企业会计准则解释第8号

企业会计准则解释第7.8号

第一部分概况

2015年11月4日,财政部发布了《企业会计准则解释第7号》，对长期股

权投资、重新计量设定收益计戈人合并报表编制、全资子公司改为分公司、限制

性股票等五个事项涉及的一些会计问题以解释的形式做了回答。有关文件如下:

财政部关于印发《企业会计准则解释第7号》的通知财会[2015]19号

国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政

厅（局），新疆生产建设兵团财务局，有关中央管理企业：为了深入贯彻实施

企业会计准则，解决执行中出现的问题，同时，实现企业会计准则持续趋同和等

效，我部制定了《企业会计准则解释第7号》，现予印发，请遵照执行。附件：

企业会计准则解释第7号财政部

2015年11月4日

第二部分《企业会订准则解释第7号》解读

一、投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降（如

55%玲40%）,从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方应

如何进行会计处理？

答：该问题主要涉及《企业会计准则第2号一一长期股权投资》、《企业会

计准则笫33号一一合并财务报表》等准则。投资方应当区分个别财务报表和合

并财务报表进行相关会计处理：（一）在个别财务报表中，应当对该项长期股权

投资从成本法转为权益法核算。首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的

原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的

长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益（即视同处置.）;然后，按照

新的持股比例视同自取得投资时即采用权靛法核算进行调整。

（二）在合并财务报表中，应当按照《企业会计准则第33号一一合并财务报

表》的有关规定进行会计处理。【解读】在理解本规定时，应注意以下问题：

1.持股比例下降分为两种情况：一是主动处置导致下降（如100%—60%=4

0%）；二是由于其他投资方对子公司增资而导致本投资方持股比例被动下降。

在主动处置情况下，《企业会计准则第2号一一长期股权投资》（2014）规

定，投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制

个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被

投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩

余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；处置后的剩余股权不能对被投

资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按《企业会计准则第22号一一

金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理.，其在丧失控制之日的公允价值

与账面价值间的差额计入当期损益。亳无疑问，在主动处置情况下，处置部分应

确认处置损益。在被动稀释情况下，本规定也视同处置，应确认损益，但这种“虚

拟处置〃并没有现金流，如果是收益金额很大，就容易造成超额利润分配。

2.在按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整时，应

以被投资单位初始投资日的可辨认净资产公允价值为基础进行持续计量。

3.如果原投资方个别财务报表中存在与本权益投资有关的其他综合收益项目,

在本次被动稀释时，还应当按处置下降比例结转有关其他综合收益计入当期损益

或未分配利润。

4.在合并报表层面，根据《企业会计准则第33号一一合并财务报告》规定：

母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务

报表中，对于剩余股权，应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量（注：

看成先卖后买）。处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和，减去按原持股

比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额与商

誉之和的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司的股权投资相关

的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由

于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益

除外。

［例1］主动处置(100%-60%=40%)

