美国联邦所得税法中的居住外国人身份确定规则(doc 30)

美国联邦所得税法中的居住外国人身份确定规则目次一、1984年前的居住外国人身份确定规则二、现行居住外国人身份确定规则三、与英国的比较四、对中国的借鉴意义在美国国内税法和对外签定的税收协定中，“居民”概念的含义是不同的。在税收协定中，居民包括美国公民、在美国成立的公司、构成美国居民的外国自然人。1但在国内税法中，居民概念的外延要狭窄得多，通常仅指居住外国人（RESIDENTALIENS），与美国公民、非居住外国人（NONRESIDENTALIENS）并列。2也即，在美国国内税法中，纳税自然人的身份不外乎三种美国公民、居住外国人和非居住外国人。不同的身份导致不同的税收结果，特别是居住外国人与非居住外国人在税收待遇上差别很大居住外国人与美国公民一样负无限的纳税义务，须就他们世界范围的所得向美国政府纳税，另一方面扣除项目也与美国公民相同；非居住外国人只负有限的纳税义务，只须就来源于美国境内或与美国的“贸易和经营活动”有实际联系的所得向美国政府纳税，另一方面不允许用产生于美国境外的损失来冲减美国境内来源所得，没有权利要求标准扣除，不允许与配偶一起合并纳税等。3因此，对于在美国的外国人来说，清楚自己是否构成税法上的居住外国人是十分关键的。本文首先考察了1984年之前和1984年之后（现行规则）美国联邦所得税法居住外国人身份确定规则的具体内容。从表面上看，1984年前后的规则差异很大，前者以判例法为基础，灵活性大而确定性和可预见性差，后者以国会制定法为中心，详细、明确而极其复杂，但从实质论，两者仍存在着内在的联系，现行规则是对先前规则的继承和发展，没有抛弃先前规则确定居民身份的两个衡量标准居住事实和居住意思，但对这两个标准进行了具体化和客观化，绿卡标准、充分停留标准、第一年选择就是这种具体化和客观化的结果，因此现行规则更具合理性。此外，本文还把美国的规则与英国、中国税法的相应规定作了比较，认为美国的规则有许多优秀之处，值得中国借鉴的地方很多。一、1984年前的居住外国人身份确定规则在适用居住外国人身份确定规则之前，首先必须确定该外国人不是美国公民。美国税法上确定公民身份的标准与移民和国籍法是完全一致的。所谓美国公民是拥有美国国籍的任何自然人。美国国籍可以因出生和归化获得。所有不是美国公民的人都是外国人。在实践中，关于公民身份的争议大多围绕着是否拥有双重国籍、以前是否拥有或何时失去美国国籍等问题。拥有美国和另一国双重国籍的人首先是美国公民，应按美国公民纳税。由于美国国籍可以因出生于美国而获得，在极端的情况下，纳税人可能并不知道自己的美国公民身份，因而不知道负有向美国政府纳税的义务。在1984年前，虽然国内收入法典没有专门的居住外国人身份确定规则，但财政部对外国人在怎样情况下构成美国所得税法上的居民却有规定“在所得税法上，一个外国人在美国实际居住，如果不是暂时逗留者或旅居者，则为美国居民。是不是暂时逗留者取决于他在美国居住的意思和居住的时间与性质。仅仅有时产生回国的念头并不足以使他成为一个逗留者。如果他并不抱什么特定的目的在美国居住，则构成美国居民。如果他为特定目的来到美国，且这一特定目的从性质上看确能很快完成，则是个逗留者；但如果这一目的从性质上看需要在美国停留较长时间才能完成，并且他为此在美国安了家，则构成美国居民，尽管他可能总想着在实现来美国的目的后或放弃这一目的时回到国外的住所地去。”4根据这一规定，判定一个外国人是否构成美国所得税法上的居民需要考察二方面的事实一是在美国是否实际停留，另一为在美国停留的意思。对于前者，没有要求一定要在美国停留多长时间；对于后者，无限期或长期居住的意思是关键。一个外国人是否构成美国税法上的居民问题，也即他在美国有没有税收居所的问题。在普通法上，居所的概念与住所不同，“住所”是一个人和特定地方最强的联系因素，是他以久住的意思居住的某一处所。任何人都有但也只有一个住所，该住所一旦确立就一直存在，除非他在另一个地方以久住的意思居住下来，从而放弃了旧住所而建立了新住所。“居所”则是指一个人在一定时间内居住的处所，它与住所最主要的不同在于，并不要求当事人具有永久居住的意思。因此一个人的住所只有一个也总会有一个，但居所可能有好几个或根本没有。在所得税法领域，居所的含义与上述一般含义有所不同，实际上融合了普通法上的住所和居所概念，在美国居住的事实，加上停留较长或不确定时间的意思，即构成居所的存在。因此这一居所概念不要求纳税人有在美国永久居住的意思，但如果纳税人有此种意思，加上在美国居住的事实，当然会被认为在美国有居所，构成美国居民。一个外国人一旦成了美国居民，除非他离开美国并且没有回来的意思，一直是美国居民。在确定居所是否存在需要考察的二个因素中，居住事实的因素很容易判别，但居住意思本质上是一种心理活动，不能被人直接把握到，因此常常成为纳税人与国内收入局争议的焦点。为此，判例法确立了这样一个原则，纳税人的意思应根据他表现于外的客观行为推导得出，只要其行为足以表明他有长期居住的意思，即可判定他是美国居民。在具体案件中，法官需要考察纳税人行为的方方面面，并把它们与一个美国居民的典型行为进行比较。有些因素法官会特别加以注意，如在美停留时间的长短，是否与美国公民结婚，如何安排在美国和外国的住宅，家庭所在地在哪里，社会交往的情况怎样，是否持有美国的驾驶执照等。