销售与收款循环的实质性程序

审计基础与实务销售与收款循环的实质性程序销售与收款循环的实质性程序

营业收入的审计

1.营业收入的审计目标

（1）确定记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关； （2）确定营业收入记录是否完整；

（3）确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当； （4）确定营业收入是否已记录于正确的会计期间； （5）确定营业收入的内容是否正确； （6）确定营业收入的披露是否恰当。

2.主营业务收入的实质性程序（1）将主营业务收入的账簿记录与有关凭证（或报表）进行核对（2）实质性分析程序（3）查明主营业务收入的确认原则、方法（4）根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际入账收入金额核对，并检查是否存在虚开发票或已销售但未开发票的情况。

（5）获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入和利润的现象。 （6）实施销售的截止测试 （7）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未经顾客认可的巨额销售。 （8）检查销售退回与折扣、折让 （9）确定主营业务收入是否在利润表上恰当披露3.其他业务收入的实质性程序

（1）获取或编制其他业务收入明细表：

①复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；

②注意其他业务收入是否有相应的成本；

③检查是否存在技术转让等免税收益，如有，应调减应纳税所得额。（2）计算本期其他业务收入与其他业务成本的比率，并与上期该比率比较，检查是否有重大波动，如有，应查明原因。

（3）检查其他业务收入内容是否真实、合法，收入确认原则及会计处理是否符合规定，择要抽查原始凭证予以核实。 （4）对异常项目，应追查入账依据及有关法律文件是否充分。 （5）抽查资产负债表日前后一定数量的记账凭证，实施截止测试，追踪到发票、收据等，确定入账时间是否正确，对于重大跨期事项作必要的调整建议。 （6）确定其他业务收入的列报是否恰当。

应收账款和坏账准备审计

应收账款指企业因销售商品、提供劳务而形成的债权，即由于企业销售商品、提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项或代垫的运杂费，是企业在信用活动中所形成的各种债权性资产。因此，应收账款的审计应结合销售交易来进行。 坏账是指企业无法收同或收回的可能性极小的应收款项。由于发生坏账而产生的损失称为坏账损失。企业应当定期或者至少每年年度终了，对应收款项进行全面检查，预计各项应收款项可能发生的坏账，并按规定计提坏账准备。应此，坏账准备是审计的重点领域。

1.应收账款的审计目标

（1）确定应收账款是否存在；（2）确定应收账款是否归被审计单位所有；（3）确定应收款项及其坏账准备的纪录是否完整；（4）确定应收账款是否可以收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分；（5）确定应收款项及其坏账准备的期末余额是否正确；（6）确定应收款项及其坏账准备的列报是否恰当。

2.应收账款的实质性程序

（1）获取或编制应收账款明细表

①复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；结合坏账准备科目与报表数核对相符。②检查应收账款账龄分析是否正确。③分析有贷方余额的项目。④结合预收款项等往来项目的明细余额。

（2）实质性分析程序

①复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，如存在不匹配的情况应查明原因；②在明细表上标注重要客户，并编制对重要客户的应收账款增减变动表，与上期比较分析是否发生变动，必要时，收集客户资料分析其变动合理性；③计算应收账款周转率，应收账款周转天数等指标，并与被审计单位上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。

（3）向债务人函证应收账款

函证是指审计人员为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明获取和评价审计证据的过程。函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。审计人员应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、应收账款账户的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定应收账款函证的范围、对象、方式和时间。

①函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。审计人员可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。②一般情况下，审计人员在确定函证的范围和对象时，应考虑的是金额较大的项目；账龄较长的项目；交易频繁但期末余额较小的项目；重大关联方交易；重大或异常的交易；可能存在争议以及产生重大错误或舞弊的业务。③函证时间的选择。为了充分发挥函证的作用，审计人员通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，审计人员可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。④函证的实施与评价。当实施函证时，审计人员应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。

（4）检查未函证应收账款

对未发询证函的应收账款，应抽查有关原始凭证，如销售合同、销售发票等，以验证与其相关的这些应收账款的真实性和可收回性，如有逾期或其他异常事项，由被审计单位作出合理解释，必要时进行函证。（5）截止测试结合主营业务收入的审计，在应收账款明细账余额中挑选一定数量的资产负债表日前后的样本，核对应收账款明细账与主营业务收入明细账、库存现金、银行存款日记账及相关原始凭证的金额或数量是否相符，并确定有关业务（销售、收款）是否已被记入恰当的会计期间。

（6）所有权测试复查董事会会计记录、银行确认函、法律信函和其他相关记录，并从管理层获取有关应收账款所有权的陈述。确定企业对其账面记录的应收账款是否具有所有权。（7）确认已收回的应收账款余额请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额。对已收回金额较大的款项进行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销售发票等，并注意凭证发生日期的合理性。

（8）实质性分析程序

①检查有无债务人破产或者死亡的，以及破产或以遗产清偿后仍无法收回的。或者债务人长期未履行清偿义务的应收账款；；②检查被审计单位坏账的处理是否经授权批准，有关会计处理是否正确。③按计提坏账准备的范围、标准测算已提坏账准备是否充分，并核对坏账准备总额余额与报表数是否相符。

