销售与收款循环审计.ppt

1、,销售与收款循环审计,制造业资金循环,货币 资金,储备 资金,生产 资金,成品资金,货币 资金,交易循环审计,销售与收款循环审计(第十章) 购货与付款循环审计(第十一章) 生产与费用循环审计(第十二章) 筹资与投资循环审计(第十三章) 货币资金审计(第十四章),这一部分教材的编写是以制造业上市公司为例，采用业务循环审计理念，依据会计准则和审计准则两把“尺子”，充分体现审计基本理论在年报审计实务中的运用。 比如，以第十三章为例： 1了解销售与收款循环的业务活动； 2评估认定层次的重大错报风险； 3针对评估的认定层次的重大错报风险制定总体审计策略和进一步审计程序，包括控制测试和实质性程序。,第十十

2、四章总体要求： 1、理解各业务循环的特性 主要业务活动；主要凭证、记录。 2、理解内部控制、控制测试及实质性测试 3、掌握各业务循环中主要帐户的重要实质性测试程序： （1）实现主要审计目标的测试程序。 （2）CPA执行的特色程序：监盘、函证、截止性测试、分析性复核。,一.销售与收款循环的主要业务流程 1销售部门接受顾客订单 2信用管理部门信用批准 3仓库部门发货、装运货物 4财务部门开具账单 5财务部门记录销售 6. 办理和记录现金、银行存款收入 7. 办理和记录销货退回、销货折扣与折让 8. 注销坏账,第十章 销售与收款循环审计第一节 销售与收款循环概述,第十章 销售与收款循环审计第一节 销

3、售与收款循环概述销售与收款循环简图,争取客户订单 订单处理,核准销货 授信管理,发货运送,开立销货发票,记录收入及 应收账款,收款控制,销售与收款循环的主要业务活动,1销售部门接受顾客订单 （1）业务员接受顾客订单； （2）经销售经理对顾客订单授权审批，审批订单是否符合企业的销售政策，比如是否符合该产品的销售单价、运费支付方式、交货地点、三包承诺等； （3）销售单管理部门根据审批后的顾客订单编制连续编号的销售单，销售单是证明销售交易发生的有效凭据。,2信用管理部门信用批准（“计价和分摊”认定） 信用管理经理按照赊销政策进行信用批准，复核顾客订单，并在销售单上签字； 如果是超过信用额度的顾客订单

4、，应由总经理审批。 信用批准的目的是为了降低坏账风险，由信用管理部门负责； 信用管理部门与销售部门不能是同一个部门，要实施职责分离。,3仓库部门发货（“发生”认定、“完整性”认定） 仓库部门根据已批准的销售单供货，并编制连续编号的出库单，目的是为防止仓库未经授权的情况下擅自发货。,4按销售单装运货物（“发生”认定） 装运部门（应与仓库部门分离）按销售单装运货物，装运凭证是证明销售交易是否发生的另一有效凭据。,5财务部门开具账单（开发票和寄送销售发票） 开具账单包括编制和向顾客寄送事先连续编号的销售发票。 为了降低开具账单过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，应设立以下的控制程序： （

5、1）开具账单部门职员在编制每张销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单，目的是为了控制“发生”认定的错误，即确保只对实际装运的货物才开具账单，有无重复开具账单或虚构交易。,（2）依据已授权批准的商品价目表编制销售发票，目的是为了控制“准确性”认定的错误，即确保按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单。 （3）独立检查销售发票计价和计算的正确性，目的是为了控制“准确性”认定的错误。 （4）将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较，目的是为了控制“完整性”认定的错误，即确保所有装运的货物都开具了账单。,6财务部门记录销售 在手工会计系统中，记录销售的过程

6、包括区分赊销、现销，按销售发票编制转账记账凭证或现金、银行存款收款凭证，再据以登记销售明细账和应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账。,7办理和记录现金、银行存款收入（最担心货币资金失窃） 8办理和记录销货退回、销货折扣与折让（不相容职务相分离，实物验收入库，会计处理） 9注销坏账（授权、“计价和分摊”认定，会计处理） 10提取坏账准备（“计价和分摊”认定，会计处理）。,二、主要凭证记录,顾客订货单,销售单,发运凭证,销售发票,商品价目表,贷项通知单,应收帐款明细帐,主营业务收入明细帐,折扣与折让明细帐,汇款通知书,现金日记帐和银行存款日记帐,坏帐审批表,顾客月末对帐单,收款凭证,转帐凭证,

