送的礼品 赠送的礼品应当根据增值税细则第 4 条第 8 款：缴纳增值税。 还应当缴纳企业所得税。 D正常的娱乐活动 F旅游门票、土特产品等 G高尔夫会员卡： 如果属于本企业老板个人消费： 借：应付职工薪酬应付工资 贷：银行存款 并应当计入老板的工资薪金扣缴个人所得税。 如果属于与本企业没有关系的人员消费： 借：管理费用招待费或营业外支出 贷：银行存款 准备金 除企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生 态恢复等方面的专项资金，准予扣除外，企业计提的其他准备金不 得扣除。坏账准备不再允许扣除。 关于固定资产标准和折旧年限 固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管 理而持有的、使用时间超过 12 个月的非货币性资产。 关注；固定资产的判定很关键。特别是企业列入低值易耗的部 分。也是检查中的重点。如果是所得税法规定的固定资产，则不能 在当期全额扣除。 关于固定资产标准和折旧年限 某企业购买的与生产经营有关的办公桌椅、计算器和模具，单 位价值在 2000 元以下，使用年限 1 年以上，请问是否属于固定资产。 应该属于。 固定资产折旧年限和预计净残值的衔接问题 基于实体法从旧的原则，为减轻纳税调整的工作量，2008 年 1 月 1 日前已购置的固定资产预计净残值及折旧年限的确定按老税法 执行，在税务处理上不再调整。 关注：新法实施后企业不得自行调整以往账面固定资产的使用 年限及残值。 利息项目的扣除 利息支出：企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过 12 个 月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关 资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出 计入有关资产的成本。 向金融机构贷款支付的利息可以扣除； 向非金融机构贷款支付的利息不得高于金融机构同期同类利率。 税务检查关注重点：（一）必须有发票才能扣除，无论是金融 机构和非金融机构，非金融机构关注是否为高息。 （二）关注权责发生制，当年的利息支出部分才能在当年扣除， 支付往年欠息不行。 非金融企业是指从事生产经营活动的法人企业，不包括个人。 因此，企业自 2008 年 1 月 1 日起向个人的借款支付的利息不管 是否超过银行利率一律不得税前扣除。 养老保险费等的扣除 企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和 标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、 工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣 除。 企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险 费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。 财政部关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知财企2008 34 号 一、关于企业补充养老保险费用的列支 （一）按照企业财务通则第四十三条的规定，已参加基本 养老保险的企业，具有持续盈利能力和支付能力的，可以为职工建 立补充养老保险。补充养老保险属于企业职工福利范畴，由企业缴 费和个人缴费共同组成。 （二）补充养老保险的企业缴费总额在工资总额 4%以内的部分， 从成本（费用）中列支。企业缴费总额超出规定比例的部分，不得 由企业负担，企业应当从职工个人工资中扣缴。个人缴费全部由个 人负担，企业不得提供任何形式的资助。 关注：企业承担部分，企业替个人负担的不行。 养老保险费等的扣除 除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险 费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外， 企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。 （注意特殊工 种所涉及的 强制性、法定性 ） 即一般而言商业保险是不能扣除的财产保险除外 第四十六条企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准 予扣除 企业为职工缴纳的住房公积金不得超过本人平均工资的 12%， 超过部分不得扣除。 保险费用的扣除原则： 第一，只要具有强制性和基本保障性的保险费用都可以据实扣 除 第二，企业在商业保险机构为本企业的财产购买的财产险可以 扣除，但为投资者个人或其职工个人购买的财产险和人寿险一律不 得扣除。 但：人身意外伤害保险属于人寿险，原则上不得扣除，属于随 同交通票一并购买的人身意外伤害保险，可以作为差旅费的杂费税 前扣除。 公益性捐赠 （1）自 2008 年 1 月 1 日起，企业发生的公益性捐赠支出不超 过年度利润总额 12%可以扣除。 （2）2008 年度向汶川地震灾区的公益性捐赠可以全额扣除， 没有限额限制。