这些因素的重要性并不完全相同，在美国有长期的住处，家庭成员都在美国生活，显然要比仅仅在美国银行开个帐户重要得多，但特定因素的重要性仍需要结合具体案情来分析。在1984年前的规则中，一个外国人一般被假设为在美国没有居所，不是美国的居民。财政部规章规定“一个外国人根据移民法在美国只停留确定的一段时间，如果没有例外的情况出现，他不是美国的居民。”5但是，如果该外国人在美国居住1年以上，情况就很不一样了。国内收入局认为，如果一个外国人在美国停留1年或更长时间，“为联邦所得税法的目的，除非有确定的事实证明该外国人是暂时逗留者，应假设他是美国的居民。”6虽然停留1年以上并不足以决定外国人的美国居民身份，但举证的责任落到了纳税人身上，纳税人要想不成为美国居民，必须证明自己是暂时逗留者。规章的上述规定是根据判例法总结、概括的。自美国实行所得税制度以来，各级法院审理了大量确定居民身份的案件。在1928年（第二巡回上诉法院）和1929年（最高法院，驳回纳税人要求调取卷宗的申请）的鲍林诉鲍阿斯案中，法院强调居所不同于住所，不要求纳税人有在美国永久居住的意思。在这一案中，纳税人在美国共居住了22年，但有意最终回到英国，法院认为这并不影响他成为美国居民。在1943年的莫尔纳案中，纳税人由于第二次世界大战的爆发而在美国滞留了3年，税收法院认为他没有构成美国居民，因为他是被迫而非主观上愿意在美国居住下来。1961年约瑟特案中，税收法院认为一个居住外国人即使承诺离开美国，只要事实上继续在美国居住，仍须按居民纳税，另一方面仅仅离开美国也不足以结束其美国居民身份，只有加上不想回到美国的意思才行，因此法院强调居民身份的消灭同样也应具备主观和客观二方面的条件。在1966年的亚当斯案和1977年的埃斯科巴案中，税收法院认为纳税人在美国保留一个住处是在美国存在居所的最重要证明，法院还考察了其他因素，如与一个美国公民结婚，让子女在美国学校上学，在美国加入俱乐部，获得驾驶执照，开立银行经常帐户等。在1982年同样是税收法院审理的汤森案中，尽管纳税人在朝鲜拥有住所，但因为他在政治、社交、经济上与美国的联系，被判定已构成美国居民。关于1984年前居住外国人身份确定规则最著名的一个判例是1949年（税收法院）和1950年（上诉法院）的努巴案。努巴是一个埃及公民，在第二次世界大战爆发前不久为商务目的来到美国，最初并不想在美国长期居住，但战争的爆发使他难以及时回国，几次努力失败后，就在美国住了下来并在商业投资上获得巨大成功，直到战争结束，他在美国居住的时间总共超过6年。此案案情与上述莫尔纳案十分相似，因而税收法院作出了相同的判决，认为纳税人没有构成美国居民，该法院强调纳税人并无在美国长期居住的意思，是战争的爆发使他被迫滞留，但上诉法院推翻了税收法院的判决，认为尽管有证据足可以证明努巴本无意在美国居住6年之久，但他在美国这么长时间地居住这一事实更重要，难以被其他的表明他与美国只存在暂时联系的因素抵消掉，从他放弃离开美国的努力继续居住下来之时起，构成居所的主客观要素均已具备，因此已成为美国居民。71984年前的居民身份确定规则现在虽然不再用于判定外国人是否构成美国居民，但仍然适用于判定美国公民是否构成外国（包括美国属地）的居民，因此，讨论1996年美国第一巡回上诉法院审理的伯格森案是有意义的。8在该案中，纳税人伯格森夫妇一直是伊利诺斯州的居民，开有一家牙科诊所和另一家生产医疗设备的公司，为享受税收优惠待遇而移居波多利各（美国属地）。为完成移居计划，1984年纳税人开始在波多利各建造住宅，建筑本准备1985年末完成，但最后耽搁至1987年8月。从1985年开始，他们逐渐把业务和生活中心从伊利诺斯转移至波多利各，但在1987年8月前，与伊利诺斯一直保持着各种各样的联系。诉讼双方争论的焦点是纳税人何时移居到了波多利各并成为那里的居民。上诉法院对案情作了详细考察后认为，确定纳税人的居所需要分析他的主观意思，但据以衡量的标准应该是客观的；“居所”意味着纳税人建立了居住的基地（RESIDENTIALBASE），准备在那里无限期地停留，或至少停留相当一段时间；伯格森夫妇有意最终把家迁移到波多利各，但移居行为到1986年末还没有完成，特别是这样一些事实应予以足够的重视1987年他们继续在伊利诺斯的住宅居住了138天，继续使用伊利诺斯的驾驶执照，同年在波多利各却只居住了93天，那里的房子直到1987年8月才竣工，直到1988年他们才被登记为波多利各的选民，1989年才获得那里的驾驶执照。上诉法院特别指出，一些关键的事实不能忽视，例如纳税人在伊利诺斯州格兰维乌镇买房子并在那里长期居住，即使其他的因素有利于纳税人在波多利各确立居所，但那些因素是次要的，不足以抵消上述关键的事实。上诉法院最后驳回了纳税人的请求，判定纳税人在1986年全年和1987年一部分时间里仍是伊利诺斯居民。二、现行居住外国人身份确定规则1984年美国国会通过税收改革法，对确定居住外国人身份的标准作了明确的规定，形成了国内收入法典第7701条B。根据该条规定，一个外国人如果在任何日历年里满足了下列三个条件之一，即为美国税法上（遗产税和赠与税法除外）的居住外国人（1）被合法地接纳为美国的永久居民，俗称“绿卡标准”；（2）在美国充分停留，即“充分停留标准”；（3）特定合格的外国人进行了所谓的“第一年选择”。9（一）绿卡标准在国内收入法典中没有绿卡标准一词，但该词为财政部规章和纳税人所广泛使用。