融资租赁税收制度

文 件 等 级 :内 部 公 开 文 件 中 联 信 融 资 租 赁 有 限 公 司 文 件 编 号 :ZLX-BGS-130621融资租赁税收制度完 成 人： 乔梦 完成时间：2013 年 6月 21 日文 件 等 级 :内 部 公 开 文 件 中 联 信 融 资 租 赁 有 限 公 司 文 件 编 号 :ZLX-BGS-130621第 0 页 共 11 页1、流转税（1）流转税制特点（1）概念理解1、流转税类，是以商品生产、商品流通和劳务服务的流转额为征税对象的一类税收。其中，流转额包括商品交易的金额或数量和劳务收入的金额。2、流转税法是调整以商品流转额和非商品流转额为征税对象的一系列税收关系的法律、法规的总称。商品流转额，是指在商品流转中因销售或购进商品而发生的贷币收入或支出金额；非商品流转额，是指各种劳务或服务性业务的收入金额。（2）流转税的征税对象总值型：商品销售收入总额或劳务服务的营业收入总额增值型：商品经营或劳务服务的收入额扣除有关物质消耗后新增加值额（3）流转税的征收范围对商品普遍征税：对消费品和资本品都征税只对消费品征税：对所有消费品征税选择少数消费品征税（4）流转税计税依据从量税从价税：含税价格，即包含税金在内的计税价格不含税价格，即不包含税金的计税价格（5）纳税环节多环节普遍征税单一环节征税（2）流转税制类型（1）周转税周转税是对从事产品生产、经营和劳务服务的企业和个人，在产制、批发、零售和文 件 等 级 :内 部 公 开 文 件 中 联 信 融 资 租 赁 有 限 公 司 文 件 编 号 :ZLX-BGS-130621第 1 页 共 11 页劳务每一周转环节，以商品销售收入和营业服务收入全额，按从量或从价，差别比率税率课征的流转税。特点：课税对象选择收入全额；征收范围选择全部商品和劳务；计税依据从价或从量，但主要实行从价课征；纳税环节选择产制、批发、零售多环节；税率形式选择按行业和产品设计差别税率（2）销售税销售税是对从事产品生产、经营的企业和个人，选择产制、批发、零售的某一环节，以产品销售全额、按比例税率课征的流转税销售税实行单环节征税，按课税环节可把销售税分为产值销售税、批发销售税和零售销售税1、产值销售税：是在应税产品产制出场环节，对产值厂商，已销售收入全额，按单一比例税率课征。选择在产制环节征税，优点是产制环节是商品周转必经环节，税源集中，可减少纳税单位数目，易于征服管理，降低征税成本。缺点是税收仍渗透到产制过程，容易导致价格扭曲，不利于发挥价格的正常调节2、批发销售税：是在应税产品批发环节，对批发商，以批发销售收入全额，按单一比例税率课征。批发销售税同产制销售税比较，使纳税环节后移，避免了税收对产制过程的干预。但由于批发环节并不是商品流转必经环节，如果制造商直接向零售商销售，或直接销售，就无法征收批发销售税，而只能退回到产制销售税，或进入到零售销售税3、零售销售税：是在应税产品零售环节，对零售商，以其销售收入全额，按单一比例税率课征。零售销售税同批发销售税比较，使纳税环节进一步后移，可以进一步避免税收对商品流转过程的干预，减少税收对价格的扭曲。同时，零售环节又是商品周转必经环节，也是征税不可不免环节。但零售环节同产制、批发环节征税比较，纳税单位增多，征收管理比较困难，征税成本也有所提高。（3）增值税增值税是对从事产品生产、经营的企业和个人，在产制、批发、零售的每一个周转环节，以产品销售和营业服务所取得的增值额，按单一税率课征增值税是按增值额课征，所谓增值额是指新增价值额，在计算时是以销售收入减去法定扣除项目。对法定扣除项目不同，因而也就形成了生产型、收入型和消费型不同类型的增值税。三种不同类型增值税的主要区别在于对资本处理方式不同（4）消费税消费税是对从事产品生产、经营的企业和个人，选择少数商品，在产制或零售环节，从价或从量，按差别税率课征文 件 等 级 :内 部 公 开 文 件 中 联 信 融 资 租 赁 有 限 公 司 文 件 编 号 :ZLX-BGS-130621第 2 页 共 11 页二、所得税制（一）所得税制特点（1）概念理解所得税，是指以所得额或收益额为课税对象的各种税收的统称（2）特点所得税最大的一个特点是税负不以转嫁，其纳税人和实际负担人（负税人）是一致的，可以直接调节纳税人的收入。