7、销售与收款循环控制活动实训项目,实训资料 今明会计师事务所审计师接受委派，对甲上市公司2009年度财务报表进行审计。审计师在2009年11月1-7日对甲公司的内部控制制度进行了解和测试，了解到甲公司在销售与收款中控制活动有： 1.销售部门收取顾客寄来的订单后，由销售经理A对品种.规格.数量.价格.付款条件.结算方式等详细审核后签章，由销售部门为每张顾客订单打印一式两份的销售单，一份送信用部门审批，一份与顾客订单一起存档，但未连续编号。,2.信用审批部门检查经授权的相关客户剩余赊销信用额度，并在销售部门编制的销售单上签字。在剩余销售信用额度内的销售，由信用审批部门职员B审批；超过剩余赊销信用额度

8、的销售，在职员B审批后，还需获得经授权的信用审批部门经理C的批准。 3.储运部门收到经批准的销售单，编制一式多联的预先编号的装运单。仓库部门核对经批准的销售单和装运单后发货。,4.会计部门收到销售单后，根据单中所列资料，开具统一的销售发票，将顾客联寄送顾客，将发票交应收账款专管员F，作为记账和收款的凭证。 5.应收账款专管员F收到发票后，将发票与销售单核对，如无错误，据以登记应收账款明细账和总账，并将发票和销货单按顾客顺序归档保存。,6.为了提高办事效率，甲公司的露西分公司允许销售人员直接收款，销售人员收款后，部分销售人员将款项直接存入个人账户，延迟交款到公司财务部门。 7.甲公司对销售人员采

9、取按销售额实施奖励的激励政策，出现了很多年末销售.下年初退货的现象。 8.甲公司3年以上的应收账款金额大，且经询问，很多都是很早以前遗留的应收账款，当事人已经不在，债务方也很难找到，由于无人负责，只好挂账。,实训要求,1.根据实训资料，假定未描述的其他内部控制不存在缺陷，请指出甲公司销售与收款循环内部控制在设计与运行方面的缺陷，并指出改进建议。 2.根据对甲公司内部控制的了解和测试，请分别指出上述内部控制缺陷与哪些会计报表项目或科目的何种认定相关。,简答 注册会计师张雷在预备调查阶段，通过问卷形式对B公司的销售与收款循环进行了解，并将其记入“销售与收款循环备忘录”。 1.销售部门收到顾客的订单

10、后，由经理张一凡就品种、规格、数量、价格、付款条件，结算方式等详加审核、签章，然后交仓库办理发货手续。 2.仓库发运任何商品出库，均必须由管理员李治根据经批准的订单， 填制一式四联的销货单。在各联上签章后，第一联代包装发运单，由工作人员依单配货、包装，随货交顾客；第二联送会计部；第三联送 应收账款专管员王华；第四联则由李治按编号顺序连同订单一并归档，长期保存，作为盘存的依据；,3.会计科收到销货单后，根据单列的资料，开具一式两联的销货发票，其中第一联寄送顾客，第二联交王华，作为记账和收款的凭证； 4.应收账款专管员王华收到销货发票第二联后，将其与销货单第三联核对，如无错误，即据以登记销货客户明

11、细账，然后将两者一并按顾客姓名顺序归档，长期保存。 要求： (一)根据上述情况，指出可能存在的缺陷与改进措施。 (二)张雷是否需要对B公司销售与收款循环进行控制测试，并说明理由。,三、销售与收款循环中涉及的主要财务报表账户,销售与收款循环的实质性程序,一、测试“登记入账销售交易”真实性 二、测试“销售交易”的完整性 三、营业收入的审计目标与实质性程序 四、应收账款的审计目标与实质性程序,一、测试“登记入账销售交易”真实性,（一）针对未曾发货却已将销售交易登记入账的情形 （二）针对将销售交易重复入账的情形 （三）针对虚构销售交易的情形,（一）针对未曾发货却已将销售交易登记入账的情形,（1）细节测