2014年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资时乙

公司可辨认净资产公允价值为500万元，产生商誉100万元。2014年度乙公司

净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有

可供出售金融资产的其他综合收益25万元。

2015年1月1日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银

行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%,能对其施加重大影响。2015年1

月1日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余

公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并且不考虑其他因素。201

5年1月1日甲公司在其个别和合并财务报表的处理如下：(1)甲公司在个别

财务报表的处理

①出售60%部分确认转让损益

借:银行存款480

贷：长期股权投资一一乙公司(600x60%)360

投资收益120

②剩余40%部分由成本法转为权益法，追溯调整

借：长期股权投资一一乙公司(75x40%)30

贷：盈余公积(50x40%xl0%)2

利润分配一一未分配利润(50x40%x90%)18

其他综合收益(25x40%)10

经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270万元(6

00x40%+30)o

（2）甲公司合并财务报表的处理

合并财务报表中应确认的投资收益=（处置股权对价480+剩余股权公允价

值320）—按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认

净资产的份额575（500+75）—商誉100+其他综合收益转入25=800-575-1

00+25=150（万元）。由于个别财务报表中己经确认了120万元的投资收益，

在合并财务报表中作如下调整：

①对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整：

借：长期股权投资320

贷：长期股权投资（675x40%）270投资收益50

注：剩余的40%股权部分看成是先卖后买，改按公允价值计量。

②对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整

借：投资收益45

贷：未分配利润（50x60%）30

其他综合收益（25x60%）15

注：因为在合并报表层面长期股权投资由成本法改为权益法，投资收益等已

经在当年确认，因此，应将个别报表中的投资收益转出。

③将其他综合收益25万元转入投资收益：

借：其他综合收益25

贷：投资收益25

注：在合并报表层面，因为60%本身处置了，另40%股权看成是先卖后买，

因此，与100%股权对应的其他综合收益25万元转入投资收益。

检验:合并报表投资收益=个别报表投资收益120+50—45+25=150（万元）,

与上述计算结果一致。

【例2】被动稀释（55%玲50%）

2015年1月1日，A公司和B公司分别出资550万元和450万元设立C公司，

A公司、B公司的持股比例分别为55%和45%,C公司为A公司的子公司。甲公

司账务处理为：

借：长期股权投资550

贷：银行存款550

C公司2015年上半年实现净利润100万元，卜会此之外没有其他所有者权益的

变动。2015年6月30日，C公司净资产为1100万元，其中实收资本1000万元，

未分配利润100万元。

2015年7月1日，B公司对C公司增资180万元，A公司持股比例由55%下

降为50%,丧失控制权，但仍对C公司有共同控制权。增

资后C公司净资产为1280万元，其中实收资本1100万元，资本公积80万

元，未分配利润100万元。

2015年7月1日A公司会计处理如下：

（1）在母公司个别报表中

①按照新的持股比例确认应享有的原子公司因增资扩股而增加的净资产的

份额=180X50%=90（万元）

应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值=550/55%、（5

5%-50%）=50（万元）

应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额与应结转持股比例下降

部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额为40万元（90—50）应计入

当期投资收益。

借：长期股权投资40

贷：投资收益40

注：视同将5%出售了，减少长期股权投资账面价值50万元，获得的利益为

90万元，故”盈利〃了40万元。

此时，长期股权投资账面价值=550+40=590（万元）。②新的持股比例

视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整被动稀释后持股比例下降为50%,

丧失控制权但能实施共同控制，应采用权益法核算，进行追溯调整。自2015年

1月1日投资后至2015年7月1日被动稀释时，C公司实现净利润100万元，

没有其他所有者权益的变动，A公司会计处理如下：

借：长期股权投资50

贷：投资收益（100x50%）50

此时，A公司长期股权投资账面价值=550+40+50=640（万元），与权益

法下拥有的份额（1280x50%）相等。

（2）在合并报表日

母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并

财务报表中，对于剩余股权，应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量（看

成先卖后买）。处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和，减去按原持股比

例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额与商誉

之和的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司的股权投资相关的

其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于

被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除

外。

二、重新计量设定受益计划净负债或者净资产所产生的变动应计入其他综合

收益，后续会计期间应如何进行会计处理？

答：该问题主要涉及《企业会计准则第9号一一职工薪酬》等准则。

重新计量设定受益计划挣负债或者净资产的变动计入其他综合收益，在后续

会

计期间不允许转向至损益，在原设定受益计划终止时应当在权益范围内将原

计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润。计划终止，指该计划已不存在,

即本企业已解除该计划所产生的所有未来义务。

【解读】在理解本规定时，应注意以下问题：

1.本条规范的是1d（如养老金）。离职后福利计划，是指企业

与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章