在关于绿卡标准的主条文中，法典和规章都规定，一个外国人如果在纳税年度的任何时间里是美国合法永久居民，则满足了绿卡标准，在这一年里是税法上的居住外国人；一个合法永久居民是根据移民法有权以侨民身份在美国永久居住的人。10据此，获得美国合法永久居民身份的人似乎当然成为美国居民，无需在美国居住任何时间，实际上并非如此。根据法典和规章另二处的规定，满足绿卡标准成为美国税法上的居民，还需当年至少在美国实际停留1天。在关于居住第一年的特殊规则中，法典规定如果一个外国人在纳税年度是美国居民，但在前一年的任何时候都不是美国居民，则该外国人仅在这一年居住开始之日（THERESIDENCYSTARTINGDATE）起的时间里是美国居民，对于满足了绿卡标准而又未满足充分停留标准的外国人来说，居住开始之日为在这一年里以美国合法永久居民身份在美国停留的第一天。11根据这一规定，纳税人如果在居住第一年是因绿卡标准成为美国居民，必须在这一年里在美国停留至少1天。在关于居民身份不间断的规则中，财政部规章规定一个外国人在美国居住期间，其居民身份不间断，但是如果他在当年是因为绿卡标准而成为美国居民，却根本没有在美国实际停留，则他在美国的居住开始之日为下一年的第一天。12这一规定的意思应该是，如果纳税人当年因为绿卡标准成为美国居民但没有在美国实际停留，不以居民身份纳税。一个外国人成为美国合法永久居民后，该身份一直存在，除非被取消或放弃。13所谓该身份的取消，是指行政或司法当局作出裁定或判决，废除外国人的永久居民身份或对该外国人加以驱逐，这种裁定或判决必须是最后的、不能上诉的。14所谓放弃，是指合法永久居民身份被当事人主动放弃，或被行政和司法当局裁定为放弃。放弃的效力发生时间，在前一种情况下为当事人向移民归化局或领事官员提出申请报告时，在后一种情况下为最后的行政和司法裁定发布时。15可以看出，根据绿卡标准确立的税法上的居住外国人身份规则，除至少在美停留1天的要求外，完全与移民法中的合法永久居民规则相同。（二）充分停留标准决定一个外国人是不是美国居民的第二个标准是充分停留标准，这是居民身份确定规则中最复杂而重要的一部分。一般地说，一个外国人如果同时满足了以下二个条件，即为在美国充分停留（1）纳税年度里在美国停留不少于31天；（2）这一年和前二年里在美国停留的总天数不少于183天。16关于第一个条件，有二点必须明确第一，纳税年度里的31天不必是连续的，这与下文所述第一年选择中的31天规则不同；第二，该外国人在美国停留的目的并不重要，重要的是停留的事实和这一天没有被例外的规定排除掉。17关于第二个条件，在计算连续三年的总天数时，纳税年度实际停留1天仍计为1天，但前一年度（三年中的第二年）实际停留每3天计为1天，前第二年度实际停留每6天计为1天，由此得到的三年相加的天数如果不是整数，则不足1天的视为1天。18例如，某外国人连续三年每年在美停留121天，那么为适用183天规则计算三年共在美国停留天数为12112131216182天，没有达到充分停留标准，因此该外国人在三年里都不是美国居民；如果该人连续三年每年在美停留122天，则三年共在美国停留天数为12212231226183天，在第三年里达到充分停留标准，成为美国的居民。法典和规章对“在美国停留”一词也作了解释。“美国”意为美国所有的州和哥伦比亚特区，包括领水、邻接领水的美国根据国际法行使排他自然资源探测开发权的洋底和底土，但不包括领空、美国属地、海外领地。19“停留”意为有形出现，即一外国人如果在一天的任何时间里出现在美国，则视为该天在美国停留。20上述充分停留标准的一般规则因税法规定的例外情况而变得极为复杂。例外的情况有四种，纳税人处于这些情形下不被视为在美国停留，相应的任何一天应被排除出以上31天和183天的计算中。第一，该外国人在这一天是免税者。一般地说，如果纳税人在任何一天属于下列人员之一，则他在这一天是免税者与外国政府有关的人；教师或学徒；学生；职业运动员，暂时在美国参加某些为慈善目的举办的赛事。21第二，该外国人在这一天因为健康原因不能离开美国，此种健康原因必须产生于该人在美国停留期间，导致他想离开而不能离开。22第三，该外国人在这一天为往返于美加或美墨者。经常地往返于在美国的工作地和在加拿大或墨西哥的住所地之间，任何一天里从住所地出发到工作地又回到住所地，该人在这一天不被视为在美国停留。23第四，该外国人为过境者。如果纳税人从一外国的某地出发到另一国的某地，在美国停留的时间少于24个小时，则他在过境期间的任何一天都不被视为在美国停留。24税法对这些例外情形的描述极其详尽，例如在第二种情形下，纳税人如果开始时因健康原因不得不在美国停留，但后来能够离开而不离开，则此种继续停留不再属于例外的情形；如果该健康原因产生于前一次在美国的停留，现在又回到美国医治，因此而在美国的停留也不属例外情形；如果该健康原因产生于来到美国之前，并且该外国人知道自己的健康状况，不管在他进入美国时是否需要医治，此种健康原因同样不被视为产生于在美停留期间，因而也不属例外情形。一个外国人根据上述规则满足了充分停留标准而成为美国居民，还有可能因为更密切联系例外而仍然以非居民对待。为适用更密切联系例外纳税人必须同时满足以下三个条件第一，当年在美国停留的时间少于183天。计算183天的方法与上述规则相同，即某些天不被视为在美国停留则不计入其中。