12、试方向：“逆查”，审查当期多入账的销售交易。 （2）从明细账入手：从营业收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证，查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交易。 （3）查存货的永续盘存记录,（二）针对将销售交易重复入账的情形,针对销售交易重复入账这类错误的可能性，注册会计师可通过检查企业的销售交易记录清单加以确定是否存在重号、缺号。,（三）针对虚构销售交易的情形,1.追查虚构的发货 审查营业收入明细账中与销售分录相应的销货单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续；同时还可以考虑是否对相关重要交易和客户的经营场所、财务状况和股东情况等专门开展进一步独立调查。 2.追查应收账款明细

13、账中贷方发生额的记录,二、测试“销售交易”完整性,1.销售交易的审计一般侧重于检查高估资产与收入的问题，因此，通常无须对完整性认定进行交易的细节测试。 2.如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追查至营业收入明细账的独立内部核查程序，就有必要测试其完整性认定。 3.细节测试方向：“顺查”，审查当期未入账的销售交易 从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未入账的发货的一种有效程序。 4.细节测试实施的条件,营业收入的审计目标与实质性程序,（一）审计目标与认定的对应关系表 （二）具体审计目标与财务报表相关认定的实质性程序 （三）主营业务

14、收入的实质性分析程序 （四）主营业务收入的截止测试,（三）主营业务收入的实质性分析程序,1.将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售预算或预测数据等进行比较，分析主营业务收入及其构成的变动是否异常，并分析异常变动的原因； 2.计算本期重要产品的毛利率，与上期或预算或预测数据比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因； 3.比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因； 4.将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常； 5.根据增值税发票申报表或普通发票，估算全

15、年收入，与实际收入金额比较。,（四）主营业务收入的截止测试,1.截止测试的目的 2.截止测试的的三个关键日期 3.截止测试的关键 4.截止测试的三条审计线路,1.截止测试的目的,确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确，即被审计单位是否有应计入本期的收入被推迟至下期，或者应计入下期的收入是否提前至本期。,2.截止测试的三个关键日期,（1）发票日期； （2）记账日期； （3）发货日期。,3.截止测试的关键,检查发票日期、发货日期和记账日期这三个日期是否归属于同一适当会计期间是对主营业务收入实施截止测试的关键。,4.截止测试的三条审计线路,（1）以主营业务收入的账簿记录为起点 （2）以销

16、售发票为起点 （3）以发运凭证为起点,四、应收账款的审计目标与实质性程序,（一）审计目标与认定的对应关系表 （二）具体审计目标与财务报表相关认定的实质性程序 （三）应收账款账龄分析 （四）函证应收账款 （五）应收账款的重分类调整,应收账款账龄分析（P197）,1.获取或编制应收账款账龄分析表，以便了解应收账款的可收回性； 2.测试应收账款账龄分析表计算的准确性，并将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总分类账余额相比较，并调查重大调节项目； 3.检查原始凭证，如销售发票、运输记录等，测试账龄核算的准确性。,函证应收账款,1.函证要求 2.函证目的 3.函证的范围和对象 4.函证的方式 5.函

17、证时间的选择 6.函证过程控制 7.对回函不符事项的处理 8.对函证结果的总结和评价,1.函证要求,注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。 如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。 如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。,2.函证目的,函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。,3.函证的范围和对象,函证应收账款数量的多少、范围的影响因素主要有： （1）应收账款在全部资产中的重要性；

18、（2）被审计单位内部控制的强弱； （3）以前期间的函证结果； （4）函证方式的选择。,5.函证时间的选择,（1）通常以财务报表日为截止日，在财务报表日后适当时间内实施函证； （2）如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择财务报表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至财务报表日止发生的变动实施实质性程序。,6.函证过程控制,注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函以及发出和跟进（包括收回）询证函保持控制。,7.对回函不符事项的处理,（1）登记入账的时间

19、不同而导致的不符事项； （2）记账错误导致的不符事项； （3）舞弊导致的不符事项。,8.对函证结果的总结和评价,（1）应重新考虑对内部控制的原有评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析程序的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等； （2）如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的； （3）如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额中能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。,表3 虚假确认收入的可能迹象及其审计对策,（五）应收账款的重分类调

