第10章合并财务报表上

1、第十章合并财务报表(一)、10.1合并财务报表的重要性10.2合并财务报表的合并理论10.3合并财务报表的合并范围10.4合并财务报表的编制程序10.5购买法合并财务报表的编制原则10.6权益结合法合并财务报表的编制原则10.1合并财务报表的重要性10.1.1合并财务报表的重要性10.1.2编制合并财务报表的目的10.1.1合并财务报表的重要性。合并财务报表由母公司编制，可以为相关方提供有用的会计信息供决策参考，弥补母公司个别财务报表的不足。一般来说，编制合并财务报表的目的是满足投资者、债权人和母公司其他关联方对会计信息的需求。10.1.1合并财务报表的重要性，它具有以下功能：1 .为母公司股

2、东决策提供有用信息；2.为母公司的长期债权人提供有用信息；3.为企业管理者提供有用的信息；4.为相关政府部门提供有用信息；10.1.1合并财务报表的重要性。编制合并财务报表有利于真实反映企业集团的财务状况和经济本质，正确反映企业集团的经营成果和规模，帮助财务报表使用者做出正确的经济决策。母公司财务报表的使用者可以通过合并财务报表满足其对企业集团会计信息的需求。(1)编制合并财务报表的具体目的是将母公司以权益法编制的个别财务报表中的“长期股权投资33，354对子公司股权投资”和“投资收益33，354对子公司投资收益”等总括项目具体化和详细反映。10.1.2编制合并财务报表的目的，(2)编制合并财

3、务报表的直接目的是采用一种新的报表形式来提供一个新实体的会计信息，以“取代”母公司原有的个别财务报表。10.2合并财务报表的合并理论，10.2.1母公司理论，10.2.2实体理论，10.2.3所有权理论，10.2.1母公司理论，这是一种从母公司股东的角度看待母公司及其子公司之间的控股和合并关系的合并理论。这个理论强调母公司股东的利益。它不将子公司视为独立法人，而是母公司的子公司。10.2.1根据母公司理论，合并资产负债表实际上是以母公司的个人资产负债表为基础，用所有子公司的资产和负债代替母公司个人资产负债表上的“长期股权投资”项目。合并主体的所有者权益仅反映母公司的所有者权益，不包括子公司的所

4、有者权益；事实上，合并利润表是以母公司的个人利润表为基础，将母公司个人利润表中的“33，354投资收益”项目替换为子公司的各种收入和支出项目。合并净利润不包括子公司少数股东持有的子公司净利润份额，但视为企业集团费用。10.2.2实体理论实体理论是一种兼并理论，它从由母公司及其子公司组成的统一实体的角度来看待母公司和子公司之间的控股和兼并关系。它强调由单一的管理机构控制一个经济实体。编制合并财务报表的目的是提供由不同法人实体组成的企业集团作为统一合并实体的运营信息。因此，母公司及其子公司的资产、负债、收入和费用是被合并实体的资产、负债、收入和费用。10.2.2实体理论，编制合并财务报表时10.2

5、.3所有权理论，也称为产业主权理论，是一种兼并理论，侧重于母公司对其子公司的所有权。编制合并财务报表时，子公司的资产和负债仅按照母公司持有的股权份额计入合并资产负债表；子公司的收入、费用和利润仅根据母公司持有的股权份额计入合并利润表。10.3合并财务报表的合并范围企业会计准则明确要求合并财务报表的合并范围应在控制的基础上确定。因此，无论子公司是资不抵债还是属于特殊行业，子公司的总资产、销售收入和当期净利润在集团中只占很小的份额(如不到10%)，也无论是否转为生产，只要是由母公司控制的，都应纳入合并范围。在控制的基础上确定合并财务报表的合并范围，应强调实质重于形式的原则，综合考虑投资者持股、投资