国发【2008】21 号 票据问题： 必须取得财政部门监制的捐赠发票才能按公益性捐赠的标准扣 除。 财税【2007】6 号、国家主席令 1999 年第 19 号 （4）公益性捐赠的条件： A捐赠渠道应当合法： 第一，必须通过县以上的人民政府及其组成部门捐赠。 第二，必须通过非营利性组织捐赠。 B捐赠对象必须属于下列范围： 第一，救治灾害、救济贫困、扶助残疾人 第二，教科文卫体 第三，环境保护、社会公共设施建设（新增） 第四，其他。 与取得收入无关的支出 （1）企业代替他人负担的税款不得扣除。 （2）企业承担的担保连带责任支出不得扣除，但符合国税函 【2007】1272 号文件规定的条件的，在规定的限额内可以扣除。 “签订贷款互保合同的一方（担保企业）为另一方（被担保企业） 提供的贷款担保，在被担保企业为担保企业所提供的贷款担保总额 之内（含）的部分，应认为与其本身应纳税收入有关。 ”（互保协议） （3）为股东或其他个人购买的车辆等消费支出一律不得扣除。 （4）回扣、贿赂等非法支出不得扣除。 （5）因个人原因支付的诉讼费不得扣除。国税函【2008】159 号 与车辆有关的费用扣除 股东自己使用的车辆所有费用都不能扣除。 但如果股东与本企业签订租赁协议，其使用费用可以扣除：如： 燃油费、路桥费、修理费、美容费、财产险等 但其他费用不得扣除：折旧，车船税、强制性保险、道口费、 养路费等 租赁费凭地税局代开的发票才能税前扣除。 属于本单位固定资产车辆油费扣除是否合乎逻辑，数额巨大有 疑问可查验车辆累计行车里程，考虑百公里耗。有无虚列多支情况。 损失扣除 金额小及固定资产残值调整企业可自行处理。 其他一律为审批项目，审批前需有资质的中介出具涉税鉴证。 未经税务机关审批不得税前扣除。 何为财产及财产损失？ 财产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应 纳税所得有关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包 括应收票据） 、存货、投资（包括委托贷款、委托理财） 、固定资产、 无形资产（不包括商誉）和其他资产。 财产首先应该是资产； 财产不包括或有资产； 不包括代管、代销、受托经营资产； 不包括个人或家庭财产。 （二）财产损失 各种原因导致的数量短少； 实物资产、无形资产的报废和毁损； 价值降低或丧失。 财产损失的内容 企业因下列原因发生的财产损失，须经税务机关审批才能在申 报企业所得税时扣除： （1）因自然灾害、战争等政治事件等不可抗力或者人为管理责 任，导致现金、银行存款、存货、短期投资、固定资产的损失； （2）应收、预付账款发生的坏账损失； （3）金融企业的呆账损失； （4）存货、固定资产、无形资产、长期投资因发生永久或实质 性损害而确认的财产损失； （5）因被投资方解散、清算等发生的投资损失； （6）按规定可以税前扣除的各项资产评估损失； （7）因政府规划搬迁、征用等发生的财产损失； （8）国家规定允许从事信贷业务之外的企业间的直接借款损失。 损失扣除 规范财产损失税前扣除，落实好总局财产损失税前扣除管理办 法，严格按规定的扣除条件、标准、需报送的证据材料和办理程序 审核审批。对企业自行申报扣除的财产转让损失、合理损耗、清理 报废等损失，要严格依据证据材料，实行事后跟踪管理，并加强实 地核查。 合理工资薪金支出的把握 实施条例规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。 观点：对合理的把握，由于“合理”与否，无法量化和规章制 度化。个人认为首先应“合法” ，合法又合理税务扣除应认可，而 “合理不合法”的情况无论是否存在，税务扣除均不应认可。 由这种观点，实施条例的规定实际是对工资的扣除进一步严格 要求了，也将是税务机关汇算清缴的重点。 同时将工资薪金支出进一步界定为企业每一纳税年度支付给在 本企业任职或者受雇的员工的所有现金或者非现金形式的劳动报酬， 包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与 任职或者受雇有关的其他支出。 对工资支出合理性的判断，主要包括两个方面。一是雇员实际 提供了服务；二是报酬总额在数量上是合理的。实际操作中主要考 虑雇员的职责、过去的报酬情况，以及雇员的业务量和复杂程度等 相关因素。同时，还要考虑当地同行业职工平均工资水平。 国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知 国税函20093 号 实施条例第三十四条所称的“合理工资薪金” ，是指企业按 照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金 制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行 合理性确认时，可按以下原则掌握： （一）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度； （二）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平； （三）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资 薪金的调整是有序进行的； （四）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个 人所得税义务。 （五）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的； 关于工资薪金总额问题 实施条例第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总 额” ，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不 包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、 医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费 和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府 有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额， 也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。 个人理解：由于劳动保险已立法，也可参考是否交养老保险费。 否则是劳务，应由地税发票证明。 合理工资薪金支出的把握：雇佣关系： 条件： 第一，必须与本企业签订书面劳动合同。新劳动合同法 第二，劳动合同必须报劳动局备案。劳动法第 16 条 12 月的工资薪金一般在次年 1 月份发放，只要能够在汇算清缴 结束前已经支付的不需要调整。 支付给与本企业没有雇佣关系的人员的费用，属于劳务费，不 属于工资薪金，应当凭地税局代开的劳务费发票据实扣除，并应当 按“劳务报酬所得”扣缴个人所得税。 企业与劳务公司签订的劳务用工合同中必须分别注明管理费和 转付的工资薪金，将管理费用计入期间费用扣除，将工资薪金分别 计入生产成本、制造费用等科目，不得直接扣除。 仅凭工资表可否列支工薪支出？ 企业所得税法实施条例第三十四条规定，企业发生的合理 的工资、薪金支出，准予扣除。作为工资核算扣除的费用，应是与 用工单位签订劳动合同（协议） ，具有雇佣与被雇佣关系并享受相应 的福利、社保、培训及其他待遇的人员报酬。如果仅提供人员工资 表，是不足以证明相关工资、薪金支出的。摘自新企业所得税法 解读 实施条例对工资薪金支出定义的关键有两点：一是存在“任职 或雇佣关系” ；二是与任职或雇佣有关的全部支出，包括现金或非现 金形式的报酬。 所谓任职或雇佣关系，一般是指所有连续性的服务关系，提供 服务的任职者或雇员的主要收入或很大一部分收入来自于任职的企 业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。所谓连续性 服务并不排除临时工的使用，临时工可能是由于季节性经营活动需 要雇佣的，虽然对某些临时工的使用是一次性的，但从企业经营活 动的整体需要看又具有周期性，服务的连续性应足以对提供劳动的 人确定计时或计件工资，应足以与个人劳务支出相区别。 职工在企业任职过程中，企业可能根据国家政策的要求，为其 支付一定的养老、失业等基本社会保障缴款；按照劳动保障法律的 要求支付劳动保护费；职工调动工作时支付一定的旅费和安家费； 按照国家计划生育政策的要求，支付独生子女补贴；按照国家住房 制度改革的要求，为职工承担一定的住房公积金；按照离退休政策 现定支付给离退休人员的支出等，这些支出虽然是支付给职工的， 但与职工的劳动并没有必然关联，实施条例专门作出规定，将其排 除在工资薪金支出范围之外。 工资、薪金支出的合理性管理。因任职或雇佣关系支付的劳动 报酬应与所付出的劳动相关，这是判断工资薪金支出合理性的主要 依据。企业的职工除了取得劳动报酬外，可能还持有该企业的股权， 甚至是企业的主要股东，因此，必须将工资薪金支出与股息分配区 别开来，因为股息分配不得在税前扣除。特别是私营企业或私人控 股公司，其所有者有的可能通过给自己或亲属支付高工资的办法， 变相分配利润，以达到在企业所得税前多扣除费用的目的。企业支 付给其所有者及其亲属的不合理的工资薪金支出，应推定为股息分 配。 不存在劳动关系的股东的分红不能视为工资扣除。这些合理性 分析因素所要分析的重点，一是防止企业的股东以工资名义分配利 润；二是防止企业的经营者不适当地为自己开高工资。 具体检查方法，看是否有利润而长期不分红，是否股东工资畸 高。 所得税中几种特殊的收入确认方式 权责发生制，是指以实际收取现金权利或支付现金责任的发生 为标志来确认本期的收入、费用及债权、债务。具体来说，当期已 经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付， 均作为当期的收入和费用，不属于当期的收入和费用，即使款项已 在当期收付，也不作为当期的收入和费用。 所得税法收入确认形式有六种属于权责发生制的例外情形，背 离了权责发生制，从某种意义上说，更接近于收付实现制。这些特 殊规定应关注。 三类收入按合同约定收款日确认收入 新条例规定，利息、租金、特许权使用费收入的确认以合 同约定日期为准。其中，利息收入按照合同约定的债务人应付利息 的日期确认收入的实现，租金收入按照合同约定的承租人应付租金 的日期确认收入的实现，特许权使用费收入按照合同约定的特许权 使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。 