商业企业促销方式的纳税筹划

商业企业促销方式的纳税筹划 随着市场经济体制的建立，商品流通企业之间的竞争日益激烈，各种促销方式层出不穷，而且不断翻新。商 品流通企业在选择促销手段时，要考虑提高销售量，增加销售额，也需要考虑不同促销方式下企业税负的差异， 以实现企业经济利益最大化；否则可能因税负的影响，难以实现预期效果，甚至出现负效应。本文从促销规模较 大的商业企业入手，分析其促销方式的税负差异，以期对商业企业选择财务利益最大化的促销方案有所借鉴。 不同商业企业促销方式的税负差异 （一）折扣销售 折扣销售是指销货方在销售货物或应税劳务时，因购货方购买数量较大或购买行为频繁及防止产品积压等原 因，而给予购货方价格方面的优惠，这种行为在现实经济生活中很普遍，是企业销售策略的一部分。由于折扣是 在销货方实现销售的同时发生，因此，税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可按折扣后的 余额作为增值额计算增值税；如果将折扣另开发票，不论在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。 例：某商业批发企业为增值税一般纳税人，销售给某固定客户货物一批，增值税率 17%，不含税价格 100 万元，给予销售折扣 5%，且折扣额与销售额在同一张发票上注明，这批货物购进成本为 80 万元。 购货方须支付款项=95（1+17%）=111.5（万元） 批发企业应缴纳增值税额=9517%-8017%=2.55（万元） 批发企业毛利润=95-80=15（万元） （二）现金折扣 现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。现金折扣通常发生在 以赊销方式销售商品及提供劳务的交易中。企业为了鼓励客户提前偿付货款，通常与债务人达成协议，债务人在 不同的期限内付款可享受不同比例的折扣。由于现金折扣发生于销售货物之后，此时销售标志已经确定，因此税 法规定现金的销售折扣不得从销售中减除，也就是说增值税必须按销售标志确定的销售额计税。 例：上例中设该批发企业销售货物时提供现金折扣，客户 10 天内付款，享受 5%的折扣，假定其他条件不 变，则： 批发企业应缴纳的增值税额=10017%-8017%=3.4（万元） 购货方应付款=（100-1005%）+10017%=112（万元） 批发企业毛利润=100-1005%-80=15（万元） （三）折让销售 折让销售是指在货物售出后，由于其品种、质量、性能等方面的原因购货方虽未退货，但销货方需要给予购 货方的一种价格折让。现行税法规定，一般纳税人因销售折让而退还给购买方的增值税额，应从发生折让当期的 销项税额中扣减。个体执行时，须要求购买方取得当地主管税务机关开具的索取折让证明单，销售方以此开具红 字专用发票，并扣减当期销项税额。 例：设上例中的商业批发企业将价格 100 万（不含税）的货物售出后发现有质量问题，该企业决定给予 5% 的折让，购买方取得了当地主管税务机关开具的索取折让证明单后，该批发企业按销售额的 5%开具了红字专用 发票。假定其他条件不变，则： 购货方应付款=（100-5）（1+17%）=111.15（万元） 该企业应缴增值税额=（10017%-517%）-8017%=2.55（万元） 批发企业毛利润=（100-5 ）-80=15（万元） 以上三种方案，批发企业利润都一样，但现金折扣销售方式缴纳增值税较多，同时购货方付款金额也最多， 其原因在于现金折扣虽然可以减少销售净额，但不能减少销项税额，销项税额易向前转嫁给消费者，因而消费者 承担了增值税负担。所以，比较三种方案，折扣销售与折让销售效果一样，而现金折扣由于没有减少消费者的增 值税负担，因而让利效果较差。 商业企业促销方式涉税问题的比较分析 目前，商业零售企业促销商品采用打折销售、送购物券销售、购物返现金销售、加量不加价销售等让利形式， 每种形式的特点、收效各不相同，其税收负担也不完全一样。下面通过一案例具体分析以上四种方式所涉及的税 种及承担的税负，以期对这些方式的涉税问题进行一下比较。 某商场决定在年底开展促销活动，其每销售 100 元（含税价，下同）的商品成本为 60 元（含税），商场为 增值税一般纳税人，购进货物有增值税专用发票，为促销而决定从以下四种形式中选择一种形式：商品 7 折销售； 购物满 100 元，赠送 30 元购物券，可在商场购物；购物满 100 元，返还现金 30 元；购物满 100 元，可再选 30 元商品，销售价格不变，仍为 100 元。 下面本文计算该商场每销售 100 元的商品，在这四种促销方式下的税负与利润情况（为简化计算过程，本文 不考虑城建税、教育附加以及相关的经营管理费用）。 （一）商品 7 折销售 在这种方式下，该商场销售 100 元的商品只收取 70 元，成本为 60 元。 应纳的增值税=（70-60）（1+17%）17%=1.45 元 销售毛利润=（70-60） （1+17%）=8.55 元 应纳企业所得税=8.5525%=2.14 元 税后净利润=8.55-2.14=6.41 元 （二）赠送购物券销售 在这种方式下，消费者在商场购物满 100 元，可获得 30 元购物券。这种方式相当于该商场赠送 30 元商品 （成本为 18 元），赠送行为视同销售，应计算销项税额，缴纳增值税，视同销售的销项税额由商场承担，赠送 商品成本不允许在企业所得税前扣除。按照个人所得税制度的规定，企业还应代扣代缴个人所得税。为保证让顾 客得到实惠，该税应由商场承担。 代扣代缴的个人所得税=30（1-20%）20%=7.5 元 应纳的增值税=（100-60 ）（1+17%）17%+（30-18）（1+17%）17%=5.81+1.74=7.55 元 销售毛利润=（100-60）（1+17%）-18 （1+17%）- （3018）（1+17%）17%-5=34.19-15.38-1.74-5 =12.07 元 由于赠送的商品成本及应纳的增值税不允许在企业所得税前扣除，则： 应纳企业所得税=（100-60 ）（1+17%）25%=34.1933%=8.55 元 税后净利润=12.07-8.55=3.52 元 （三）返还现金销售 消费者购物满 100 元，返还现金 30 元。在这种方式下，返还的现金属赠送行为，不允许在企业所得税前扣 除，而且按照个人所得税制度的规定，企业还应代扣代缴个人所得税。为保证让顾客得到 30 元的实惠，商场赠 送的 30 元现金应不含个人所得税，是税后净收益，该税应由商场承担，因此，赠送现金的商场需代扣的个人所 得税为： 30（1-20%）20%=7.5 元 应纳的增值税=100（1+17% ）17%=14.53 元 销售毛利率=（100-60）（1+17%）-30-7.5 =25.64-25 =-3.31 元 由于赠送的现金及代扣代缴的个人所得税不允许在企业所得税前扣除，则： 应纳的企业所得税=（100-60 ）（1+17%）25%=8.55 元 税后净利润=-3.31-8.55=-11.86 元 （四）加量不加价销售 这种销售方式是指购物达一定数量，再选购一定的商品，总价格不变。如购物达 100 元者，再选购 30 元商 品，销售价格不变，仍为 100 元。这也是一种让利给顾客的方式，与前几种方式相比，其销售收入没变，但销售 成本增加了，变为 78 元（60+3060%），则： 应纳增值税=（100-60-18）（1+17%）17%=3.20 元 销售毛利率=（100-60-18）（1+17%）=18.8 元 应纳企业所得税=13.6825%=4.7 元 税后净利润=18.8-4.7=14.1 元 综合以上四种方案分析，方案四最优，方案一次之，而方案三即返现金销售则不可取。从以上的分析可见， 同样是促销，可以有很多方式，各种形式让利程度、企业税收负担和收益额都不一样，因而促销效果和企业收效 也不一样。但是，仅仅凭单位税负与利润的大小来判断选取促销方案并不是合理、正确的筹划。企业应该在促销 效果与税负、利润之间综合考虑，充分考虑消费者的消费心理，通过观察、试销等方式确定各种促销方式的效果， 再结合各种促销方式下的单位税负与利润情况综合考量，财务利益最大化的促销方案才是该商场最佳的选择，这 样选取的方案才是最优的筹划方案。 为了做好年度企业所得税汇算清缴工作，现把有关政策问题明确如下，请各地遵照执行： 一、关于工资薪金支出的税前扣除 1、经有关部门认定的软件生产企业和集成电路设计企业的工资，可按实际发生额在税前扣除。 2、饮食服务行业经劳动保障部门批准提取并发放的提成工资，可在税前扣除。 3、经劳动保障部门或财政部门批准实行工效挂钩的企业（包括各种所有制企业） ，在符合工资总额增长幅度低于 本企业经济效益增长幅度和职工平均实际收入增长幅度低于本企业劳动生产率增长幅度（简称“两低于” ）的条件 下，其向雇员实际支付的工资薪金支出可在税前扣除。 4、除上述规定外，工资薪金支出实行计税工资扣除办法 （1 ）计税工资标准：2004 年度允许在每人每月 1000 元额度内按实予以扣除； （2 ）计税工资组成内容：工资薪金支出是指企业支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非 现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴和补贴、年终加薪、加班工资以及与任职或者受雇有关的其他 支出。上款所指的津贴、补贴包括为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴、补 贴。