6、者相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。下列被投资单位应确认为子公司并应纳入合并财务报表的合并范围。(一)投资企业直接或间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明投资企业可以控制被投资单位，因此被投资单位应认定为子公司，并纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明投资企业不能控制被投资单位。投资企业拥有被投资单位半数以上的表决权，包括三种情况：1)投资企业直接拥有被投资单位半数以上的表决权。(二)投资企业间接拥有被投资单位半数以上的表决权。3)投资企业直接或间接拥有被投资单位半数以上的表决权。(二)投资企业拥有被投资单位半数以上表决权，且符合下列条件之一的，视为投资企业能够控制被投资单位，

7、并被确认为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明投资企业不能控制被投资单位。(一)通过与被投资单位的其他投资者签订协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。2)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3)有权任免被投资单位董事会或类似机构的大部分成员。4)被投资单位董事会或类似机构的多数表决权。母公司控制的特殊目的实体也应纳入合并财务报表的合并范围。判断母公司能否控制特殊目的实体，应考虑以下主要因素：1)母公司直接或间接建立特殊目的实体，以满足特定业务运营的需要，如融资、销售商品或提供服务。2)母公司对特殊目的主体或其资产拥有控制权或获得控制权的决策权。例如，母公司有

8、权单方面终止特殊目的主体，改变特殊目的主体的构成，并有权否决改变特殊目的主体的构成。母公司有权通过公司章程、合同和协议获得特殊目的主体的大部分利益。4)母公司通过章程、合同和协议承担特殊目的主体的大部分风险。投资企业不能控制的被投资单位不是投资企业的子公司，不应纳入合并财务报表的合并范围。例如，已被宣布清理整顿的原子公司和已被宣布破产的原子公司，不再由投资企业控制，也不再是投资子公司，因此不应将其纳入在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表中各项目的数据进行汇总、调整和抵销，最后计算合并财务报表中各项目的合并金额。因此，编制合并财务报表的第一步通常是建立合并工作底稿，即设计工作底稿的结

9、构。合并工作文件基本上是编制合并财务报表的草稿。10.4.1建立合并工作底稿，2。合并工作底稿的设计思路由于合并财务报表工作底稿本质上是编制合并财务报表的底稿，这种性质决定了根据相同的合并财务报表标准可以有不同形式的工作底稿，不同形式的工作底稿往往需要不同形式的调整和抵销分录，但最终的调整和抵销结果是相同的，因此根据它们编制的合并财务报表是相同的。10.4.1、设置合并工作底稿，并在设计合并工作底稿时一般考虑以下主要问题。(1)综合工作文件包括哪些报告项目。(2)合并工作底稿的栏目设置合并工作底稿的栏目设置涉及以下两个问题：1)是否先调整子公司的个别报表数据，然后进行抵销。2)是否单独设立“小

10、股东权益”栏目。10.4.2将个别财务报表的数据放入工作文件中，并将其相加。将母公司和子公司个别财务报表合并工作底稿中所包含的每一项目的金额，放入合并工作底稿中相应项目的相应栏目中，并计算合计金额。如果采用先调整母子公司个别财务报表数据后抵销的方法，则应先调整，然后再增加母子公司个别报表数据。10.4.3在合并工作文件中准备调整和抵销分录；1.个别财务报表与合并财务报表之间的主要差异；1.认识上的差异。(2)测量差异。(3)报告差异。10.4.3在合并工作文件中准备调整和抵销分录，2。调整和抵销分录的性质在连续编制合并财务报表时，相关报表项目的调整和抵销应反映前期的累计影响。抵销子公司长期股权

11、投资的思路是基于期末余额，即以子公司所有者权益期末余额抵销母公司长期股权投资的期末余额；二是以期初余额为基础的抵销，即以子公司所有者权益的期初余额抵销母公司对子公司的长期股权投资的期初余额。采用两种偏移思想的结果是相同的。编制调整和抵销分录的一般步骤第一步是从母公司和子公司的个别报告实体的角度分析相关交易或事件对个别财务报表的影响，或确定它们对个别财务报表的应有结果。第二步是从作为合并财务报表主体的企业集团的角度分析关联交易或事项对合并财务报表的影响，或者在合并财务报表中确定其应有的结果。第三步是比较第一步和第二步的分析结果，根据个别财务报表的差异，确定需要调整的项目、方向和具体金额，并正式编