需要关注，此三类收入应依照税法规定按合同约定提前确认预 收入，而不能在这三类收入的相应归属期间确认收入。在企业财务 处理时可作为待摊费用处理，但在纳税申报时应进行调整。 款项收取与否不是确认收入的关键，只要合同有约定收款日期， 无论约定收款期是否收到款，都要确认收入。 工期超 12 个月按工作量或完工进度确认收入 新条例规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞 机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续 时间超过 12 个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确 认收入的实现。 按工作量或完工进度确认收入，也是对权责发生制的背离，因 为纳税人实际收取现金的权利并没有确立，但纳税义务却已产生。 通常情况下企业确定提供劳务交易的完工进度可以选用的方法主要 有： （一）已完工作的测量。 （二）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。 （三）已经发生的成本占估计总成本的比例。这也是确认当期 收入的关键。 为准确计算当年应纳税所得额，纳税人需要选择合理的计算完 工进度的方法，记录下相应的劳务量，准备好足以证明完工进度的 相应原始资料，以备税务机关查阅。 捐赠收入在实际收到捐赠资产时确认 捐赠是无偿给予的资产。捐赠的基本特征在于其无偿性，这也 是捐赠区别于其他财产转让的标志。新条例规定，接受捐赠收 入，在实际收到捐赠资产时确认收入的实现。即按照收付实现制原 则确认，以实际收付时间作为标准来确定当期收入。这是因为合 同法规定，赠与人在赠与财产的权利转移之前可以撤销赠与，具 有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证 的赠与合同除外。也就是说，赠与合同在未收到资产之前，都不能 视为成立。 需要关注的是，认识到捐赠行为和合同的特殊性，在没有实际 收到捐资资产之前，即使已经签订合同以及其他含有强制性条款的 协议类文书，也不能按权责发生制原则确认收入。只有在收到捐赠 资产时，才能确认收入，从而避免不必要的税收支出。 ￥分期收款方式销售按合同约定收款日确认 新条例规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定 的收款日期确认收入的实现。按照合同约定的收款日期确认收入的 实现，也是权责发生制原则的例外，接近于收付实现制原则，主要 是国家出于纳税必要资金的考虑。 需要注意合同约定对于分期收款方式收入确认的重要性，合同中的 付款日期就是纳税义务的发生日期，而不考虑企业的具体账务处理。 所得税中几种特殊的收入确认方式 权益性投资收益按利润分配日确认 新条例规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、 税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期 确认收入的实现，而不论企业是否实际收到股息、红利等收益款项。 税法关于权益性投资收益的确认已偏离了权责发生制原则，接近于 收付实现制，但又不是纯粹的收付实现制，是一种限定条件下的收 付实现制。也就是说，税法不确认会计上按权益法核算的投资收益。 有权益性投资项目的企业应该高度关注被投资方的利润分配的有关 规定，利润分配日也就是投资方权益性投资收益的确认日。另外， 应同时关注税收与会计处理的差异，虽然在会计上已确认为收益， 但被投资方未进行利润分配，纳税申报时应作调整。 所得税优惠有多少种形式 免税收入 新税法明确可以免税的收入包括：通过购买国务院财政部门发 行的国债取得的利息收入；居民企业之间的股息、红利等权益性投 资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得 与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；符合 条件，经认定的非营利组织从事非营利活动取得的收入。另外，权 益性投资收益不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票 不足 12 个月取得的投资收益（不免税） 。 所得税优惠有多少种形式 从事国家鼓励和扶持项目可享受定期减免税优惠 如果纳税人要享受行业定期减免优惠，可以选择政策鼓励和扶持的 项目。这些项目主要有：从事农、林、牧、渔业项目的所得，分类 免征和减半征收；从事港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交 通、电力、水利等项目的所得，可以“三免三减半” ；从事包括公共 污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、 海水淡化等环境保护项目、节能节水项目的所得，可以“三免三减 半” 。一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过 500 万元的部 分，免征企业所得税；超过 500 万元的部分，减半征收企业所得税。 纳税人要从事这些受政策鼓励和扶持的项目，必须研究行业具体 规定，注意审批程序，取得行业准入资格。