25第二，该年在某外国有税收居所（TAXHOME）。所谓税收居所是指纳税人的惯常营业所，纳税人如果有多个惯常营业所则为其主要营业所，如果没有惯常营业所则为其通常居住的处所。26第三，该年与该外国的联系比与美国的联系更密切。所谓联系更密切（ACLOSERCONNECTIONTO）是指纳税人与该外国保持的联系比与美国的联系更重要（MORESIGNIFICANTCONTACTSWITH）。为了决定此种联系是否更重要，需要考察纳税人的永久住宅所在地、家庭所在地、主要财产所在地等因素。27值得注意的是，税法对更密切联系例外另外规定了例外，即在以下二种情况下更密切联系例外不予适用（1）纳税人提出的调整当年身份的申请还没有得到批复；（2）纳税人亲自申请或采取了其他积极的措施以获得美国的合法永久居民身份。28最后需要强调的是，更密切联系例外只适用于因充分停留而成为美国居民的纳税人，不适用于满足绿卡标准者，因为纳税人如果获得了美国永久居民身份，当然与美国有更密切的联系。（三）第一年选择有时侯，对纳税人来说按美国居民纳税比按非居民纳税更有利，因为按居民纳税可以获得某些扣除。为此，美国税法规定了“第一年选择”，一个外国人即使没有达到以上的绿卡标准或充分停留标准，通过行使选择权也可以成为美国居民。为获得选择权，纳税人必须同时满足下列4项要求（1）在当年没有因为绿卡标准或充分停留标准而成为美国居民；（2）在前一年不是美国居民；（3）在后一年达到充分停留标准而成为美国居民；（4）在当年必须在美国连续停留至少31天，且在第一次连续停留达到31天的第一天起到当年最后一天至的时间里停留的天数至少达这一阶段总天数的75。29在计算停留的天数是否达到75时，虽然没有在美国实际停留但被视为在美国停留的天数不得超过5天，也即，为满足75的要求可以最多加入5天。30试举例说明假设某一外国人X满足了上述4项条件中的前3项，在当年10月21日来到美国居住，又在11月20日离开美国，到12月28日回到美国，虽然X在美连续停留刚好达到31天，但在10月21日至12月31日期间（共72天）实际累计停留仅35天，加上被视为在美国停留的5天仅为40天，没有达到75的标准（4072556）；如果X在当年10月21日来到美国居住，又在12月4日离开美国，到12月28日回到美国，X在美连续停留达到45天，在美实际累计停留49天，加上被视为在美国停留的5天为54天，刚好达到75的标准（547275）。纳税人满足了以上4项条件，要行使选择权，必须在提交纳税申报表时作出声明，要求按美国居民纳税。31对此，纳税人可能存在困难，因为在提交纳税申报表时他很可能还没有达到上述第三个条件。对此，税法为纳税人提供了二个选择他可以在按非居民预缴税款的前提下，要求延长递交纳税申报表的期限，也可以按时以非居民的身份提交纳税申报表，在达到充分停留标准后再提出申请要求改变身份。32第一年选择一经作出后不得撤回，除非经税务当局同意。33纳税人在申请行使选择权的声明中必须具体注明满足各项条件的情况，包括纳税年度在美国停留的起迄日期、第二年在美国停留的天数等。34（四）居住开始和结束的日期一般，一个外国人如果在纳税年度的任何时候成为美国居民，那么他全年的所得都应按居民纳税。但为公平和减轻纳税人负担起见，税法为第一年和最后一年在美国居住的纳税人作了例外规定第一年在美国居住的，仅从居住开始之日起按居民纳税；最后一年在美国居住的，在居住结束之日（THERESIDENCYTERMINATIONDATE）后的时间里不按居民纳税。35确定居住开始之日和居住结束之日的具体规则如下如果一个外国人在纳税年度里是美国居民，但在前一年的任何时候都不是美国居民，则该外国人仅在这一年居住开始之日起的时间里是美国居民。居住开始之日因成为居民的原因不同而不同满足绿卡标准但没有达到充分停留标准的，为该人在这一年里以美国合法永久居民身份在美国停留的第一天；达到充分停留标准的，为该人在这一年里在美国出现的第一天；同时满足了绿卡标准和充分停留标准的，为根据上述规则确定的较早的那一天；因第一年选择而成为居民的，为该人第一次在美国连续居住达到31天的第一天。36如果一个外国人在纳税年度里是美国居民，但在下一年度的任何时候都不是美国居民，则在居住结束之日（THERESIDENCYTERMINATIONDATE）后的时间里不是美国居民。一般，居住结束之日即为纳税年度的最后一天，但是如果纳税人能够证明在纳税年度失去美国合法永久居民身份之日或在美国停留的最后一日后的其余时间里在外国有税收居所，并且与该国的联系比与美国的联系更密切，那么他在这一年的居住结束之日为这一年因为满足绿卡标准而成为美国居民的，为失去美国合法永久居民身份的那一天；满足充分停留标准的，为在美国停留的最后一天；同时满足绿卡标准和充分停留标准的，为根据上述规则确定的较晚的那一天。这里的税收居所、更密切联系等概念，与充分停留标准中的更密切联系例外相同。37（五）现行规则是对1984年前规则的继承和发展从表面上看，现行规则与1984年前的规则差别很大现行规则以制定法为中心，规定具体、明确、系统，先前规则以判例法为基础，内容笼统、模糊、不具系统性；现行规则虽然规定复杂却易于税务当局和法官适用，先前规则内容虽然简单适用起来却很复杂；最明显的是，现行规则中的大部分内容似乎是先前根本没有的。但从实质论，现行规则与先前规则仍具有内在的联系，可以说是对先前规则的继承和发展。