20、整,应收账款明细账的余额一般在借方，表示被审计单位应收而未收的债权。如果某一应收账款明细账的余额在贷方，此时其性质不是应收债权，而是预收款项。 假设应收账款各明细账情况如下： 应收账款A 200万 B 700万 C 1000万 D -500万 E 800万,被审计单位应在编制财务报表时作重分类调整，即 借：应收账款D公司 500万 贷：预收账款D公司 500万 如果被审计单位不作该笔重分类调整，则资产负债表中应收账款财务报表项目少计了500万，预收款项财务报表项目少计了500万。被审计单位未作重分类调整属于审计差异。,同样的道理，如果被审计单位单独设置了预收账款，假定年末“预收账款”各明细账出

21、现以下类似的情况： 预收账款A 200万 B 400万 C -100万 D 80万,那么被审计单位对预收C公司“-100万”也应作重分类调整，因为此时预收账款贷方“-100万”，其经济含义不是预收款项，而是应收账款，被审计单位应作以下重分类调整，即： 借：应收账款C 100万 贷：预收账款C 100万 如果被审计单位对该笔业务不作重分类调整，那么注册会计师应当认定其为审计差异。 举一反三 ： （1）应收账款与预收账款； （2）应付账款与预付账款；,思考题,1.L注册会计师计划测试M公司2004年度主营业务收入的完整性.以下各项审计程序中,通常难以实现上述审计目标是( ) A、抽取2004年12

22、月31日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录； B、抽取2004年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录； C、从主营业务收入明细账中抽取2004年12月31日明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票； D、从主营业务收入明细账中抽取2005年1月1日明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票。,思考题,2.一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象（ ）。 A账龄较长且金额较大的项目 B与债务人发生纠纷的项目 C交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目 D可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目 3.在对询证函的以下处理方法中，正确的是( )。 A.在粘封询证函

23、时进行统一编号 B.寄发询证函，并将重要的询证函复制给J公司进行催收 C.有10封询证函直接交给J公司的业务员，由其到被询证单位盖章后取回 D.有10封询证函要求被询证单位传真至J公司，并将原件盖章后寄至会计师事务所,思考题,4.对通过函证程序无法证实的应收账款，注册会计师应当执行的最有效的审计程序是 ( )。 A.重新测试相关的内部控制 B.审查与应收账款相关的销货凭证 C.进行分析性复核 D.审查资产负债表日后的收款情况 5.为证实所有销售业务均已记录，A注册会计师应选择的最有效的具体审计程序是( )。 A.抽查出库单 B.抽查销售明细账 C.抽查应收账款明细账 D.抽查银行对账单,思考题

24、,6.检查所有销售业务是否均登记入账，最有效的程序是( )。 A.从销售单追查至主营业务收入明细账 B.从发运凭证追查至主营业务收入明细账 C.从销售单追查至发运凭证 D.从发运凭证追查至销售发票 7.为了证实被审计单位销售业务的记录是否及时，将( )的日期相核对，看二者是否相近是最有效的。 A.发运凭证与销售发票 B.销售订单与主营业务收入明细账 C.发运凭证与主营业务收入明细账 D.顾客发运凭证货单与主营业务收入明细账,思考题,填表回答销售与收款循环中的主要业务活动、主要的凭证与记录，以及它们之间的对应关系。 主要业务活动 对应的凭证及记录 接受顾客订单 批准赊销信用 按销售单供货 按销售

25、单装运货物 向顾客开具账单 记录销售办理和记录现金及银行存款收入 办理和记录销货退回及折扣折让 注销坏账,思考题,ABC会计师事务所接受委托，审计Y公司2005年度的财务报表。A注册会计师了解和测试了与应收账款相关的内部控制，并将控制风险评估为高水平。A注册会计师取得2005年12月31日的应收账款明细表，并于2006年1月15日采用肯定式函证方式对所有重要客户寄发了询证函。 A注册会计师将与函证结果相关的重要异常情况汇总于下表：,思考题,思考题,要求: 针对上述各种异常情况，请问A注册会计师应分别相应实施哪些重要审计程序?,扩展案例,2003年1月17日，由山东省烟台市检察院提起公诉的“东方