或办法等。企业应当将离职后福利计划分类为和

2.设定提存计划的会计处理

设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支

付义务的离职后福利计划，如我国目前企业参与的养老保险、失业保险。

企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将根据设定提存计划计算的应缴

存金额确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本，账务处理是：

借：管理费用等

贷：应付职工薪酬一一养老保险、失业保险

支付给养老保险等相关机构时：

借：应付职工薪酬一一养老保险、失业保险

贷：银行存款

3.设定受益计划的会计处理

（1）设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。设定提

存计划和设定受益计划的主要区别是：式行「划卜养老风险Ik、

'设定受fill计划下养老风险由企业承担。

【案例】中国中车设定收益计划（现场说明）

（2）设定受益计划期间的处理

职工的退休金虽然在退休后发放，但一定要在职工提供服务的期间计入成本

费用或当期损益，才符合配比原则。设定受益计划会计处理思路归纳如下：

职工薪酬成本服务成本当期损益或资产成本

利息净额当期损益（财务费用）

重新计量其他综合损益

设定受益计划产生的职工薪酬成本列支去向

（3）设定受益计划终止的处理

《企业会计准则第9号一一职工薪酬》（2014修订）规定，重新计量设定受

益计划净负债或净资产所产生的变动，应计入其他综合收益，并且在后续会计期

间不允许转回至损益，但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认

的金额（注：没有明确其他综合收益是转入资本公积还是留存收益）。

本解释规定：重新计量设定受益计划净负债或者净资产的变动计入其他综合

收益，在后续会计期间不允许转回至损益，在原设定受益计划终止时应当在权益

范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润（注：因为终止后并

没有现金流入，不要计入损益）。

【链接】其他综合收益的含义及来源

利润表反映经营者业绩，经营者总业绩称为综合收益总额，包括净利润和其

他综合收益。其他综合收益是指根据会计准则规定未在当期损益中确认的各项利

得和损失。根据综合收益观，浮盈浮亏很可能作为业绩计入利润表，但其没有现

金流，不宜计入损益，否则就很可能导致分配利润，故单设”其他综合收益〃反映

综合收益总额净利润（已计入损益的业绩）

其他综合损益（未计入损益的业绩）

、子公司发行优先股等其他权益工具的，应如何计算母公司合并利润表中的

“归属于母公司股东的净利润〃？

答：该问题主要涉及《企业会计准则第33号一一合并财务报表》等准贝J。

子公司发行累积优先股等其他权益工具的，无论当期是否宣告发放其股利,

在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润〃时，应扣除当期

归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利，扣除金额应在

〃少数股东损益〃项目中列示。子公司发行不可累积优先股等其他权益工具的，

在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润〃时，应扣除当期

宣告发放的归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的不可累积分配股利，扣

除金额应在〃少数股东损益〃项目中列示。

本解释发布前企业的合并财务报表未按照上述规定列报的，应当对可比期间

的数据进行相应调整。

【解读】在理解这一规定时，应注意以下问题：

1.优先股是相对于普通股而言的，主要指在利润分红及剩余财产分配的权利

方面，优先于普通股，但没有投票权。优先股分为累积优先股和非累积优先股。

（1）累积优先股是指在某个营业年度内，如果公司所获的盈利不足以分派

规定的股利，日后优先股的股东对往年未给付的股息，有权要求如数补给。

（2）对于非累积优先股，虽然对于公司当年所获得的利润有优先于普通股

获得分派股息的权利，但如该年公司所获得的盈利不足以按规定的股利分配时,

非累积优先股的股东不能要求公司在以后年度中予以补发。一般来讲，对投资者

来说，累积优先股比非累积优先股具有更大的优越性。

2.根据《企业会计准则第33号一一合并财务报表》（2014修订）规定，子

公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负

债表中所有者权益项目卜以“少数股东权益〃项目列示。子公司当期净损益中属

于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益〃

项目列示。3.母公司股东包括：母公司普通股股东和母公司其他权益持有者（如

优先股股东）。

（1）股东（或所有者）权益包括〃归属于母公司股东（所有者）权益〃和“少

数股东权益〃。其中，“归属于母公司股东（所有者）权益〃包括：归属于母公司

普通股持有者的权益和归属于母公司其他权益持有者的权益。

（2）净利润包括〃归属于母公司股东的净利润〃和〃少数股东损益〃。其中，〃归

属于母公司股东的净利润〃包括归属于母公司普

通股持有者的净利润和归属于母公司其他权益持有者的净利润。4.〃普通股〃

是劣后于所有其他类别权益工具的一种权益工具，只有其他类型股份（如优先股、

划分为权益的永续债）己参与利润分配后，普通股才分享利润。因此，可累积股

利与不可累积但已宣告发放的股利均属于母公司股东利益的扣减项，因此应在列

报〃归属于母公司股东的净利润〃时扣除。

【例1】子公司发行累积优先股

甲公司持有乙公司90%的股份，丙公司持有乙公司10%的股份。假设2015

年乙公司实现净利润100万元（假设母子公司不存在内部交易），如果未发行优

先股，贝/归属于母公司股东的净利润〃为90万元(10071x90%);“少数股东损

益〃为10万元。

假设乙公司发行了累积优先股，甲公司持有乙公司90%的普通股，持有乙公

司60%的累积优先股。2015年乙公司实现净利润100万元，其中按照相关规定

计算的累枳优先股应分配利润为20力元。贝的归属于母公司股东的净利润=归

属于母公司优先股股东的净利润(20x60%)+归属于母公司普通股股东的净利

润[(100-20)x90%]=12+72=84(万元)

少数股东损益=子公司净利润100—归属于母公司股东的净利润84=16(万

元)

【例2】子公司发行不可累积优先股

甲公司持有乙公司90%的股份，丙公司持有乙公司10%的股份。假设2015

年乙公司实现净利润100万元(假设母子公司不存在内部

交易)，如果未发行优先股,则“归属于母公司股东的净利润〃为90万元(1

0075x90%)；“少数股东损益〃为数万元。

假设乙公司发行了不可累积优先股，甲公司持有乙公司90%的普通股，持有

乙公司60%的不可累积优先股。2015年乙公司实现净利润100万元，其中按照

相关规定计算的当期宣告发放的优先股应分配利润为16万元。则：

归属于母公司股东的净利润=归属于母公司优先股股东的净利润(16x60%)

+归属于母公司普通股股东的净利润[(100-16)x90%]=9.6+75.6=85.2(万

元)