首先，居住事实（在美国实际停留）和居住意思（有意在美国长期或无限期居住）在1984年后仍然是构成居民身份的二个内在要素，只是这二个要素已融入各个标准之中，并且在各标准中的重要性并不相同。在绿卡标准中，更多体现的是纳税人的居住意思，获得合法永久居民身份，毫无疑问表明他有意在美国长期居住，但居住事实的要求也是存在的，即当年必须在美国实际停留至少1天；在充分停留标准中，更多体现的是居住事实的要求，但从当年居住至少31天、当年或连续三年居住至少183天的事实中，也可推导出纳税人在美国长期居住的意思；在第一年选择中，居住意思和居住事实似乎取得了一种平衡，纳税人应在美国停留一些时间，而他行使了希望成为居民的选择权，构成了有意在美国长期居住的确切证据。其次，现行规则是对先前规则的具体化、明确化和客观化。1984年前规则最大的缺点是，纳税人的居住意思不容易把握，判例虽然确立了内心意思应根据表现于外的客观行为推导得出的原则，但这个原则仍然是笼统、模糊的，需要法官在具体案例中结合纳税人情况的方方面面才能作出判断，因此在实践中极具争议性。但现行规则把居住意思作了具体化和客观化，然后把它们纳入到各项标准之中在绿卡标准和第一年选择中，纳税人获得绿卡和行使选择权显然表明他们有在美国永久或长期居住的意思，在充分停留标准中，从纳税人长期居住的事实中可推导得出他有在美国长期居住的意思，是否获得了绿卡、是否行使了选择权、在美国停留了多长时间都是很容易把握和判断的。再次，现行规则在具体规定中力图体现法律的公正性，因而比先前的规则更具合理性。现行规则特点之一是详细、复杂，法典和规章常常在一般规则之后规定了众多的例外，然后又罗列了不少例外的例外，迷宫似的规则体系令一般纳税人望而却步。但值得注意的是，大部分的例外都是为纳税人的利益设计的，税法追求的一个目标是对不同情况的纳税人予以不同对待，例如，关于不视为在美国停留4种情形的规定，分别区分了免税者和非免税者、被迫停留者和自愿停留者、长期在美居住者和往返美墨美加者、一般在美停留者和纯粹过境者等；关于第一年选择的规定，实际上也是对绿卡标准和充分停留标准的例外，旨在为有关纳税人提供自由选择权；关于居住第一年和居住最后一年居民身份起算和结束日期的规定，主要也是为了减少纳税人按居民身份纳税的时间，区别了纳税人与美国联系强弱的不同的情况。三、与英国的比较英美两国都属于普通法系国家，有着相似的法律文化传统，因此比较这二个国家税法上关于外国人税收待遇的规定，是可行而富有意义的。在英国所得税法上，影响纳税人身份地位的主要因素是居所和普通居所。38一个纳税年度在英国拥有居所的人是英国的居民，拥有普通居所的是普通居民。39不同的身份地位税收待遇不同。在所得税法（不包括资本利得税）中，关键的区别是居民和非居民，这决定了他们是就世界范围的所得纳税，还是只就来源于英国境内的所得纳税。40是否普通居民也会影响纳税人的待遇，例如纳税人如果是英国居民但不是普通居民，对其境外来源所得适用汇入原则征税。41在资本利得税法中，普通居民身份与居民身份同样重要，居民和普通居民都须就其世界范围的利得纳税，但如果一个纳税人既不是居民，也不是普通居民，则无须向英国纳税，即使所转让的财产位于英国境内。42除居所和普通居所外，纳税人是否在英国拥有住所也可能影响他的税收待遇，例如，对于境外受雇挣来的薪金所得，纳税人虽然是英国的居民和普通居民，但如果住所不在英国，适用汇入原则。43英国税收制定法对“居民”和“普通居民”二词都没有加以定义，但普通法仍形成了两个确定纳税人身份的规则183天规则和91天规则。一般地说，一个纳税人在纳税年度里在英国停留达到183天，即成为英国居民。这183天是累计天数，不要求连续，且没有什么例外规定。所谓在英国停留指身处英国境内，英国包括英格兰、威尔士、苏格兰、北爱尔兰和英国领海（海岸线以外12海里内区域）。一般，在计算停留英国的天数时，纳税人来到和离开英国的那些天不予以计入，这对于那些处于临界点的纳税人来说很有意义。44如果纳税人当年在英国停留少于183天，但在前后4年中每年平均访问英国的天数达到91天，他也构成英国居民。此91天规则具体如何适用，决定于纳税人来到英国居住的不同情况，例如如果他无意在英国永久或长期居住，但连续4年每年访问英国平均达到91天，则从第5年开始是英国居民；如果他在第一年来英国时即有意这样的访问（平均每年达到91天），在以后的年度里也这样做了，那么从第一年起即为英国居民；如果他是在以后年度里才决定将作这样的访问，并且他确实这样做了，那么从他下决定的那一年起是英国居民。为计算平均天数目的，任何因为不受纳税人控制的例外情况（例如纳税人自己或近亲属生病）而在英国停留的时间不予计入。45纳税人如果年复一年地在英国居住，他就成为英国的普通居民，具体从哪一年开始是普通居民，同样视他在英国的居住情况而定，例如如果他来到英国并居住了3年，倘若是来到英国时即有意居住至少3年的，则从到达英国之日起是普通居民；倘若是在来到英国之年后再决定在此居住至少3年的，则从作出决定之年起是普通居民。46一个纳税人在一个纳税年度里可能是居民但不是普通居民，如果他通常不在英国居住，但这一年里在英国停留达到183天；也可能是普通居民但不是居民，如果他通常在英国居住，但在这一年却去国外长期度假。47一个纳税人根据183天规则而成为居民可能不被认为是普通居民，但如果根据91天规则成为居民则很难不被认为是普通居民。