26、电子”财务造假案，经烟台市中级人民法院在昌邑市异地审理后，公开宣判。 法院审理查明，原“东方电子”董事长兼总经理隋元柏、原董事会秘书高峰、原总会计师方跃，自1997年4月至2001年6月，先后利用公司购买的1044万股内部职工股的股票收益和投入资金6.8亿元炒股票的收益，共计17.08亿元，通过虚开销售发票，伪造销售合同等手段，将其中的15.95亿元计入“主营业务收入”，虚构业绩，使“东方电子”自1997年起成为绩优股，并4次实行送、配股方案，人为制造了“股市神话”。 法院判决书认定，被告人隋元柏、高峰、方跃身为“东方电子”的主管和责任人员，利用股票收益的资金虚构“主营业务收入”，夸大公司业绩

27、，向股东和社会公众提供虚假的财务会计报告，其行为均已构成提供虚假财务报告罪。法庭判处隋元柏有期徒刑2年，并处罚金5万元；判处高峰有期徒刑1年，并处罚金2.5万元；判处方跃有期徒刑1年，缓刑1年，并处罚金5万元。,东方电子如何虚构收入呢？ 1.证券部负责抛售股票提供资金。公司从1998年开始抛售持有的内部职工股，一直到2001年8月份，每年抛售的时间大约都集中在中期报告和年度报告披露前，每次抛售的数量由公司业绩的需要而定。证券公司抛售股票，并将所得收入转入公司在银行的账户。 2.公司经营销售部门负责伪造合同与发票。销售部门人员采取修改客户合同、私刻客户印章，向客户索要空白合同、粘贴复印伪造合同等

28、四种手段，从1997年开始，先后伪造销售合同1242份，合同金额17.2968亿元，虚开销售发票2079张，金额17.0823亿元。同时为了应付审计，销售部门还伪造客户的函证。 3.公司财务部负责拆分资金和做假账。为掩盖资金的真实来源，方跃等通过在烟台某银行南大街分理处设立的东方电子户头、账户，在该行工作人员配合下，中转、拆分由证券公司所得的收入，并 根据伪造的客户合同、发票，伪造了1509份银行进账单，以及相应的对账单，金额共计17.0475亿元。 4.销售部门人员与个别客户串通，通过向客户汇款，再由客户汇回的方式，虚增销售收入。,分析与讨论 东方电子的造假，既有现金流入，又有销售发票、销售

29、合同等，可谓账证齐全、账钱相符，对于这种造假，注册会计师如果仅仅从原始凭证、会计账簿的核对以及现金流量的分析，很难发现问题，这就给注册会计师审计提出了以下的思考： 1.注册会计师年报审计的范围？ 注册会计师的审计看似有范围，限于审计年度内的会计账簿和报表，实质上是无范围的，凡是与被审计单位会计报表相关或与发表审计意见相关的事项和资料，注册会计师都应当关注。在东方电子案例中，如果注册会计师了解东方电子上市的历史，在履行审计程序中关注合同的签订、收入形成、款项的流入途径等，不难发现存在的账外的股票收益，追查下去，东方电子的虚构“主营业务收入”可能会无处遁身。 2.如果避免审计程序无效？ 任何一种审

30、计程序均存在固有的缺陷，如何才能扬长避短提供审计程序的效率呢？综合运用各种审计程序，如注册会计师审计时不能单单重视核对被审计单位提供的资料，而要重视外部证据的获取以及专业判断。东方电子通过虚开销售发票，伪造销售合同等手段虚构“主营业务收入”，这种一揽子、有预谋、高层管理人员参与的虚增利润事项，单单核对账簿、检查凭证是无效的，必须从分析管理层的管理理念、公众媒体上与被审计单位相关的资料以及函证等获取的外部证据入手，才能提高审计效率。,3.在任何情况下只要执行独立审计准则规定的常规审计程序，就是执行独立审计准则了吗？ 在任何情况下，均千篇一律地机械地执行独立审计准则规定的常规审计程序，不是执行独立审计准则，在某种程序上是在践踏独立审计准则。面对千变万化的具体情况，注册会计师审计时不能仅仅实施常规审计程序，应当根据具体情况设计并实施针对性的审计程序。注册会计师在审计实务中，必须在了解被审计单位的具体情况和内部控制的基础上，确定被审计单位会计报表及其每一科目认定层面的风险评估水平，据此设计和实施具体的审计程序，以获取充分、适当的审计证据