（9）抽查有无不属于结算业务的债权不属于结算业务的债权，不应在应收账款中进行核算。因此，注册会计师应抽查应收账款明细账，并追查有关原始凭证，查证被审计单位有无不属于结算业务的债权。如有，应作记录或建议被审计单位作适当调整。（10）分析应收账款明细账余额应收账款明细账的余额一般在借方。在分析应收账款明细账余额时，注册会计师如果发现应收账款出现贷方明细余额的情形，应查明原因，必要时建议作重分类调整。（11）确定应收账款是否已在资产负债表上恰当披露如果被审计单位为上市公司，则其财务报表附注通常应披露期初、期末余额的账龄分析，期末欠款金额较大的单位账款，以及持有5%以上（含5%）股份的股东单位账款等情况。2.坏账准备的实质性程序

（1）取得或编制坏账准备明细表，复核加计正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对相符；（2）将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对相符；（3）检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，评价坏账准备所依据的资料、假设及计提方法。。

（4）实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确。（5）检查长期挂账应收账款。（6）检查函证结果。（7）实施分析程序。（8）确定应收账款坏账准备的披露是否恰当。

其他相关账户审计

1.应收票据的审计（1）获取或编制应收票据明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；结合坏账准备科目与报表数核对相符。（2）取得被审计单位“应收票据备查簿”，核对其是否与账面记录一致。（3）检查库存票据，注意票据的种类、号数、签收的日期、到期日、票面金额、合同交易号、付款人、承兑八、背书人姓名或单位名称，以及利率、贴现率、收款日期、收回金额等是否与应收票据登记簿的记录相符；关注是否对背书转让的票据负有连带责任；注意是否存在已作质押的票据和银行退回的票据。

（4）必要时选取部分票据(特别关注有疑问的商业承兑汇票)向出票人函证，证实其存在性和可收回性，并编制函证结果汇总表。（5）对于大额票据，应取得相应销售合同或协议、销售发票和出库单等原始交易资料进行核对，以证实是否存在真实的交易。（6）复核带息票据的利息计算是否正确，注意逾期应收票据是否已按规定停止计提利息，并检查其会计处理是否正确。

（7）对贴现的应收票据，复核其贴现息计算是否正确，会计处理是否正确。编制已贴现和已转让但未到期的商业承兑汇票清单：并检查是否存在贴现保证金。（8）请被审计单位协助，在应收票据明细表上标出至外勤审计时已兑现或已贴现的应收票据，核对收款凭证等资料，以确认其资产负债表目的真实性。（9）对应收票据相关的坏账准备进行审计。（10）确定应收票据的披露是否恰当。

2.预收款项审计（1）获取或编制预收款项明细表，并进行以下检查：

①复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符；②以非记账本位币结算的预收款项，检查其采用的折算汇率及折算是否正确；③检查是否存在借方余额，必要时进行重分类调整；④检查是否存在在应收、预收两方挂账的项目，必要时做出调整。（2） 请被审计单位协助，在预收款项明细表上标出截至审计日已转销的预收款项，对已转销金额较大的预收款项进行检查，核对记账凭证、仓库发货单、货运单据、销售发票等，并注意这些凭证日期的合理性。（3）抽查预收款项有关的销售合同或协议、仓库发货记录、货运单据和收款凭证。检查已实现销售的商品是否及时转销预收款项，确定预收款项期末余额的正确性和合理性。（4）选择预收款项的若干重大项目函证，根据回函情况编制函证结果汇总表。（5）检查账龄超过一年的预收款项未结转的原因并做出记录。（6）对预收款项中按税法规定应预缴税赞的预收销售款，结合应交税费项目检查是否及时、足额缴纳有关税费。（7）确定预收款项的披露是否恰当。

3.营业税金及附加审计（1）取得或编制营业税金及附加明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。（2）确定被审计单位的纳税(费)范围与税(费)种是否符合国家规定。（3）根据审定的当期应纳营业税的主营业务收入，按规定的税率，分项计算、复核本期应纳营业税税额。（4）根据审定的应税消费品销售额(或数量)，按规定适用的税率，分项计算、复核本期应纳消赞税税额。（5）根据审定的应税资源税产品的课税数量，按规定适用的单位税额，计算、复核本期应纳资源税税额。（6）检查城市维护建设税、教育赞附加等项目的计算依据是否和本期应纳增值税、营业税、消费税合计数一致，井按规定适用的税率或费率计算、复核本期应纳城建税、教育费附加等。（7）复核各项税费与应交税费等项目的勾稽关系。（8）确定被审计单位减免税的项目是否真实，理由是否充分，手续是否完备。（9）确定营业税金及附加是否已在利润表上作恰当披露。

4.销售费用审计（1）取得或编制销售费用明细表，复核加计正确，并与报表数、总帐数和明细账合计数核对相符。（2）将本期和上期的销售费用各明细项目作比较分析，必要时，比较本期各月份销售费用，如有重大波动和异常情况应查明原因。