48一般，纳税人在一个纳税年度里成为英国居民，那么整个年度他都应按居民纳税。但经国内收入局同意，也可能予以例外他在这一年里来到或者离开英国，在英国期间为居民，未到或离开英国期间为非居民。49住所概念在英国税法中与在普通法中完全相同。一般地说，一个人在哪里有永久住宅（家），他的住所就在那里。住所与国籍和居所不同，一个人在同一个时间里只能有一个住所。根据获得住所的方式不同，住所可以分为3类原始住所、从属住所和选择住所。所谓原始住所，是一个人出生时获得的第一个住所，通常即为他父母的住所。所为从属住所，是一个人在成年之前代替了其原始住所的住所，即他在法律上依赖的人的住所。所谓选择住所，是一个人成年（达到16岁）后根据自己的意愿择取的住所。纳税人宣称自己的住所已不在英国，要有足够的证据对之加以证明（即证明将在另一国永久居住），在另一国居住很长时间的事实本身并不足以证明他获得了一个新住所。50由于住所在所得税法中的重要性较为有限，税务当局通常只在纳税人的住所可能会影响到他的纳税责任时才对之加以考察。51比较英美两国所得税法居民身份确定规则，主要有以下几点相同和相异的地方第一，英美两国都是普通法国家，税法的渊源在总体上是相同的，都包含国会制定法、判例法和行政规章，但具体到居民身份确定规则，又有很多不同。美国现在有国内收入法典第7701条（B）很系统的规定，但英国的居民和普通居民身份确定规则主要是通过判例法确立的，制定法只起了很小的作用。美国财政部规章是国会的授权立法，具有正式的法律效力，但英国国内收入局发布的IR20小册子只是指导意见，不是立法文件。当然，由于IR20是税务当局对浩瀚的判例法的精心总结，在实践中具有重要的作用。总的来看，现行英国居民身份确定规则的法律渊源与美国1984年前有些相似。另一方面，说法律渊源的具体表现不同，又不能否认两国法律运行体系的相同一旦发生税务诉讼，国会立法、行政部门规章也需经过法官的适用才能起作用，法官对经过判例解释的制定法，首先适用判例。52第二，国籍这个连接因素在两国所得税法上的重要性不同，美国对本国公民行使无限税收管辖权，但英国并不当然如此。面对一个纳税人，美国首先要确定他是美国公民还是外国人，然后确定是居民或非居民，而英国则直接确定他是居民、普通居民或非居民、非普通居民。在美国税法上，居民通常指居住外国人，不包括美国公民，但英国税法上的居民、普通居民既可能是英国人，也可能是外国人，在判定居民和普通居民身份上，英国公民和外国人标准是相同的。也就是说，居民的概念在英美两国税法上其内涵和外延很不相同，在比较时对此应有清楚的认识，如果把居民一词作英国税法上的含义解，则美国的居民身份确定规则中还应加上重要的一个标准国籍标准，凡具有美国国籍的美国公民，都为美国税法上的居民。第三，单就外国纳税人来说，由于英国有普通居民的概念，在纳税人分类上比美国大大复杂化了。在美国外国纳税人只有二种身份居民和非居民，在英国则有四种居民但不是普通居民，普通居民但不是居民，同时是居民和普通居民，同时不是居民和普通居民。英国税务当局面对一个外国纳税人，不单要确定他是居民或非居民，还要进一步确定是普通居民或非普通居民。原则上，年复一年地在英国居住的纳税人是普通居民，但具体适用规则极其复杂。总的来看，虽然确定纳税人是否普通居民是为了确定他当年度的纳税责任，但需要考察的事实却是跨越多年的，这些事实包括每年在英国居住的时间、在英国的住房情况、居住意思、在国外工作的情况等。53第四，住所这个连接因素作用不尽相同。在美国，住所被“内化”在居民身份确定规则之中，这在1984年前的规则中非常明显，那时所得税法上的居所概念融合了普通法上的住所和居所概念，居所不要求纳税人有在美国永久居住的意思，但如果纳税人有永久居住的意思，加上在美国居住的事实，则会被认为在美国有居所。在1984年后的规则中，住所的作用似乎隐藏在绿卡标准中。在英国，税法上确定住所的规则与普通法相同，与确定居民和普通居民身份的规则是互相独立的，住所的税收意义也较为有限。第五，关于绿卡标准、第一年选择、永久居住、住房情况等。在美国，获得了移民法上的合法永久居民身份的人，只要在美国实际停留过，即为税法上的居民，绿卡标准基本上是建立在移民法的规定上的。在英国，移民法上外国人的身份似乎并不当然地决定他在税法上的地位，但是来英国永久居住作为一项事实，仍会影响他在税法上的身份，例如，纳税人来到英国永久居住，从他到达英国之日起是英国的居民和普通居民。54此外，美国有第一年选择，英国没有可与之直接相对应的规定，但访问英国（在英国居住）的意愿可能影响纳税人从哪一年开始成为居民和普通居民。在英国，拥有或长期租有住房会影响纳税人的身份，但在美国，住房的作用没有那么明显，即使在1984年前的规则中，住房只是在判定纳税人是否有长期居住意思时需予考察的一个因素。第六，关于充分停留标准。两国都有充分停留标准，虽然英国没有“充分停留标准”之名。但从具体规定上看，不同的地方多而相同的地方少。美国的充分停留标准表现为二个条件31天规则和183天规则，其中31天是对当年度停留的要求，183天则是3年相加的总数，这二个条件要同时达到。在英国，183天规则和91天规则是互相独立的，只要达到其中一个条件即可构成英国居民，并且183天规则仅用于衡量当年度的停留时间，91天规则才涉及到对前后几年的考察。