如：地区补贴、物价补贴、高空津贴、井下津贴、误餐补贴等均应作为工资薪金支出。 （3 ）实行计税工资人员：指在本企业任职或与其有雇佣关系的人员包括正式职工、合同制职工、使用期限在一 个月以上的临时工及返聘人员。 5、下列费用可不作为工资薪金支出，单独在税前扣除： （1 ） 2004 年度企业在职职工夏季清凉饮料费的发放标准为：高温作业工人每人每月 120 元；非高温作业工人每 人每月 100 元；一般工作人员每人每月 95 元。发放时间为 4 个月。 （2 ）企业发给职工与取得应税收入有关的办公通讯费用，按确定的计税工资人数在每人每月 300 元的标准内按 实予以税前扣除。 （3 ）对企业发放给本单位职工的劳动保护用品支出，2004 年度在每人 600 元的标准内按实税前扣除。 （4 ）发放给出差人员的伙食补助费按每人每天 30 元的标准在税前扣除。 6、企业实际提取的职工福利费、职工教育经费分别在不超过计税工资总额 14%、1.5%的标准内税前列支。按市 政府有关文件规定，实际上交统筹 “职工教育经费”允许在税前扣除。 7、建立工会组织的企业、事业单位、社会团体，按每月职工工资总额的 2%向工会拨交的经费，凭工会组织开具 的工会经费拨款专用收据在税前列支。如每月职工工资总额超过计税工资部分提取的工会经费，应调增应纳 税所得额；未建立工会组织的企业，发生的职工文体活动费可在计税工资的范围内按实扣除。 8、经批准实行工效挂钩的企业，其职工福利费、工会经费和职工教育经费按税前允许扣除的工资额作为基数计 算扣除。 二、 关于固定资产折旧规定： 1、除另有规定者外，固定资产计提折旧的最低年限如下： （1 ）房屋、建筑物为 20 年。 （2 ）火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为 10 年。 （3 ）电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为 5 年。 （4 ）企业投资建筑的公路可按合同规定的使用期限摊销，使用期限不确定的比照建筑物提取折旧。 （5 ）证券公司电子类设备为 2 年。 （6 ）经认定的集成电路生产企业的生产设备最短折价年限为 3 年。 （7 ）企业技术改造采取融资租赁方法租入的机器设备，折旧年限可按租赁期限和国家规定的折旧年限孰短的原 则确定，但最短折旧年限不短于 3 年。 2、企业取得已使用过的固定资产的折旧年限，主管税务机关首先应当根据已使用过固定资产的新旧磨损程度、 使用情况以及是否进行改良等因素合理估计新旧程度，然后与该固定资产的法定折旧年限相乘确定。如果有关固 定资产的新旧程度难以准确估计，主管税务机关可要求提供有关中介机构出具的评估报告或采用其他合理方法确 定折旧年限。 3、从 2004 年起新购置的固定资产净残值统一确定为 5%。 4、企业对符合甬地税一2003278 号和甬地税一2004103 号文件规定条件的固定资产可在申报纳税时自主选择 采用加速折旧的办法，同时报主管税务机关备案，主管税务机关应加强检查，发现不符合固定资产加速折旧条件 的，应进行纳税调整。 三、关于借款费用支出规定 1、企业在生产经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构及个人借款利息支 出，2004 年允许在不高于年利率 8%范围内凭合法凭证按实扣除。 2、企业为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在未交付使用前，应作为资本性支出计入有关 资产的成本；交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。 3、企业借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例，合理计算应计入有关资 产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。 4、从事房地产开发业务的企业为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完成之前发生的，应计入 有关房地产的开发成本。 5、企业从关联方取得的借款金额总额超过其注册资本 50%的，超过部分的利息支出不得在税前扣除。 对于集团公司所属的企业从集团公司取得使用的金融机构借款所支付的利息不受上述规定的限制，凡集团公司能 够出具从金融机构取得贷款的文件，其所属的企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息，不高于金融机 构同类同期贷款利率的部分，允许在税前全额扣除。 