（2）所得税制类型（1）企业所得税企业所得税是以企业所得为课税对象征收的所得税。企业所得指境内企业或组织，在一定期间内合法的生产、经营所得和其他所得。但由于企业组织形式多种多样，企业所得税在课征范围上可能会有不同的选择，从而形成不同类型的所得税按企业组织形式可将企业划分为：独资企业、合伙企业和公司三中组织形式企业所得税按课税范围可分为企业所得税和公司所得税1、企业所得税型：特点是不分企业性质和组织形式，把各种类型的企业都纳入企业所得税的课税范围2、公司所得税型：特点是区别企业的性质和组织形式，仅对公司所得征收公司所得税，而非公司税务合伙企业和独资企业所得不征收公司所得税，只征收个人所得税（2）个人所得税个人所得税是以个人所得为课税对象征收的所得税。由于个人所得形式多种多样，个人所得税在课征范围上可能会有不同的选择，从而形成不同类型的所得税1、个人综合所得税型：把个人各种不同来源所得和各种不同形式所得都纳入课税范围征收的所得税。个人综合所得税一般按累进税率征收，由于征税面广，有利于扩大税基，累进征收，公司税负。但个人综合所得税必须由个人申报，汇总个人各种所得计算纳税，不但计算复杂，也容易发生税收流失。个人综合所得税也无法区别个人各种类型所得，在税收上予以区别对待。2、个人分类所得税型：把个人收入按一定标志进行分类，对不同类型的个人收入分别课征。个人分类所得税一般按比例税率课征。由于分类课征，有利于对个人的不同所得实行区别对待，也可以对已经缴纳过公司或企业所得税的股息和税后利润不再征收个文 件 等 级 :内 部 公 开 文 件 中 联 信 融 资 租 赁 有 限 公 司 文 件 编 号 :ZLX-BGS-130621第 3 页 共 11 页人所得税，仅就工薪所得征税。个人分类所得税由于源泉课征，有利于简化征收管理，减少税收流失。但分类所得税只适宜于比例税率，因而不利于发挥所得税首收在公平税负方面的调节作用。3、个人混合所得税型：是对个人收入按不同的收入类别分别实行分类所得税和综合所得税。对部分所得进行分类，按比例税率征收分类所得税；对部分所得综全汇总，按累进税率征收综合所得税。（3）资本利得税资本利得在税收上是指资本商品，如股票、债券、房产、土地或土地使用权等，在出售或交易时发生收入大于支出而取得的收益，即资产增值。资本利得税是对资本利的所征的税。在对资本利的是否征税，以及如何征税问题上也就形成了不同的处理方式，大致可概括为以下三种：1、普通所得征税 2、征收资本利得税 3、对资本利得免税（4）企业所得税和个人所得税的关系：1、计征企业所得税，又征个人所得税。作为传统处理方式，对企业实现利润首先征收企业所得税2、只征企业所得税，不征个人所得税。消除对个人分得的股息和税后利润重复征税的一种可供选择的方式，是对企业利润征收企业所得税，而对个人分得的股息或税后利润不再征收个人所得税，个人所得税主要对工薪所得征收3、征收企业所得税，并循序在个人所得税中抵免。为既能避免重复征税，又能对企业和个人俩个独立纳税人行使征税，可行的办法是征收企业所得税，并允许在个人所得税中抵免3、资源税制（1）资源税制特点（1）概述资源税制是对自然资源征税的税种的总称。我国对资源征税的税种主要有：资源税、城镇土地使用税、耕地占用税和土地增值税（2）征税范围1、从税收理论研究的角度，分析资源的概念，有广义和狭义两种解释。广义的资源概念实际上包括了构成社会生产力的三大要素：即劳动力、劳动资料、劳动对象，也就是在物质资料生产过程中，或者社会总产值的创造过程中的自然力和自然资料，都是资源。狭义的资源就是指：土地、矿藏、水利、森林等现代人类正在进行开发利用的各种自文 件 等 级 :内 部 公 开 文 件 中 联 信 融 资 租 赁 有 限 公 司 文 件 编 号 :ZLX-BGS-130621第 4 页 共 11 页然财富，即自然存在的劳动对象。2、 、级差资源税和一般资源税级差资源税：是国家对开发和利用自然资源的单位和个人，由于资源条件的差别所取得的级差收入课征的一种税。 （级差地租1，级差地租2）一般资源税：国家对国有资源，如我国宪法规定的城市土地、矿藏、水流、森林、山岭、草原、滩涂等，根据国家的需要，对使用某种自然资源的单位和个人，为取得应税资源的使用权而征收的一种税。