在计算天数时，美国规定了众多的例外，但在英国的183天规则中没有任何例外，91天规则中的例外也远远没有美国多。两国充分停留标准相同的地方有，当年停留达到183天在两国均将构成居民，即使当年没有达到183天，因为前后几年的停留情况也仍有可能构成居民，两国之所以都规定了考察纳税人停留情况不限于当年，是为了防止纳税人跨年度长期停留以规避183天规则。第七，两国税法都追求标准的客观化和明确化，但都并不因此否定纳税人主观意思的重要作用。在美国，1984年前纳税人居住意思的重要性是不言而喻的，1984年后的各项标准也都暗含了居住意思因素，这在绿卡标准和第一年选择中尤其明显。在英国，居住意思同样对纳税人身份的确定影响很大，例如纳税人有意永久或长期在英国居住，如果一开始即决定如此的则从来到英国之日起是居民和普通居民，如果后来再决定的则从决定之年起是居民和普通居民；纳税人无意永久或长期在英国居住，但连续4年有规律地访问英国可能会构成居民，从何年开始是居民同样取决于他何时产生有规律地访问英国的想法。第八，关于一年中以不同身份纳税的规定。一般的规则在两国是相同的纳税人在一年中的任何时候成为居民，整个年度以居民身份纳税，但居住第一年和居住最后一年可以例外。两国为这一例外设定的条件又不尽相同在美国，纳税人前一年里必须不是居民，或在下一年里必须不是居民且能够证明在当年失去美国合法永久居民身份或离开美国后的时间里在外国有税收居所，并与该国的联系比与美国的联系更密切；在英国，纳税人此前必须不是普通居民且此次来英国永久居住或至少居住2年，或此前是居民但此次离开英国到国外永久居住或至少居住3年并在离开时不是英国的普通居民，或此前是居民但此次因在国外从事全日制工作而离开英国。55另外居住第一年和最后一年的特殊规则在美国是法定的，但在英国没有制定法和判例法上的依据，纳税人只能经国内收入局的同意和“让步”（BYEXTRASTATUTORYCONCESSION）才能获得此种待遇。最后，在现行规则的确定性、可预见性方面，英国似乎没有美国高。造成这种情况的主要原因是两国在居民身份确定规则方面的法律渊源不同，美国的制定法虽然复杂但规定详细而明确，英国的判例法因材料浩如烟海、内容互有矛盾而不易为纳税人所掌握。IR20在实践中发挥着重要的指导作用，但国内收入局在序言中即特别提醒纳税人该小册子的内容只反映了一般的实践，并不具有法律上的拘束力。英国规则确定性、可预见性较差的第二个原因是上文所说的“让步”，国内收入局有一些习惯做法，例如允许纳税人在一年中以不同身份纳税，到国外从事全日制工作纳税人的配偶也可享受一些优惠待遇，都不是基于法律上的规定而只是对纳税人的让步，纳税人在获得国内收入局的同意前，不能确定是否一定能得到这样的待遇。当然，对纳税人来说这一点又是明确的如果有避税的企图，一旦被发现，肯定不能获得国内收入局的让步。56四、对中国的借鉴意义中华人民共和国个人所得税法（以下简称个人所得税法）第一条规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满1年的个人，须就其中国境内和境外所得向中国政府纳税；在中国境内无住所又不居住，或者无住所而在境内居住不满1年的个人，须就其中国境内所得纳税。根据国际上对居民概念的一般理解，显然这一规定中前一种情况下的纳税人是中国居民，后一种情况下为非居民。由这一规定也可知，中国所得税法上的居民身份确定标准有2个住所标准和居住时间标准。根据前一个标准，只要纳税人当年在中国境内有住所，即为中国居民。中华人民共和国个人所得税法实施条例（以下简称实施条例）第二条对住所作了解释所谓在中国境内有住所是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。这一概念与民法中的住所不完全相同。中国民法规定公民（自然人）以他的户籍所在地的居住地为住所，经常居住地与住所不一致的，经常居住地视为住所；在涉外民事关系中，当事人的住所不明或者不能确定的，以其经常居住地为住所，当事人有几个住所的，以与产生纠纷的民事关系有最密切联系的住所为住所。57因此，民法上一个人的户籍所在地通常即是他的住所，在户籍所在地与经常居住地不一致的情况下经常居住地是他的住所。但在税法上，根据上述实施条例的解释，住所是纳税人“习惯性居住”的地方，在确定习惯性居住地时要考虑户籍、家庭、经济利益关系等因素，但这些因素孰重孰轻，是综合考虑抑或依次考虑，并不明确，国家税务总局的进一步解释也没有使问题变得更清楚。58根据居住时间标准（即美国税法上的充分停留标准），纳税人即使在中国境内无住所，但只要在境内居住满1年，也构成中国的居民。所谓在中国境内居住满1年，是指一个纳税年度在中国境内居住365日，临时离境的，不扣减日数；所谓临时离境，是指一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。59因此原则上中国以1年（365日）为界限来区分税法意义上的居民和非居民，并且此1年是纳税年度中的1年，不跨年度计算。关于临时离境的规定看似十分合理，但细究起来却有许多问题纳税人当年如果一次离境31天，即在中国居住334天，是非居民；如果多次离境累计90天，且每次不超过30天，即在中国居住275天，却是居民；如果多次离境累计90天，但有一次超过30天，即在中国居住275天，仍是非居民。