6、纳税人为对外投资而发生的借款费用，符合上述第 1 点和第 5 点规定的，可以直接扣除，不需要资本化计入 有关投资成本。 四、关于广告费的扣除规定 1、从事软件开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业（含市认定的高新技术企业） ，互联网站，从事高新 技术创业投资的风险投资企业，自登记成立之日起 5 个纳税年度内，经主管税务机关审核，广告支出可据实扣除。 2、制药、食品（保健品、饮料） 、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材 商城等行业的企业，每一纳税年度可在销售（营业）收入 8%的比例内据实扣除广告支出，超过比例部分的广告 支出可无限期向以后纳税年度结转。 3、其他企业每一纳税年度发生的广告费支出不超过当年销售（营业）收入 2%的部分，可据实扣除；超过部分可 无限期向以后纳税年度结转。 4、粮食类白酒广告费不得在税前扣除。 5、企业申报扣除的广告费支出，必须符合以下三个条件： （1 ）广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的。 （2）已实际支付费用，并已取得相应发票。 （3 ）通过一定的媒体传播。 五、关于业务宣传费支出的规定 1、企业每一纳税年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出） ，在不超过销售营业收入净额 0.5%范围 内，可据实扣除。 2、根据国家有关法律、法规或行业管理规定不得进行广告宣传的企业或产品，企业以公益宣传或者公益广告的 形式发生的费用，应视为业务宣传费，按规定的比例据实扣除。 3、房地产开发企业在取得第一笔开发产品销售收入之前发生的，与建筑、销售开发产品相关的业务宣传费，可 无限期结转以后年度，按规定的标准扣除。 六、关于业务招待费支出规定 1、企业每一纳税年度发生的与其生产经营业直接相关的业务招待费，在以下规定比例范围内，可据实扣除：全 年销售（营业）收入净额在 1500 万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的 0.5%；全年销售（营业）收 入净额超过 1500 万元的，不超过该部分的 0.3%。 2、代理进出口业务的代购代销收入可按不超过 2%的比例在税前列支业务招待费。 3、房地产开发企业在经营初期当年无营业收入或原有房地产开发企业在未取得开发产品销售收入前发生的与其 经营业务直接相关的业务招待费，可按当年完成房地产开发工作量（即开发成本当年借方发生额）的 60%预计营 业收入，并在上述第一点规定的限额内据实结转以后年度，自出售开发产品实现营业收入的年度开始，分 3 年在 企业所得税前扣除。 七、关于“销售（营业）收入、销售（营业）收入净额” 的概念 1、销售（营业）收入是指企业的基本业务收入、销售材料、废料、废旧物资等收入、技术转让收入（不含特许 权使用费收入） 、转让固定资产、无形资产收入、出租出借包装物收入和自产、委托加工产品视同销售收入。 2、销售（营业）收入净额是销售（营业）收入减销售退回和折扣、折让。 八、关于企业提取准备金的税务处理 1、除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备或工 资准备等）不得在企业所得税前扣除。 2、企业已提取减值、跌价或坏帐准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关 资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整；上述资产中的固定资产、无形资产，可按提取准备前的帐面价 值确定可扣除的折旧或摊销金额。 3、企业已提并作纳税调整的各项准备，如因确凿证据表明属于不恰当地运用了谨慎原则，并已作为重大会计差 错进行了更正的，可作相反纳税调整。 企业销售结算方式的税务筹划及法律风险防范 企业的销售结算方式通常有直接收款、委托收款、托收承付、赊销或分期收款、预收款销售、委托代销等。 不同的销售结算方式，增值税纳税义务发生的时间是不相同的。企业销售结算方式增值税的筹划就是在税法允许 的范围内，尽量推迟纳税时间，获得纳税期的递延。纳税期的递延也称延期纳税，即允许企业在规定的期限内分 期或延期缴纳税款。 一、企业的销售方式 企业的销售结算方式通常有直接收款、委托收款、托收承付、赊销或分期收款、预收款销售、委托代销等。 1、直接收款就是常说的“一手交钱，一手交货”的计算方式； 2、委 托 收 款 ， 是 指 收 款 人 委 托 银 行 向 付 款 人 收 取 款 项 的 结 算 方 式 。 委 托 收 款 分 邮 寄 和 电 报 划 回 两 种 ， 由 收 款 人 选 用 。 