这种税体现普遍征收、有偿开采的原则，具有受益性税的性质，是对绝对地租的征收（2）资源税制类型（1）资源税1、征税对象：资源税是对在我国境内开采矿产和盐资源的单位和个人取得的级差收入征收的一种税。我国现行资源税征税范围只限于矿产和盐资源，属于级差资源税，主要调节矿产及盐资源的级差收入。2、纳税范围和纳税人：资源税的征收范围，应当包括一切开发和利用的国有资源。但考虑到我国开征资源税的时间不长，所以资源税征税的范围只包括矿产品、盐等。3、税率：资源税采用从量定额的办法征收，实施“普遍征收，级差调节”的征收原则。级差调节在税收上的具体体现：是实施差别税额标准。4、计税依据：资源税应纳税额，按应税产品的课税数量依照规定的税额计算。资源税从量定额征税，其计税依据为课税数量。（2）耕地占用税1、征收对象和纳税人：耕地占用税的征税对象是指占用耕地建房和从事其他非农业建设的行为。2、计税依据：耕地占用税以纳税人实际占用的耕地面积为计税依据，从量定额征收。3、税率：耕地占用税采用定额税率，以县级生下区域单位，按其人均耕地的多少，规定幅度差别税额。（3）城镇土地使用税1、对象：城镇土地使用税（土地使用税）是对在城市和县城占用国家和集体土地的单位和个人，按使用土地面积定额征收的一种税2、纳税人：凡是在我国境内的城市、县城、建制镇和工矿区范围内使用土地的单位文 件 等 级 :内 部 公 开 文 件 中 联 信 融 资 租 赁 有 限 公 司 文 件 编 号 :ZLX-BGS-130621第 5 页 共 11 页和个人，均为城镇土地使用税的纳税人。3、征税范围：城市、县城、建制镇、工矿区范围的土地。包括国家所有和集体所有的土地4、计税依据：纳税人实际占用的土地面积5、税率：幅度定额税率（4）土地增值税1、对象：对土地增值额的课征，其实质是对土地收益或说是对地租课税2、纳税人：凡有偿转让中华人民共和国国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权并取得收入的单位和个人，均应按规定缴纳土地增值税。3、征税范围：转让国有土地使用权；转让地上建筑物及其附属物4、计税依据：土地增值税以纳税人转让土地所取得的增值额为计税依据。土地增值额为纳税人转让土地所取得的收入减除中华人民共和国土地增值税暂行条例规定扣除项目金额后的余额。纳税人转让土地所取得的收入，应包括货币收入、实物收入和其他收入等全部收入。5、税率：土地增值税实行4级超率累进税率。税额的计算：土地增值税采用超率累进税率，所以它的计算有其特殊性。4、行为税收制（1）城市维护建设税税制1、概念：城市维护建设税是对从事工商经营，缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人征收的一种税。2、征税范围：在全国范围内征税，其征税范围与增值税、消费税和营业税的征税范围相同，不仅包括城市、县城、乡镇，而且还包括农村3、税率：实行地区差别比例税率（2）印花税税制1、 概念：是对经济活动和经济交往中书立、使用、领受应税经济凭证的行为为征税对象征收的一种税2、 征税范围：经济合同、产权转移书据、营业账簿、权利、许可证照、经财政部门确定征税的其他凭证文 件 等 级 :内 部 公 开 文 件 中 联 信 融 资 租 赁 有 限 公 司 文 件 编 号 :ZLX-BGS-130621第 6 页 共 11 页3、税率：比例税率和定额税率（3）车辆购置税1、概念：是对中国境内购置应税车辆的单位和个人，究其购置车辆的行为征收的一种税2、征税范围：汽车、摩托车、电车、挂车、农用运输车五、以下简要分析我国目前的各项税收政策制度中，融资租赁交易与一般租赁、买卖交易面对的税收制度的比较。（一）融资租赁与一般租赁税收制度的比较融资租赁在营业税和印花税上所要缴纳的税金少于一般租赁。但由于融资租赁的支出在会计分录中被资本化，故不能成为所得税税前扣除中的营业成本，不及一般租赁的租赁支出可抵扣所得税的应纳税所得额。（1）流转税。一般租赁中，出租人要缴纳租金收入的 5%作为营业税。而融资租赁中，出租人所要缴纳的营业税的税基比一般租赁人的税基要少。