如选择公共设施免税项 目，就必须符合公共基础设施项目企业所得税优惠目录规定， 否则即使从事公共设施建设，也不一定能享受免税。 所得税优惠有多少种形式 小型企业和高新技术企业享受低税率优惠 如果要享受低税率优惠，可以选择开办小型微利企业和高新技术企 业。小型微利企业可减按 20的税率缴纳企业所得税，是国家需要 重点扶持的高新技术企业可减按 15的税率缴纳企业所得税。 纳税人需要注意的是，小型微利企业的界定，小型微利企业是指从 事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：工业企业，年 度应纳税所得额不超过 30 万元，从业人数不超过 100 人，资产总额 不超过 3000 万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过 30 万元， 从业人数不超过 80 人，资产总额不超过 1000 万元。由于上述条件 要求同时满足，纳税人应在不影响正常生产经营的前提下，结合经 营情况，考虑生产流程和人员需求，适当减少不必要的人员和资产 占用，以满足小型微利企业认定条件，享受低税率优惠。 从事高新技术企业应注意符合相关条件：产品（服务）属于国家 重点支持的高新技术领域规定的范围；研究开发费用占销售收入 的比例不低于规定比例；高新技术产品（服务）收入占企业总收入 的比例不低于规定比例；科技人员占企业职工总数的比例不低于规 定比例；高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。企业应认真 研究这些条件，缺一不可，保证全部达到才能享受低税率优惠。 所得税优惠有多少种形式 研发费用和残疾人员工资可享受加计扣除 企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成 无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研 究开发费用的 50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本 的 150%摊销。企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据 实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的 100%加计扣除。 纳税人应注意分清研究开发费用的期间费用化和无形资产化，如果 构成无形资产的，则不能在当期全额扣除，要按照无形资产摊销的 有关规定处理。安置残疾人员则一定要按照中华人民共和国残疾 人保障法的规定处理有关事务，否则不能享受加计扣除。 所得税优惠有多少种形式 设立创投企业可享受投资抵扣应纳税所得额优惠 为促进中小高新技术企业发展，新税法规定创投企业采取股权投资 方式投资未上市的中小高新技术企业，可以按照其投资额的一定比 例抵扣该创投企业的应纳税所得额。 选择设立创投企业享受股权抵扣应纳税所得额税收优惠应注意以下 方面：必须是股权投资方式；必须投资未上市中小高新技术企业； 投资必须在 2 年以上；只有 70%的投资额可抵扣；开始抵扣的第一 年是股权持有满 2 年的当年；抵扣不完可结转下年，不是过期作废。 符合条件固定资产可以选择加速折旧 新税法规定了由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产和 常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产可以采取缩短折旧年限或 者采取加速折旧的方法，这也是企业可享受的税收优惠。 纳税人需要注意的是，采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不 得低于税法规定折旧年限的 60%；采取加速折旧方法的，可以采取 双倍余额递减法或者年数总和法，不能擅自使用其他加速折旧方法。 所得税优惠有多少种形式 开展资源综合利用可享受减计收入优惠 如果纳税人生产资源综合利用类产品取得的收入，则可以享受减计 10%的优惠，即减按 90%计入收入总额。 纳税人享受此类优惠，需要注意的有：原材料应以资源综合利用 企业所得税优惠目录规定的资源为主；产品应属于国家非限制和 禁止并符合国家和行业相关标准的产品；原材料占生产产品材料的 比例不得低于资源综合利用企业所得税优惠目录规定的标准。 如果不符合这些要求，则不能享受减计收入的优惠。 购置专用设备可按 10%比例抵免所得税 新税法规定，纳税人企业购置并实际使用环境保护、节能节水、安 全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的 10%可以从企业当年 的应纳税额中抵免。 纳税人需要注意的是：专用设备应在环境保护专用设备企业所得 税优惠目录 、 节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全 生产专用设备企业所得税优惠目录规定范围内；享受企业所得税 优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用；专用设备在 5 年 内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免 的企业所得税税款。 