前 者 是 以 邮 寄 方 式 由 付 款 人 开 户 银 行 向 收 款 人 开 户 银 行 转 送 委 托 收 款 凭 证 、 提 供 收 款 依 据 的 方 式 后 者 则 是 以 电 报 方 式 由 付 款 人 开 户 银 行 向 收 款 人 开 户 银 行 转 送 委 托 收 款 凭 证 提 供 收 款 依 据 的 方 式 。 3、 托收承付结算是指根据购销合同由收款人发货后委托银行向异地购货单位收取货款，购货单位根据合同 对单或对证验货后，向银行承认付款的一种结算方式。 4、赊销是信用销售的俗称。赊销是以信用为基础的销售，卖方与买方签订购货协议后，卖方让买方取走货物， 而买方按照协议在规定日期付款或分期付款形式付清货款的过程。赊销使商品的让渡和商品价值的实现在时间上 分离开来，使货币由流通手段转变为支付手段（见货币的职能）。它实质上是提供信用的一种形式。赊销商品使 卖者成为债权人，买者成为债务人，这种债务关系是在商品买卖过程中产生的。 5、分期收款是指销售方根据协议先提供货物然后分期要求购买方支付货款的结算方式。 6、预收款是在供货之前先收钱的款项。 7、委托代销是指 受 托 方 (一 般 为 商 业 企 业 )按 委 托 方 的 要 求 销 售 委 托 方 的 货 物 ， 并 收 取 手 续 费 的 经 营 活 动 。 二、税法关于增值税纳税义务发生时间的有关规定 企业销售结算方式不同，增值税纳税义务发生时间也有所不同，具体规定如下： 1.采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或者取得销售额的有关凭证，并将提货 单交给买方的当天。 2.采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。 3.采取赊销和分期付款方式销售货物，按合同约定的收款日期的当天。 4.采取预收货款方式销售货物时，按货物发出的当天。 5.委托其他纳税人代销货物的，为收到代销单位销售的代销清单的当天。 6.销售应税劳务、为提供劳务同时收讫销售额或者取得索要销售额的凭证的当天。 可以看出，不同的销售方式，增值税纳税义务的发生时间是不一样的，这就存在税务筹划的空间，企业可 以充分利用此空间进行合理合法的税务筹划，推迟纳税时间，避免提前缴纳增值税。 三、销售结算方式的税务筹划 （一）直接收款方式的税务筹划 企业采用直接收款方式进行销售，无论是否收到款项，都得在提货单移交并办理索要销售额的凭据之日确 认收入，计算缴纳增值税。此计算方式的优点是可以在销售货物的同时及时收到货款，能够保证企业在取得现金 后再支出税金。 （一）充分利用赊销和分期收款方式进行税务筹划 赊销和分期收款结算方式都以合同约定日期为纳税义务发生时间，这就表示，在纳税义务发生时间的确定上， 企业即有充分的自主权，也有充分的筹划空间。因此，企业在产品销售过程中，在应收货款一时无法收回或部分 无法收回的情况下，可选择赊销或分期收款结算方式，尽量回避直接收款方式。企业具有相当大的主动性，完全 可以在货款收到后履行纳税义务，有效推迟增值税纳税时间，同时减轻企业流动资金的压力。 例如：伟达纸业集团为增值税一般纳税人，本月发生销售业务 4 笔，共计 4 000（含税）万元，货物已全部 发出。其中，2 笔业务共计 2 400 万元，货款两清；一笔业务 600 万元，2 年后一次结清；另一笔 1 年后付 500 万元，一年半后付 300 万元，余款 200 万元 2 年后结清。 1.如果企业全部采用直接收款方式，则应在当月全部计算为销售额，计提增值税销项税额为： 销项税额4 000 万元/（1+17%）17%=581.20 万元 在这种情况下，有 1600 万元的货款实际并未收到，按照税法规定企业必须按照销售额全部计提增值税销项 税额，这样企业就要垫付上交的增值税金。 2.对于未收到的 600 万元和 1 000 万元 2 笔应收帐款，如果企业在货款结算中分别采用赊销和分期收款结算 方式，即能推迟纳税，又不违反税法规定，达到延缓纳税的目的。假设以月底发货计算，推迟纳税的销项税额具 体金额及天数为： （600200）万元/（117%）17%116.24 万元，天数为 730 天（2 年） 300 万元/（117%）17%43.59 万元，天数为 548 天（1.5 年） 500 万元/（117%）17%72.65 万元，天数为 365 天（1 年） 可以看到，采用赊销和分期收款结算方式可以达到推迟纳税的效果，即能为企业节约大量的流动资金，又为 企业节约银行利息支出近 10 万元。 （二）委托代销方式销售货物进行税务筹划 委托代销商品是指委托方将商品交付给受托方，受托方根据合同要求，将商品出售后，开具销货清单交给 委托方，这时委托方才确认销售收入的实