12、制调整和抵销分录。调整和抵销分录仅用于编制合并财务报表，而不是记账基础。借项和贷项是报告项目，不是会计科目。10.4.4计算合并金额，根据母公司个别财务报表数据中各项目的合计金额，加减“调整抵销分录栏”中的金额，分别计算各报表项目的合并金额，填写“合并金额”栏。(一)收入项目的合并金额，按照项目总额减去借方计算确定10.4.4、计算合并金额；(3)资产项目的合并金额是将项目的总金额相加，再加上项目调整抵销分录的借方金额，再减去项目调整抵销分录的贷方金额而确定的。(4)负债项目和所有者权益项目的合并金额，按照项目总额减去项目调整抵销分录的借方金额和项目调整抵销分录的贷方金额计算确定。10.4.4

13、计算合并金额；(5)在股东权益(或所有者权益)变动表的“未分配利润”部分，“年初未分配利润”和“年末未分配利润”的合并金额的确定方法与所有者权益相同，“提取盈余公积”和“分配给股东”的合并金额的确定方法与资产相同。10.4.5填写合并财务报表，并根据合并工作底稿中各报表项目“合并金额”栏中的数据填写正式合并财务报表。虽然以上讨论主要集中在合并利润表、合并资产负债表和合并所有者权益(或股东权益)变动表中的“未分配利润”，但其基本原则也适用于合并现金流量表和合并所有者权益(或股东权益)变动表中的其他项目的编制。10.5购买法下合并财务报表的编制原则，10.5.1控制权取得日期的工作底稿，10.5.

14、2控制权取得日期后第一年的工作底稿，10.5.3控制权取得日期后第二年的工作底稿，10.5.1控制权取得日期的工作底稿，通常称为购买法编制合并财务报表时的购买日期。根据我国现行会计准则，对于不同控制下的控股合并，应采用购买法编制合并财务报表，而对于同一控制下的控股合并，应采用权益结合法编制合并财务报表。例10-1在购买日和购买日之后持有不受同一控制的合并的合并财务报表的编制。假设P公司于2007年1月1日以人民币212，000元的银行存款购买了S公司80%的股权，并且P公司控制了S公司.这次控股合并是不同控制下的合并。2007年1月1日，采购交易完成后，P公司和S公司的试算表如表10-1所示。

15、在购买日，S公司部分资产和负债的账面价值与公允价值存在差异。详情见表10-2。除表10-2所列资产和负债外，其他可辨认净资产的公允价值与账面价值一致。假设除投资与投资之间的关系外，P公司与S公司之间没有其他内部交易，公司的会计处理与税法没有区别，也没有考虑所得税对合并报表的影响。购买日P公司长期股权投资的会计处理根据我国现行会计准则，子公司的长期股权投资应采用成本法核算。母公司在购买日对投资进行会计处理的关键是正确识别购买日，确定购买成本(合并成本)。2007年1月1日，P公司以人民币212，000元购买了S公司80%的股权，P公司控制了S公司，因此，P公司是购买者，S公司是购买者。购买日期为2007年1月1日，合计费用为21.2万元。2007年1月1日，为了记录对S公司的投资，P公司应准备以下会计分录：借款：长期股权投资S公司贷款212 000:银行存款212000；2.购买日编制合并资产负债表；采用购买法在购买日编制合并财务报表。关键是将购买成本(合并成本)分配给子公司的各种资产和负债，即在合并资产负债表上以公允价值计量子公司的资产和负债S公司购买日可辨认净资产的公允价值为254，0 00元(430，0