根据国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知 （国税函2000514 号） ，我国的融资租赁是按照金融业的税目征收营业税，税基有抵扣，具体为出租人向承租人收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租人承担的出租货物的实际成本后的余额，自 2003 年 1 月 1 日起，其税率亦为 5%。（2）所得税。在所得税税前扣除方面根据 2007 年中华人民共和国企业所得税法实施条例第四十七条：“企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：（一）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；（二）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除” 。融资租赁的租赁支出不可作为所得税税前扣除，仅可扣除折旧费用；而一般租赁的所有租赁支出都可以扣除。企业所得税税率为 25%。在所得税税前扣除上，一般租赁可扣除的应税所得额比融资租赁多，但这主要是由于融资租赁的经济实质决定其在会计处理上被资本化。（3）印花税。出租人和承租人都要缴纳合同租金的 0.1%作为印花税。而整个融资租赁交易过程中，出租人和承租人所要缴纳的印花税税率都低于一般租赁。目前 2011 年印花税税目税率表中没有列出融资租赁合同的税率，实践中的一般做法是把融资租赁合同的印花税税率比照借款合同，税率为 0.005%；购买合同的印花税比照购销合同，税率为0.03%。（二）融资租赁与一般销售税收制度的比较融资租赁要缴纳的税金在流转税、印花税上都低于一般销售，在所得税上还享有加速文 件 等 级 :内 部 公 开 文 件 中 联 信 融 资 租 赁 有 限 公 司 文 件 编 号 :ZLX-BGS-130621第 7 页 共 11 页折旧的特别优待。（1）流转税。一般买卖中，出卖人人要缴纳货物出售的增值部分的 17%或 13%作为增值税。而融资租赁将大部分货款转变为租金形式，从而只要对其增值部分缴纳 5%的营业税。（2）所得税。一般买卖和融资租赁都可以享受折旧抵扣税收，但融资租赁特别享受加速折旧政策。财政部、国家税务总局财工字199641 号规定， “企业技术改造融资租赁方法租入的机器设备，折旧年限可按租赁期期限和国家规定的折旧年限孰短的原则确定，但最短折旧年限不短于三年。 ”不过，企业采取加速折旧的方法税前提取折旧，必须报国家税务总局批准。加速折旧政策使得企业可以提前实现税收抵扣，获得更多的资金的时间价值。（3）印花税。如上一部分分析中所列数据，融资租赁合同中转移的价款所要缴纳的印花税比放在购买合同中的那部分价款的印花税要低。三、中国融资租赁税收制度中的问题然而事实上，以上所有融资租赁的优惠政策只有我国融资租赁市场上的一小部分企业，即对经人民银行、外经贸部、国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位才能全部享受得到。在印花税方面，有无批准经营资质的企业待遇一致。但在营业税和所得税方面，大量未经行政批准的融资租赁企业在税收政策上遭受着巨大的不公平待遇，并面临着税负征收不统一、实践操作混乱的局面。（一）流转税征收的不同待遇首先，在流转税方面， 国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知 （国税函2000514 号）将融资租赁定性为金融业务，对行业的进入进行极为严苛的管制。其规定只认可经人民银行、外经贸部、国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，对于这部分企业的融资租赁业务，无论租赁货物的所有权是否转让给承租方，均征收营业税，不征增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁货物的所有权转让给承租方的，征收增值税；未转让给承租方的，征收营业税。