2008 年至 2009 年 与所得税有关的文件 2009 年起新增企业所得税征管范围 国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知 （国税发2008120 号）以 2008 年为基年，2008 年底之前国家税 务局、地方税务局各自管理的企业所得税纳税人不作调整。2009 年 起新增企业所得税纳税人中，应缴纳增值税的企业，其企业所得税 由国家税务局管理；应缴纳营业税的企业，其企业所得税由地方税 务局管理。 2009 年起新增企业，是指按照财政部国家税务总局关于享受企业 所得税优惠政策的新办企业认定标准的通知 （财税20061 号） 及有关规定的新办企业认定标准成立的企业。 享受企业所得税定期减税或免税的新办企业标准 1按照国家法律、法规以及有关规定在工商行政主管部门办理设立 登记，新注册成立的企业。 2新办企业的权益性出资人(股东或其他权益投资方)实际出资中固 定资产、无形资产等非货币性资产的累计出资额占新办企业注册资 金的比例一般不得超过 25。 其中，新办企业的注册资金为企业在工商行政主管部门登记的实收 资本或股本。非货币性资产包括建筑物、机器、设备等固定资产， 以及专利权、商标权、非专利技术等无形资产。新办企业的权益性 投资人以非货币性资产进行出资的，经有资质的会计(审计、税务) 事务所进行评估的，以评估后的价值作为出资金额；未经评估的， 由纳税人提供同类资产或类似资产当日或最近月份的市场价格，由 主管税务机关核定。 2009 年起新增企业所得税征管范围 一）境内单位和个人向非居民企业支付 中华人民共和国企业 所得税法第三条第三款规定的所得的，该项所得应扣缴的企业所 得税的征管，分别由支付该项所得的境内单位和个人的所得税主管 国家税务局或地方税务局负责。 （二）2008 年底之前已成立跨区经营汇总纳税企业，2009 年起新设 立的分支机构，其企业所得税的征管部门应与总机构企业所得税征 管部门相一致；2009 年起新增跨区经营汇总纳税企业，总机构按基 本规定确定的原则划分征管归属，其分支机构企业所得税的管理部 门也应与总机构企业所得税管理部门相一致。 （三）按税法规定免缴流转税的企业，按其免缴的流转税税种确定 企业所得税征管归属；既不缴纳增值税也不缴纳营业税的企业，其 企业所得税暂由地方税务局管理。 （四）既缴纳增值税又缴纳营业税的企业，原则上按照其税务登记 时自行申报的主营业务应缴纳的流转税税种确定征管归属；企业税 务登记时无法确定主营业务的，一般以工商登记注明的第一项业务 为准；一经确定，原则上不再调整。 国家税务总局关于企业所得税减免税管理问题的通知 国家税务总局关于企业所得税减免税管理问题的通知国税发 2008111 号 一、企业所得税的各类减免税应按照国家税务总局关于印发 税收减免管理办法（试行） 的通知 （国税发2005129 号） 的相关规定办理。 国税发2005129 号文件规定与中华人民共和国企业所得税法 及其实施条例规定不一致的，按中华人民共和国企业所得税法 及其实施条例的规定执行。 二、企业所得税减免税实行审批管理的，必须是中华人民共和国 企业所得税法及其实施条例等法律法规和国务院明确规定需要审 批的内容。 对列入备案管理的企业所得税减免的范围、方式，由各省、自治区、 直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局（企业所得税管理部 门）自行研究确定，但同一省、自治区、直辖市和计划单列市范围 内必须一致。 三、企业所得税减免税期限超过一个纳税年度的，主管税务机关可 以进行一次性确认，但每年必须对相关减免税条件进行审核，对情 况变化导致不符合减免税条件的，应停止享受减免税政策。 四、企业所得税减免税有资质认定要求的，纳税人须先取得有关资 质认定，税务部门在办理减免税手续时，可进一步简化手续，具体 认定方式由各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方 税务局研究确定。 把握“财政性资金”内涵厘清“不征税收入”误区 关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得 税政策问题的通知 （财税2008151 号） 国家投资和专项借款不属于应税收入 企业所得税法实施条例规定财政拨款，是指各级政府对 纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国 务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。对于由财政拨 付的国家投资和政府向企业的贷款资金则没有明确。 通知 指出，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资 和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。 国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增 加企业实收资本(股本)的直接投资。而“资金使用后要求归还本金” 应当是政府借款给企业的行为，付不付息不做明确规定，但本金一 定要归还，这是借款与拨款的根本区别，在这种情况下政府对企业 的支持形式可能是低息或者免息。投资与借款具体行