少数股东损益=子公司净利润100—归属于母公司股东的净利润85.2=14.8

（万元）

四、母公司直接控股的全资子公司改为分公司的，该母公司应如何进行会计

处理？

答：母公司直接控股的全资子公司改为分公司的（不包括反向购买形成的子

公司改为分公司的情况），应按以下规定进行会计处理：（一）原母公司（即

子公司改为分公司后的总公司）应当对原子公司〔即子公司改为分公司后的分公

司）的相关资产、负债，按照原母公司自购买日所取得的该原子公司各项资产、

负债的公允价值（如为同一控制下企'也合并取得的原子公司则为合并日账面价值）

以及购买日（或合并日）计算的递延所得税负债或递延所得税资产持续计算至改

为分公司口的各项资产、负债的账面价值确认。

在此基础上，抵销原母公司与原子公司内部交易形成的未实现损益，

并调整相关资产、负债，以及相应的递延所得税负债或递延所得税资产（注：

子公司改为分公司时，就不存在母子公司之间的内部交易了，因此内部交易应抵

销）。此外，某些特殊项目按如下原则处理：

1.原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，原母公司购买原

子公司时产生的合并成本小于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，

应计入留存收益（注：看成是吸收合并）；原母公司购买原子公司时产生的合并

成本大于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，应按照原母公司合并

该原子公司的合并财务报表中商誉的账面价值转入原母公司的商誉。

原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，原母公司在合并财务

报表中确认的最终控制方收购原子公司时形成的商誉，按其在合并财务报表中的

账面价值转入原母公司的商誉。

2.原子公司提取但尚未使用的安全生产费或一般风险准备，分别情况处理：

原为非同•控制卜企业合并取得的子公司改为分公司的，按照购买日起开始持续

计算至改为分公司日的原子公司安全生产费或一股风险准备的账面价值，转入原

母公司的专项储备或一般风险准备；原为同一控制下企业合并取得的子公司改为

分公司的，按照合并日原子公司安全生产费或一般风险准备账面价值持续计算至

改为分公司日的账面价值，转入原母公司的专项储备或一般风险准备（注：与编

制合并报表的原则一致）。3.原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分

公司的，应将购买日至改为分公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存

收益；原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，应将合并日至改为

分公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存收益。这里，将原子公司实

现的净损益转入原母公司留存收益时，应当按购买日（或合并日）所取得的原子

公司各项资产、负债公允价值（或账面价值）为基础计算，并旦抵销原母子公司

内部交易形成的未实现损益（注：即合并报表口径的净损益，不是个别报表本身

的净损益）。

原子公司实现的其他综合收益和权益法下核算的其他所有者权益变动等，应

参照上述原则计算调整，并相应转入原母公司权益项下其他综合收益和资本公积

等项目（注：将原子公司净资产原相同性质结转）。4.原母公司对该原子公司

长期股权投资的账面价值与按上述原则将原子公司的各项资产、负债等转入原母

公司后形成的差额，应调整资本公积（注：资本溢价或股本溢价）；资本公积不

足冲减的，调整留存收益。（二）除上述情况外，原子公司改为分公司过程中，

由于其他原因产生的各项资产、负债的入账价值与其计税基础不同所产生的暂时

性差异，按照《企业会计准则第18号一一所得税》的有关规定进行会计处理。

（三）其他方式取得的子公司改为分公司的，应比照上述（一）和（二）原则进

行会计处理

【解读】理解本规定时应注意以下问题：

1.根据《企业会计准则第20号一一企业合并》规定，同一控制下的企业合并，

合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值

计量。

子公司改为分公司，属于集团内部资本重组，集团控制的资源并未发生变化,

因此不应确认新的资产或负债，也不会产生新的利得或损失，相

关资产、负债在合并报表/母公司报表中的价值不变。

原非同一控制下企业合并的廉价购买利得仍计入留存收益。对于原非同一控

制下企业合并的商誉及原同一控制下企业合并中最终控制方收购原子公司时形

成的商誉，由于商誉所依附的资产组仍存在，故商誉不会因为法人实体的消失而

消失，只是从原合并报表转为原母公司个别报表。2.根据《企业会计准则第33

号一一合并财务报表》应用指南（2014）规定，"专项储备〃和〃一般风险准备〃项

目由于既不属于实收资本（或股本）、资本公积，也与留存收益、未分配利润不

同，在长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销后，应当按归属于母公司所有

者的份额予以恢复。“专项储备〃和〃一般风险准备〃由于其专用性，需按原计提及

使用情况持续反映其余额，并不会因法人主体的消失而消失。

3.根据《企业会计准贝IJ第33号一一合并财务报表》（2014修订）规定，母

公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司

以及业务合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，同时应

当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控

制时点起一直存在。

因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，应当将该子公

司以及业务购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。母公司在

报告期内因同•控制卜企业合并增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时,

应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，

视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。因非同一控制下

企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调

整合并资产负债表的期初数。因此，子公司改为分公司，属于集团内部资本重

组，集团控制的资源并未发生变化，故原在合并报表体现的收益随着子公司的消

失而在原母公司个别报表体现。

4.根据《企业会计准则第40号一一合营安排》应用指南（2014）规定，原合

营企业重新分类为共同经营时的衔接处理，按享有份额确认的各项资产和负债的

净额与终止确认的长期股权投资以及其他实质上沟成对合营企业净投资的长期

权益的账面金额之间存在差额的原因包括但不限于：一是长期股权投资发生过减

值（此时资产与负债的净值可能较高）；二是合营方对单独主体中个别资产的权

利份额与对长期股权投资进行权益法核算时的份额不同，如合营方可能拥有单独

主体表决权股份的45%,但是对单独主体中某一资产的权利份额仅为40%（此时

资产与负债的净值可能较低）。参考CAS40所述的按享有份额确认的各项资产

和负债的净额与原长期股权投资账面价值之间可能因减值而产生差额，子公司改

为分公司，属于集团内部重组，集团控制的资源并未发生变化，因此不应确认新

的资产或负债，也不会产生新的利得或损失，此差额应调整资本公积。资本公积

不足冲减的，冲减归属于母公司的盈余公积，盈余公积不足冲减的，冲减归属于

母公司的未分配利润。

5.根据《企业会计准则第18号一一所得税》规定，企业在取得资产、负债时，

应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按

照〃所得税〃准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。因此，上

述确定资产、负债账面价值过程中产生暂时性差异的，应按《企业会计准则第1

8号一一所得税》的有关规定进行会计处理。

五、对于授予限制性股票的股权激励计划，企业应如何进行会计处理？等待

期内企业应如何考虑限制性股票对每股收益计算的影响？

答：该问题主要涉及《企业会计准则第11号一一股份支付》、《企业会计准

则第22号一一金融工具确认和计量》、《企业会计准则第34号一一每股收益》

和《企业会计准则第37号一一金融工具列报》等准则。

（-）授予限制性股票的会计处理

上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，常见做法是上市公司以

非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解

锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；

如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价

格立即进行回购。

对于此类授予限制性股票的股权激励计划，向职工发行的限制性股票按有关

规定履行了注册登记等增资手续的，上市公司应当根据收到职工缴纳的认股款确

认股本和资本公积（股本溢价），按照职工缴纳的认股款，借记〃银行存款〃等科

目，按照股本金额，贷记〃股本〃科目，按照其差额，贷记“资本公积一一股本溢价〃

科目；同时，就回购义务确认负债（作收购库存股处理），按照发行限制性股票

的数量以及相应的回购价格计算确定的金额，借记“库存股〃科目，贷记“其他应

付款一一限制性股票回购义务〃（包括未满足条件而须立即回购的部分）等科目。

上市公司应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相关条款，按照《企业

会计准则第11号一一股份支付》相关规定判断等待期，进行与股份支付相关的

会计处埋。对于因回购产生的义务确认的负债，应当按照《企业会计准则第22

号一一金融工具确认和计量》相关规定进行会计处理。上市公司未达到限制性

股票解锁条件而需回购的股票，按照应支付的金额，借记〃其他应付款一一限制

性股票回购义务”等科目，贷记"银行存款〃等科目；同时，按照注销的限制性股

票数量相对应的股本金额，借记〃股本〃科目，按照注销的限制性股票数量相对应

的库存股的账面价值，贷记〃库存股〃科目，按其差额，借记〃资本公积一一股本溢

价〃科目。上市公司达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票，按照解锁股票

相对应的负债的账面价值，借记"其他应付款一一限制性股票回购义务〃等科目按

照解锁股票相对应的库存股的账面价值，贷记〃库存股〃科目，如有差额，则借记

或贷记〃资本公积一一股本溢价〃科目。

【解读】理解本处规定应注意下列问题：

1.限制性股票是指我预先确定的条件授予激励对象一定数量的本公司股票，

只有满足预定条件时，激励对象才可将限制性股票抛售（解锁）；预定条件未满

足时，公司有权将免费赠与的限制性股票收回或者按激励对象购买价格回购。限

制性股票是已经现实持有的、归属受到限制的收益，往往可以激励人和吸引人，

主要适用于成熟型企业。

2.根据《企业会计准则第37号一一金融工具列报》（2014修订）规定:

第七条企业应当根据所发行金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而

非仅以法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将

该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。

第十条金融负债与权益工具的区分：（一）如果企业不能无条件地避免以

交付现金或其他金融资产来履行•项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定

义。

第十二条对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交

付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应

当分类为金融负债。

附有或有结算条款的金融工具，指是否通过交付现金或其他金融资产进行结

算，或者是否以其他导致该金融工具成为金融负债的方式进行结党，需要由发行

方和持有方均不能控制的未来不确定事项（如股价指数、消费价格指数变动，利

率或税法变动，发行方未来收入、净收益或债务权益比率等）的发生或不发生（或

发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的结果）来确定的金融工具。

限制性股票未来是否可以解锁，取决于职工是否满足服务期限条件或/和企

业是否能达成业绩条件。其中职工是否离职不由企业控制，即企业不能无条件地

避免以现金回购限制性股票的合同义务；而是否能达成业绩条件，属于发行方和

持有方均不能控制的未来不确定事项，即限制性股票是附有或有结算条款的金融

工具。两种情形下企业不能无条件地避免以现金回购限制性股票的合同义务，因

此发行的限制性股票属于企业的金融负债。

3.法律上虽然已经体现为股本的增加，但会计上仍作为金融负债核算。解释

7号规定通过〃库存股〃科目来弥合法律形式与经济实质的差异。与此前《关于回

购限制性股票的会计处理的复函》（财会便[2014]15号）的原则一致。另外，确

认的金融负债在〃其他应付款〃科目中核算，由于员工离职时间不确定，因此不作

为长期应付款核算。

4.实务中，有的上市公司对回购义务可能未确认负债；或者确认负债时，借

记的“库存股”金额仅为股本金额，未包含股本溢价。（二）等待期内发放现金

股利的会计处理和基本每股收益的计算上市公司在等待期内发放现金股利的会

计处理及基本每股收益的计算，应视其发放的现金股利是否可撤销采取不同的方

法：

1.现金股利可.撤销，即一旦未达到解锁条件，被回购限制性股票的持有者将

无法获得（或需要退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利。等待期内，

上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时，应合理估计未来解锁

条件的满足情况，该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表

日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。

对于预计未来可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有

者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理，借记〃利润分配一一应付现金股

利或利润〃科目贷记“应付股利一一限制性股票股利〃科目；同时，按分配的现金股

利金额，借记〃其他应付款一一限制性股票回购义务〃等科目，贷记“库存股〃科目；

实际支付时，借记〃应付股利一一限制性股票股利〃科目，贷记〃银行存款’等

科目。

对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持

有者的现金股利应当冲减相关负债，借记〃其他应付款一一限制性股票回购义务〃

科目，贷记〃应付股利一一限制性股票股利〃科目，实际支付时，借记〃应付股利一

—限制性股票股利〃科目，贷记〃银行存款〃等科目。后续信息表明不可解锁限制

性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁日预计

不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致。

等待期内计算基本每股收益时，分子应扣除当期分配给预计未来可解锁限制

性股票持有者的现金股利；分母不应包含限制性股票的股数。

2.现金股利不可撤销，即不论是否达到解锁条件，限制性股票持有者仍有权

获得（或不得被要求退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利。等待期

内，上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时，应合理估计未来

解锁条件的满足情况，该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负

债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。对于预计未来可解锁限

制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润

分配进行会计处理，借记〃利润分配一一应付现金股利或利润〃科目，贷记”应付股

利一一限制性股票股利〃科目；实际支付时，借记〃应付股利一一限制性股票股利〃

科目，贷记"银行存款〃等科目。

对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持

有者的现金股利应当计入当期成本费用，借记〃管理费用〃等科目，

贷记〃应付股利一一应付限制性股票股利〃科目；实际支付时，借记〃应付股利

——限制性股票股利〃科目，贷记〃银行存款〃等科目。后续信息表明不可解锁限制

性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁FI预计

不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量--致。

等待期内计算基本每股收益时，应当将预计未来可解锁限制性股票作为同普

通股一起参加剩余利润分配的其他权益工具处理，分子应扣除归属于预计未来可

解锁限制性股票的净利润；分母不应包含限制性股票的股数。

【解读】理解本处规定时，应注意以下问题：

（1）根据《企业会计准则第37号一一金融工具列报》（2014修订）规定:

第二十一条金融二具或其组成部分属于金融负债的，相关利息、股利（或

股息）、利得或损失，以及赎回或再融资产生的利得或损失等，应当计入当期损

益。

第二十二条发行方对权益工具持有方的分配应作利润分配处理，发放的股

票股利不影响所有者权益总额。

根据《企业会计准则第34号一一每股收益》规定：

第四条企业应当按照归属于普通股股东的当期净利润，除以发行在外普通

股的加权平均数计算基本每股收益。

第六条新发行普通股股数，应当根据发行合同的具体条款，从应收对价之

日（一般为股票发行E）起计算确定。

限制性股票会计属性上划分为金融负债，但对分配给预计未来可解锁限制性

股票持有者的现金股利作为利润分配进行会计处理（视同其他权益工具），同时，

解释7号规定在做利涧分配的同时，冲减原就限制性股票发行确认的负债并减少

库存股。

（2）对于应分配给预计未来不可解锁的限制性股票持有者的不可撤销的现

金股利计入当期成本费用则符合《企业会计准则第37号一一金融工具列报》的

规定。

（3）基本每股收益是归属于普通股股东收益，而限制性股票持有者尚大属

于普通股股东，因此应扣除归属于限制性股票持有者的不可撤销的现金股利（归

属于预计未来不可解锁限制性股票的现金股利已经计入当期成本费用，进行了扣

除）。

（4）基本每股收益不包括任何或rr可发行股份。限制性股票在解锁前，不

属于发行在外的普通股，因此不应包含在分母（发行在外普通股的加权平均数）

中。

（三）等待期内稀释每股收益的计算

等待期内计算稀释每股收益时，应视解锁条件不同采取不同的方法：

1.解锁条件仅为服务期限条件的，企业应假设资产负债表日尚未解锁的限制

性股票已于当期期初（或晚于期初的授予日）全部解锁，并参照《企业会计准则

第34号一一每股收益》中股份期权的有关规定考虑限制性股票的稀释性。其中，

行权价格为限制性股票的发行价格加上资产负债表口尚未取得的职工服务按《企

业会计准则第11号一一股份支付》有关规定计算确定的公允价值。

锁定期内计算稀释每股收益时，分子应加回计算基本每股收益分子时已扣除

的当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利或归属于预计未来

可解锁限制性股票的净利润。【解读】理解本处规定应注意以下问题:

（1）《国际会计准则第33号一一每股收益》有如下规定："45.在计算稀释

每股收益时，主体应假定会行使该主体的具有稀释性的期权和认股权证。来自这

些工具的收入，应看作是按当期普通股的平均市场价格发行普通股所取得的。已

发行普通股股数，与当期原本按普通股的平均市场价格会发行的普通股股数之间

的差额，应作为未收取对价的普通股发行处理。

47.适用《国际财务报告准则第2号一一以股份为基础的支付》的股票期权和

其他以股份为基础的支付协议，第46段中提及的发行价格，以及第47段中提及

的行权价格，应包括未来将会提供给主体的所有商品和服务的公允价值。这些商

品和服务按照股份期权或者其他以股份为基础的支付协议来提供。

48.计算稀释每股收益时，具有固定或可确定条款的雇员股票期权，和未达到

可行权条件的普通股，作为期权处理，即使其可能视授予与否而定。在其授予日

就应将它们视为发行在外股份来处理。以业绩为基础的雇员股票期权，作为或有

可发行股份处理，因为它们的发行除要随着时间的推移之外，还要视是否满足特

定条件而定。"

《企业会计准则第34号一一每股收益》有如下规定：

第七条企业存在稀释性潜在普通股的，应当分别调整归属于普通股股东的

当期净利润和发行在外普通股的加权平均数，并据以计算稀释每股收益。稀释性

潜在普通股，是指假设当期转换为普通股会减少每股收益的潜在普通股。

第九条计算稀释每股收益时，当期发行在外普通股的加权平均数应当为计

算基本每股收益时普通股的加权平均数与假定稀释性潜在普通股转换为已发行

普通股而增加的普通股股数的加权平均数之和。计算稀释性潜在普通股转爽为

已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数时，以前期间发行的稀释性潜在

普通股，应当假设在当期期初转换；当期发行的稀释性潜在普通股，应当假设在

发行日转换。

第十条认股权证和股份期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时,

应当考虑其稀释性。计算稀释每股收益时.，增加的普通股股数按下列公式计算：

增加的普通股股数=拟行权时转换的普通股股数一行权价格X拟行权时转换

的普通股股数+当期普通股平均市场价格

从上述规定可知，〃假设转换法〃要求假设所有潜在普通股在期初（当期发行

则为发行日）均已转换为普通股。解锁条件仅为服务期限条件的限制性股票，作

为期权进行处理，应假设尚未解锁的限制性股票已于当期期初（或晚于期初的授

予口）全部解锁。故分子分母均应考虑限制性股票的影响一一分子加回、分母假

设转换。

（2）每份期权的假设行权收入为限制性股票的授予价格加上根据《企

业会计准则第11号一一股份支付》计算的归属于未来服务且尚未确认的费用

（在期权授予日的计算结果）。

2.解锁条件包含业绩条件的，企业应假设资产负债表日即为解锁日并据以判

断资产负债表口的实际业绩情况是否满足解锁要求的业绩条件。若满足业绩条件

的，应当参照上述解锁条件仅为服务期限条件的有关规定计算稀释性每股收益;