在实际上，该规定就是不承认未经过审批的而实质从事融资租赁业务的企业是融资租赁，也不给予其融资租赁的税收优惠政策。其将没有经过审批的从事融资租赁业务的企业，租赁货物的所有权转让给承租方的，认定为一般销售行为，征收增值税；将租赁货物的所有权未转让给承租方的认定为一般租赁行为，以租金全额征收营业税。事实上，由于融资租赁具有融资和融物的双重特性，直接将其划到金融业或者服务业中都是不正确的。根据国际上的普遍做法，如美国、德国、荷兰、日本等国家，都着重强调融资租赁的经济实质，这样的做法放宽了对融资租赁业务参与主体的限制，也符合对企业经济行为判定的实质重于形式的原则，有利于促进融资租赁业务的发展。我国对于融资租赁的过度管制主要是由于 20 世纪 90 年代融资租赁的全行业欠租造成了银行数文 件 等 级 :内 部 公 开 文 件 中 联 信 融 资 租 赁 有 限 公 司 文 件 编 号 :ZLX-BGS-130621第 8 页 共 11 页额巨大的呆坏账，使得人们对其金融风险颇为畏惧，但这种现象其实主要是由于当时的融资租赁事业刚起步，融资租赁企业内部制度发展不健全，相关法律制度不完善。在如今，我国经济管理规范制度逐渐健全，并且由于我国市场经济的不断发展，对融资租赁的需求越来越多，融资租赁作为一个独立行业在中国已经存在和发展起来，此时仍然完全由行政部门过度限制融资租赁行业的进入就不大适宜了。事实上，大量的没有经过审批的从事融资租赁业务的企业已经兴起，但是由于与审批体制内融资租赁企业相比，同等情况下其面对的税负更重。另外，未经审批的融资租赁企业之间的税负也存在着不平等，被认定为销售行为的融资租赁被征收的税金显然大于被认定为租赁行为的融资租赁。1994 年的税制改革分别确定了增值税与营业税的征收范围，以销售为主的纳税人一般适用增值税，以服务为主的纳税人一般适用营业税，这种人为设定增值税与营业税的分别调节其实是割裂了货物与劳务之间的经济联系。融资租赁既包含了融资服务的销售行为，又包含了设备租赁的服务行为，很难准确地分别适用增值税或营业税，在税收实务中强调这种区分，不仅给税务人员的判定操作造成困扰，也容易造成未经审批的融资租赁之间的税负不公。并且，面对经济领域各种新技术新现象的出现，融资租赁具体形式也在不断灵活变化，其界定也在不断被放宽和重新认识，以是否最终转移租赁货物所有权给承租方作为判定流转税政策的依据，这与融资租赁过程中的实质经济关系其实不大，很难说这样简单笼统的区分标准是合理的。（二）所得税税前抵扣其次，我国的所得税法上关于融资租赁的定义与营业税不一样。 国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知 （国税函2000514 号）除了规定了融资租赁企业资质必须经有关行政部门批准以为，还规定“融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务，即：出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权” 。我国 2007 年颁布的中华人民共和国企业所得税法 、 中华人民共和国企业所得税法实施条例均没有规定融资租赁的定义，只是笼统规定了融资租赁的所得税税前扣除办法和折旧。而回溯至之前的立法， 企业所得税税前扣除办法国税200284 号第 39 条规定， “符合以下条件之一的租赁为融资租赁：在租赁期满时，租赁资产的所有权转让给承租方；租赁期为资产使用年限的大部分（75%以上） ；租赁期内租赁最低付款大于或基本等于租赁开始日资产的公允价值。其他为经营租赁” 。国际上对于融资租赁的定义一般有两种：形式主义界定，要求三方当事人和两类密切联系的合同，并且出租人是依赖承租人的选择而签订的买卖合同，此买卖合同项下的权利和义务将全部转移给承租人；实质主义的法律界定，以与所有权有关的风险和报酬的转移为标准3 。结合国际的两种标准，我们再来分析我国营业税条例和所得税法对融资租赁定义的不同。首先，营业税条例对于融资租赁的定义非常严格，比形式主义和实质主义两方面要求加起来还要多一个企业的行政审批资质。而我文 件 等 级 :内 部 公 开 文 件 中 联 信 融 资 租 赁 有 限 公 司 文