合并财务报表编制原理

1、第九章合并财务报表的编制原理、学习目的：1.理解合并财务报表的意义和目的2 .理解合并财务报表的合并理论3 .理解合并财务报表的合并范围4 .理解合并会修订报告的原则和程序5 .掌握合并财务报表的购买法和权益结合法。 参考基准：1.企业会订基准第20号企业合并2 .企业会订准则第33号合并财务报表。 1、第一节合并财务报表的意义，1.1合并财务报表的定义(也称合并会修订报表)由控股企业制作的由控股企业和被控股企业组成的企业集团的整体经营成果， 1.2意义(为什么要制作合并财务报表)，综合反映财务状况和现金流；2具体意义：为债权人提供有用的会计修订信息，为股东提供有用的会计修订信息，为管理者提供

2、有用的会计修订信息，为政府机构提供有用的会计修订信息，以帮助决策。 只有提供正确有用的会议订正信息，才能在各个方面做出正确的决定，市场经济才能健康地发展。 特别是资本市场的健康发展。 1.3合并财务报表提供反映出发点集团会议修订信息的会议修订报表有两种方法： 3、在母公司的个别会议修订报表中，子公司关系反映出长期投资和投资收益，与长期投资和投资收益对应的具体资产、负债、收益在子公司的会议修订报表中，为提供具体的会议修订信息用组的新合并财务报表替换原来的个别会议修订报表。 这是“置换”观。 中国采用前者、4、5、第二节合并财务报表的合并理论，首先看到以下问题：甲公司控制(60% )乙公司合并报告

3、资产共计100万资产100万？ 对乙方长期投资60万所有者权益100万权益100万？ 应对措施比60万多40万的是什么？ 所有权60万(甲没有其他资产)、6、某企业集团中母公司拥有子公司的所有权在50%以上且小于100%时，该企业集团内有许多所有权(取得控制权的母公司的所有权)和少数所有权(子公司的少数股东权) 随着少数股权出现在许多国家普遍存在，合并会修订报告中相继出现少数股权处理问题，引起对合并范围和相关问题差异的理解，进而形成以下三种合并理论。 2.1母公司的理论是站在母公司股东的立场上，子公司权益中不属于母公司的部分视为集团债务，子公司利益中不属于母公司的部分视为集团费用。 将合并会修

4、订报告视为母公司修订报告的扩展和扩展。 7、其特点是，在合并会修订报告中，根据公允价值修订的子公司净资产仅限于属于买方的部分，少数股权只能以帐面价值反映的合并中发生的商誉从属于母公司的合并股东资本中删除少数股东资本，仅包括母公司的股东资本2.2实体理论认为集团是新的实体，母子公司的原所有者权益、利益依然是集团的所有者权益和利益。 在企业集团内同等对待所有股东。 其特点是所有资产和负债都以市值反映，所有资产的重估应该对整个公司集团(包括控股公司的少数股权)进行，8、合并过程中发生的商誉由所有股东共享的合并股东资本包括多数股东资本和少数股东资本2.3所有权理论企业集团是指以投资公司为基础，在经济活

5、动和财务决策方面对其他公司产生重大影响的所有权部分。 其特点是接受投资公司的资产负债表和损益调整表金额，按投资公司所占的比例调整到合并会调整报告中。合并过程中产生的商誉在属于投资公司的合并资产负债表中不报告少数股权，接受投资的企业的所有财产不能完全反映。9、第三节合并的范围，3.1基本条件取得控制权3.2具体范围3.2.1一半以上权益性资本的母公司，直接被投资企业一半以上权益性资本的母公司间接拥有一半以上资本的例子： a公司拥有b公司的90%所有权，b公司拥有c公司的54%所有权。 10、分析： a公司拥有c公司的资本比率为905448.6，但合并范围以母公司是否控制其他公司为基准，因为a公司