若不满足业绩条件的，计算稀释性每股收益时不必考虑此限制性股票的影响。

本解释发布前限制性股票未按照上述规定处理的，应当追溯调整，并重新计

算各列报期间的每股收益，追溯调整不切实可行的除外。【解读】理解本规定

时应注意以下问题：

（1）《国际会计准则第33号一一每股收益》有如下规定："5.?或有可发

行普通股，是一旦满足或有股份协议中的特定条件，就可发行的、几乎不收取或

只收取少量现金或其他对价的普通股。24.或有可发行股份只有从所有必要条件

均满足（即相关事项已发生）之日起，才能作为发行在外的股份，纳入基本每股

收益的计算。仅仅随着时间的推移即可发行的股份不属于或有可发行股份，因为

时间的推移是确定的。或有可退回的（即可被收回）发行在外普通股不作为发行

在外的股份处理，因此排除在基本每股收益计算之外，直至该股份小冉可被收回

之日。

48.计算稀释每股收益时，具有固定或可确定条款的雇员股票期权，和非授予

的普通股，作为期权处理，即使它们可能视授予与否而定。在其授予日就应将它

们视为发行在外股份来处理。以业绩为基础的雇员股票期

权，作为或有可发行股份处理，因为它们的发行除要随着时间的推移之外,

还要视是否满足特定条件而定。

52.与计算基本每股收益相同，如果满足条件（即事项已经发生），或有可发

行股份是作为发行在外股份处理，且包括在稀释每股收益的计算中。或有可发行

股份应从期初（若晚于期初，则从或有股份协议签订日起）开始就包括在内。如

果条件未满足，包括在稀释每股收益计算中的或有可发行股份数量，应当以如果

当期期末就是或有期间期末将会发行的股份数量为基础确定。或有期间届满时,

若条件仍不满足，则不允许重述报表。〃从上述规定可知，假设或有期间于资产

负债表日结束，如果或有条件根据报告期末的已知信息被认为已经满足，则在或

有可发行股份在具有稀释性时，被当作发行在外的股份，并包括在稀释每股收益

的计算中。当或有可发行股份的数量取决于收益水平时，稀释每股收益的计算即

应包括基于当前收益金额将发行的股份。

（2）计算稀释性每股收益时，应基于历史信息而不是对未来的预测或预期，

且不考虑或有发行发生的可能性。正确的分析方法是假设报告期末即或有期可期

末，应衡量当期实现的业绩是否可被视为整个或有期间实现的业绩。因此，一个

期间内的平均数与其被视为该期间的累计金额效果相同。计算中期报告的稀释每

股收益时，类似的考虑也适用。

【案例1】新三板股权激励情况

截止至2015年11月30日，新三板挂牌公司为4385家，其中实行股权激励

的大约有58家（不完全统计），采取的股权激励方式情况如下：新三板股权激

励情况

股权激励方式企业数比重

股票期权2136%

限制性股票3662%

虚拟股票12%

合计58100%

【案例2】天津天药药业公司限制性股票情况2015年12月15日，天津天

药药业股份有限公司（股票代码600488）董事会发布了《天津天药药业股份有

限公司限制性股票激励计划》公告，有关会计处理情况摘要如下：（1）本激励

计划为限制性股票激励计划。本激励计划拟向激励对象授予的限制性股票数量不

超过960万股，占公司总股本的0.9991%。其中，首次授予限制性股票864万股，

占公司股本总额的0.8992%；预留授予限制性股票96万股，占本次限制性股票

授予总量的10%，占目前公司总股本的0.0999%。（2）限制性股票来源为公司

向激励对象定向发行的天药股份A股普通股股票，首次授予限制性股票的授予价

格为3.59元/股。⑶本计划的有效期为5年，自限制性股票授予日起计算。

本计划有效期包括2年锁定期和3年解锁期。锁定期内，激励对象根据本激励计

划持有的限制性股票将被锁定且不得以任何形式转让、不得用于担保或偿还债务。

锁定期满后为解锁期，本激励计划授予的限制性股票解锁期及各期解锁时间安排

如下：公司必须满足下列条件,方可依据本计划对授予的限制性股票进行解锁：

①公司业绩考核要求

本计划授予的限制性股票，在解锁期的3个会计年度中，分年度进行绩效考

核并解锁，以达到绩效考核目标作为激励对象的解锁条件。锁定期内归属于上市

公司股东的净利润及归属于上市公司股东的扣除非经常性损益的净利润均不得

低于授予日前最近三个会计年度的平均水平，且不得为负。首次授予的限制性股

票解锁安排如下表所示：

解锁期业绩考核目标

第一个解锁期以2015年净利润值为基数，2017年净利润增长率不低于21.0

0%,净第一个资产收益率不低于3.39%,且上述指标均不低于

同行业平均水平或对解锁期标企业75分位值；2017年主营业

务收入占营业总收入90%以上

第二个解锁期以2015年净利润值为基数，2018年净利润增长率不低于39.1

5%,净第二个资产收益率不低于3.80%,且上述指标均不低于

同行业平均水平或对解锁期标企业75分位值;2018年主营业

务收入占营业总收入90%以上

第三个解锁期以2015年净利润值为基数，2019年净利润增长率不低于6

0.00%,净第三个资产收益率不低于4.26%,且上述指标均不低

于同行业平均水平或对解锁期标企业75分位值；2019年主营

业务收入占营业总收入90%以上

②激励对象个人层面考核

激励对象个人考核按照《天津天药药业股份有限公司限制性股票激励计划实

施考核管理办法》分年进行考核，根据个人的绩效考评评价指标确定考评结果,

原则上绩效评价结果划分为良好（A）、合格（B）、不合格（C）三个档次。