还可以设想这样两种情况纳税人于1月2日来到中国后一直在此居住，当年虽居住达364天仍为非居民，但如果他1月1日已在中国，此后多次离境累计90天，且每次不超过30天，即在中国居住275天，却是居民。国籍在中国不是确定纳税人居民身份的独立标准，但这并不意味着国籍在确定居民身份及其纳税责任过程中丝毫不起作用。在确定纳税人的习惯性居住地时，户籍是需要考虑的因素之一，对于外国纳税人来说，所谓户籍似应理解为国籍。在确定具体的纳税义务方面，国籍也有影响，例如税法为在中国境内外商投资企业和外国企业中工作的外籍人员、应聘在中国境内企业、事业单位、社会团体、国家机关中工作的外籍专家取得的工资、薪金所得，提供了标准为每月3200元的附加减除费用。60从财政部和国家税务总局发布的文件来看，强调纳税人的住所而不是国籍是总的趋势，强调国籍的文件大多发布于80年代。居住意思（纳税人的主观愿望）也一度在中国个人所得税法居民身份确定规则中占有重要地位，财政部（1983）财税字第62号文件曾规定中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业以及其他经济组织在华机构中工作的外籍人员，如果只是为了执行任务，从事业务工作，在华常驻1年以上或超过5年的，但不准备在中国境内定居，对其在中国境外取得的所得，不论是否汇来中国，均可免于申报缴纳个人所得税。61从反面来理解该规定，如果在华工作的外籍人员准备在中国境内定居，则不享受免于纳税的优惠待遇。是否准备在中国境内定居，完全是主观愿望的问题，因此居住意思在其中起了关键的作用。当然，该规定现已被废止，因此，居住意思在现行中国税法居民身份确定规则中，也不再是一个独立的衡量标准。纳税人根据住所标准成为中国居民，必须就其境内和境外的全部所得承担纳税责任，但如果根据居住时间标准成为中国居民，为确定他的具体纳税义务需进一步明确他在中国居住的时间是否超过5年。实施条例规定，在中国境内无住所，但是居住1年以上5年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过5年的个人，从第6年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。62财政部、国家税务总局把5年规则进一步作了非常宽松的解释居住满5年是指连续满5年，从第6年起的以后各年度中，凡在境内居住不满1年的，仅就该年内来源于境内的所得申报纳税，如第6年起以后的某一纳税年度内在境内居住不足90天，可以使5年期限终止，并从再次居住满1年的年度起重新计算5年期限。63因此，一个外国人即使由于1年规则成为中国居民，也很容易获得与非居民相同的税收待遇。对于非居民，中国税法也根据纳税人在境内居住时间的长短作了进一步划分在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90日的个人，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免于缴纳个人所得税。64总之，对于一个外国人来说（他的住所通常不在中国境内），居住时间标准在确定他的居民或非居民身份和纳税责任时都有特别的重要性。与美国比较，中国个人所得税法上的居民身份确定规则有以下几点不同第一，关于法律渊源。中国属于大陆法国家，所有规则都源于制定法。在美国，判例法曾起了主要的作用，但现行规则主要是制定法。同样是制定法，美国国内收入法典第7701条（B）极其详尽，而中国个人所得税法第一条寥寥二句话数十字；美国财政部规章只对法典起补充和细化的作用，而中国国务院的实施条例和财政部、国家税务总局的各种文件创造了许多新规则；同样是授权立法，美国国会对财政部的授权仅仅针对国内收入法典第7701条（B），而中国人大对国务院、国务院对财政部和国家税务总局的授权针对整个个人所得税法或实施条例。65第二，关于法律规范的明确性、准确性和严密性。中国的许多立法用语不够准确、严密，不讲究同一概念在不同文件中的一致性，导致一些关键用词意思不明确，甚至出现逻辑错误。上文已讨论的“习惯性居住”、“临时离境”有此缺点，另举2例财税字199598号文件是对实施条例第6条的解释，但文件中的“居住满5年”、“居住不足90天”在实施条例中分别为“居住超过5年”、“居住不超过90日”；已废止的财政部（1983）财税字第62号文件中，“1年以上或超过5年”的表述在逻辑上是不通的。第三，关于居民身份确定规则具体的衡量标准。中国强调住所的作用，在住所的确定中包含了对户籍（国籍）的考察，但对于外国纳税人来说，由于他的住所一般不在中国境内，因此实际上起关键作用的是居住时间。相比在美国，充分停留标准是三个衡量标准中的一个，而美国的绿卡标准、第一年选择是中国所没有的。在美国和英国的税法中，居住意思对纳税人身份和纳税责任的确定有重要影响，但在中国所得税法中，居住意思除了蕴含在住所标准和居住时间标准之中外，没有独立起作用。最后，美国有居住第一年和最后一年的特殊规则，中国没有类似的规定。因此，对比美国税法的相关规定，中国个人所得税法上的居民身份确定规则在以下几个方面值得完善第一，住所标准。现行住所标准的缺点是没有对住所概念作出明确、清晰的解释，习惯性居住的概念有些模糊。与民法相比较，个人所得税法中的住所更接近于国际上通常对这一概念的理解一个人以久住的意思而居住的