6、拥有b公司的90权益资本，所以b公司包括对外投资在内的所有活动都在a公司的控制之下，b公司的少数股东也在c公司5.4(1054 ) 例如： a公司拥有b公司的70 %所有权，c公司拥有35%所有权。 b公司拥有c公司20 %的所有权。 a公司直接拥有c公司35%的所有权，间接拥有c公司20%的所有权，合订55%的资本，属于合并范围。 3.2.2不具有半数以上，实际上通过与该企业其他投资者的协商，有权免除该被投资企业半数以上具有表决权的控制权的章程或者协议，有权控制该被投资企业的财务经营政策的董事会等类似权力机构的许多成员12、3.3有些企业表面上属于子公司，但不应包括在合并中的范围本质上受到控

7、制权限制，实质上重于形式原则，不作为合并范围。 拥有半数以上的股份整理整顿或倒闭的子公司，包括关、停、并、转移的子公司，但短期投资的净资产被负子公司所在国限制的子公司。13、第四节合并财务报表的种类和编制基础工作、4.1合并报表的种类、合并资产负债表、合并损益订正书、合并现金流量订正书、合并所有者权益变动表、14、4.2基础工作子公司向母公司提供必要资料的母公司统一会议订正政策海外子公司先进行换算，再向合并的母公司子公司进行资本投资4.3合并报告的制作步骤(1)制作合并作业原稿，作为合并报告的制作基础的15、16、(2)将母子公司个别会议订正报告的数据加入原稿，订正加法总数；(3)制作抵销分录

8、；(4)订正合并会订正报告的各项目的合并数；(1)损益订正书收入项目的合并数=合并抵销日记帐贷项发生数-抵销日记帐借项发生数成本、费用项目的合并数=合并抵销日记帐借项发生数-抵销日记帐贷项发生数净收入合并数=合并收入-合并(成本、费用)数，17 2 ) 修正资本变动表的利润分配部分的各项目合并数的期初未分配利润合并数=加法总数-抵销日记帐发生数抵销日记帐贷方发生数利润分配各项目合并数=加法总数抵销日记帐贷方发生数未分配利润项目合并数=未分配利润项目加法总数作业原稿中损益表和利润分配表部分的各项目抵销日记帐栏的贷方发生数合并数-作业原稿中损益修正书和利润分配表各项抵销日记帐栏的借项发生额合并，1

9、8，3 )资产负债表的资产、负债、资本合并数的资产类项合并数=合并抵销日记帐借项发生数-抵销日记帐贷项发生数负债类项合并数=合并-抵销日记帐借项发生数抵销日记帐贷项发生数资本类项合并数=合并、19、合并财务报表、20、第5节采购法编制合并报告，如：母公司报告子公司报告合并报告资产资产合并资产？ 债务合并债务？ 资本所有者资本合并所有者资本？ 问题合并时父子公司的资产、负债、所有者权益分别使用帐面价值还是公允价值？如何抵消重复部分？ 要合并控股子公司的留存收益吗？21、5.1购买法的基本原理母公司视为对子公司取得控制权购买子公司的净资产。 买家按照购买日决定的合并成本作为长期股权投资的收款价值。

10、 合并成本与购买净资产的公允价值之间的差额在合并报告日期被认为是商誉或非营业收入(保留利润)。被购买者净资产的公允价值与其帐面价值之间的差额增加被购买者净资产的帐面价值。 购买者支付的资产账面价值与其公允价值之间的差额被计入本期损益。 应抵消的项目债权债务项目、母公司对子公司的长期投资和子公司所有者权益等。 22、可购买情况：控制份额： 100%部分控制母公司投资成本=子公司净资产公允价值=子公司净资产公允价值=子公司净资产帐面价值不相等合并工作的核心是抵销日记帐，其编制方法可分为两个阶段：第一阶段，先购买的子公司净资产帐面在第二步中，抵消重复的项目。 思考：书的想法是前两后一，为什么？ 5.