若激励对象上一年度个人绩效考核为不合格（C）,则公司将按照限制性股票激

励计划的规定，取消该激励对象限制性股票的当期解锁额度，由公司以授予价格

进行回购注销。若激励对象上一年度个人绩效考核为合格（B）,则公司将按照

限制性股票激励计划的规定，对该激励对象限制性股票当期未解锁额度以授予价

格进行回购注销。（4）首批限制性股票激励计划对象为85人，包括上市公司

董事（不含独立董事）、高级管理人员以及董事会认为需要以此方式激励的其他

核心骨干人员；预留部分的人数由董事会确定。

（5）激励对象认购限制性股票的资金由个人自筹，天药股份承诺不为激励

对象依限制性股票激励计划获取有关限制性股票提供贷款、贷款担保以及其他任

何形式的财务资助。（6）限制性股票的会计处理方法

根据《企业会计准则第11号一一股份支付》、《企业会计准则解释第7号》

和《股权激励有关事项备忘录3号》的规定，公司将按照下列会计处理方法对公

司股权激励计划成本进行计量和核算：

①授予日的会计处理:根据授予数量和授予价格，确认股本和资本公积金（股

本溢价）；同时，就回购义务确认负债（作收购库存股处埋）。②锁定期内的

会计处理：公司在锁定期内的每个资产负债表日，以对可解锁的限制性股票数量

的最佳估算为基础，按照单位限制性股票的激励成本，将当期取得的服务计入相

关成本或费用和资本公积。激励成本在经常性损益中列支。

③解锁日之后的会计处理:不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行

调整。

六、本解释中除特别注明外，其他问题的会计处理规定适用于2015年年度

及以后期间的财务报告。【解读】

需要追溯调整的包括：

（1）子公司发行优先股等其他权益工具的，计算母公司合并利润表中的“归

属于母公司股东的净利润〃时，可累积股利与不可累积但已宣告

发放的股利的扣除。

（2）授予限制性股票的会计处理、锁定期内发放现金股利的会计处理、基

本每股收益和稀释每股收益的计算。

一、商业银行应当如何对其发行的理财产品进行会计处理？企业会计准则

解释第8号

答：商业银行发行的理财产品应当作为独立的会计主体，按照企业会计准则

的相关规定进行会计处理。（一）会计核算

对于理财产品持有或发行的金融工具，在采月《企业会计准则第22号一一

金融工具确认和计量》（以下简称《金融工具确认计量准则》）、《企业会计准

则第37号一一金融，具列报》（以卜简称《金融，具列报准则》）和《企业会

计准则第39号一一公允价值计量》（以下简称《公允价值计量准则》）时，应

当至少考虑以下内容：

1.分类

对于理财产品持有的金融资产或金融负债，应当根据持有目的或意图、是否

有活跃市场报价、金融工具现金流量特征等，按照《金融工具确认计量准则》有

关金融资产或金融负债的分类原则进行恰当分类。

（1）如果理财产品持有的非衍生金融资产由于缺乏流动性而难以在市场上

出售（如非标准化债权资产），则通常不能表明该金融资产是为了交易目的而持

有的（如为了近期内出售，或者属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部

分，且有客观证据表明近期采用短期获利方式对该组合进

行管理），因而不应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融

资产中的交易性金融资产。

（2）如果理财产品持有的权益工具投资在活跃市场中没有报价，且采月估

值技术后公允价值也不能可靠计量，则不得将其指定为以公允价值计量且其变动

计入当期损益的金融资产。

（3）如果商业银行因为估值流程不完善或不具备估值能力，且未能或难以

有效利用第三方估值等原因，无法或难以可靠地评估理财产品持有的金融资产或

金融负债的公允价值，则通常不能表明其能以公允价值为基础对理财产品持有的

金融资产或金融负债进行管理和评价，因而不得依据《金融工具确认计量准贝J》，

将该金融资产或金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融

工具。

理财产品发行的金融工具，应当按照《金融工具列报准则》的相关规定进行

分类。

在对理财产品进行会计处理时，应当按照企业会计准则的相关规定规范使用

会计科目，不得使用诸如“代理理财投资〃等可能引起歧义的科目名称。2.计量

对于理财产品持有的金融资产或金融负债，应当按照《金融工具确认计量准

则》、《公允价值计量准则》和其他相关准则进行计量。其中：（1）公允价值

计量

对于以公允价值计量的金融资产或金融负债，应当按照《公允价值计量准则》

的相关规定确定其公允价值。

通常情况下，金融工具初始确认的成本不符合后续公允价值计量要求，除非

有充分的证据或理由表明该成本在计量日仍是对公允价值的恰当估计。（2）减

值

理财产品持有的除以公允价值计量旦其变动计入当期损益之外的金融资产，

应当按照《金融工具确认计量准则》中有关金融资产减值的规定，评估是否存在

减值的客观证据，以及确定减值损失的金额并进行会计核算。

（二）列报

商业银行是编报理财产品财务报表的法定责任人。

如果相关法律法规或监管部门要求报送或公开理财产品财务报表，商业银行

应当确保其报送或公开的理财产品财务报表符合企业会计准则的要求。

二、商业银行及其子公司（以下统称为〃商业银行〃）应