11、2控制权取得日抵销分录的制作，23，【例9-1】(参照教材P235例10-1 )假定p公司在2007年1月1日以212 000元银行存款购买了s公司的80%股票。 其他相关资料请参照教材。 s公司各资产和负债的账面价值和公允价值不相等，其中：24，p公司和s公司的资产和权益情况，p公司的资产1 334 000中s投资212 000负债294 000所有者的权益1 040 000 s公司资产390 000(430 000 ) 其中：固定资产100 000负债180 000(176 000 )所有者权益210 000认可净资产公允价值=430 000-176 000=254 000，子公司认可净资

12、产帐面价值的80%为168 000认可净资产公允价值的80%为203 200， 记录是向s公司的投资借贷：长期股权投资s公司212 000信用：银行存款212 000、25，根据现行的会订准则实际上是实体理论和母公司理论的结合：子公司的各资产、负债项目公平的少数股东资本，是根据拥有的子公司可以认识的净资产的公允价值份额决定的合并营业应确认的少数股东资本=254 00020%=50 800应确认的商誉=212000-25400080 %=8800，26， 因此，调整抵消分录为， 假设a将子公司的净资产调整为可认知净资产的公允价值借：固定资产50 000应付票据折扣4 000信用：库存10 000

13、资本公积44 000 b抵销长期权益投资和子公司重复项目借：普通股50 000资本公积84 000盈馀公积107 000未分配利润13 000营业业权8 800信用：长期股权投资s公司212 000少数股权50 800注意：日记帐中的子公司净资产调整为可识别净资产公允价值254 000，其中20%为少数股东权益50 800 .28，如果母公司拥有子公司的一部分所有权， 投资成本大于所购子公司认可净资产的公允价值：根据现行会议修订准则，将所购子公司净资产的帐面价值调整为全额认可净资产的公允价值，然后根据子公司可认可的净资产公允价值份额决定向子公司投资和抵销所购子公司净资产的少数股东资本，合并营业

14、权为母公司购买法合并报告书抵销规则，29，5.3控制权取得后第一年度抵销分录的制作控制权取得后，经过集团内部成员之间可能发生一系列内部事务的一年经营，子公司取得了一定的经营成果，其净资产也发生了变化。 因此，其抵消和调整的内容主要是母公司的长期股权投资和子公司所有者权益的抵消。 母公司修订长期股权投资减值准备的，如果不是一起抵消的全部投资，同时应确认少数股东资本。 各子公司之间的长期股票投资应符合上述规定。 在抵消内部债权、债务的同时，抵消应收账款的注销准备和债券投资的减额准备。 抵消后产生的差额计入投资收益。30、母公司与子公司、子公司之间销售(或提供劳务)商品，或以其他方式形成的库存、固定

15、资产、工程物资、建设工程、无形资产等所含的未实现内销损益应抵销。 对库存、固定资产、工程物资、建设工程和无形资产等未实现修订的降价准备或降价准备和内销损益的部分应抵销。 母公司与子公司、子公司之间发生的其他内部事务对合并资产负债表的影响应抵消。 本章假定不存在公司内事务事项。 抵销分录的制作构想是基于期末盈馀抵销本说，基于期初盈馀抵销教材，假设在31，【例9-2】(参照教材P238例10-2 ) 2007年s公司实现纯利润21 000元，抽出盈馀公积2 100元，当年不分配红利，年末利润31 900 合并商誉减额测试也没有发生减额。 由于p公司对s公司投资采用成本法，本年度p公司不需要对s公司投资进行公司订正处理。 p公司合并价格差分配和折旧如下： 32、母公司长期权益投资修正算法的成本法为单纯权益法p公司长期投资利润=S公司本期纯利润80%=21 00080%=16 800 P公司长期权益投资=212 000 16 800=228 800借用：调整为长期权益投资16 800、 合并后1年内s公司销售额240 000销售成本163 000净利润21 000、年末p公司销售额成本投资收益21 000*80%=16 800元、加：年初未分配利润13 000减：盈馀公积2 100提取年末未分配利润31 900净利润加：年初未分配利润分配、34、 创建第一合并利润和股东资本变动表的利润分