会计实务：对审计“免疫系统”理论的几点思考

对审计“免疫系统”理论的几点思考国家审计署刘家义审计长（2008）在五届三次理事会暨第二次理事论坛上提出审计本质上是一个国家经济社会运行的“免疫系统”。这是一个新的观点，也是一个新的理论，内涵丰富，影响深远。笔者就这一新理论进行探讨和思考。

一、对审计“免疫系统”中“疫”的认识

免疫系统首先讲的是免疫。那么，免什么“疫”？从人的生理角度来看，疫指的是疾病或病毒。那么，审计免疫系统中的“疫”是指什么呢？刘家义审计长指出：“审计不仅可以使某一具体的委托受托关系得以正常维系，而且可以促进整个社会委托受托关系之间按既定规则有序运行，从而维护经济社会发展的秩序，起到预防、揭示和抵御经济社会运行中的障碍、矛盾和风险的‘免疫系统’功能”.根据这段话，笔者的理解是：审计“免疫系统”中的“疫”，指的就是“经济社会运行中的障碍、矛盾和风险”。任何一个国家在其经济社会运行中，都必然会出现各种“障碍、矛盾和风险”，这是一种自然的现象，就好比人生在世，必然会生病一样。既然各种“障碍、矛盾和风险”必然存在，那么，消除这些“障碍、矛盾和风险”也就成为必须要做的事。国家必须有一种制度安排，让这些“障碍、矛盾和风险”可以自动消除或实施一些手段后得以化解。

关于什么是审计免疫系统中的“疫”，也有人提出了新的观点。王立彦认为，“从制度角度看，当前最严重的‘疫’就是‘屡查屡犯’”一些政府职能部门被审计机关查出了经济问题或财务问题，审计机关并没有根治的职能，因此，只能做到查“疫”，而不能做到“治疫”。其实，这也是前面提到的经济社会运行中的“障碍、矛盾和风险”中的“障碍”和“矛盾”。

二、对审计“免疫系统”中“免疫”的认识

从人的角度看，所谓“免疫”就是免除疾病或病毒对人体的侵害。人的免疫能力，既有先天性的即人体固有的，也有获得性的即通过注射疫苗或治好某种疾病后而产生的“抗体”。所以，一个人免疫能力的大小，取决于父母的遗传以及以后个人有意识地获得一些免疫能力。一个国家在其诞生以及以后的运行中，与人一样，也会遭受到各种“疾病”的侵害，这些“疾病”，简而言之，就是影响国家体制正常运行的各种政治的、社会的和经济的矛盾。国家必须通过调整国家管理机制，来获得一种合理解决这些矛盾的办法，从而抵制这些“疾病”对国家体制的侵害。由此可见，国家体制本身也存在先天性的“免疫”能力（创立时就要考虑的）和获得性的“免疫”能力（在运行过程中不断调整的）。经济发展是国家赖以存在的必要条件。经济涉及到国家、单位和个人的利益，因此，在经济运行中，必然会产生各种各样的矛盾或问题，这些矛盾和问题有时甚至还会十分尖锐。国家不能等到矛盾和问题十分尖锐或不可调解时才来解决这些矛盾和问题，而需要有一种机制，可以在矛盾和问题出现之初或在出现之前就加以解决，而最理想的情况则是能够通过一种机制自动化解矛盾和问题。这种化解能力就是国家在经济运行方面需要的一种“免疫”能力。人体可以通过注射疫苗来获得一种免疫能力，而国家则可以通过设立一种机制来获得“免疫”能力。从目前我国国情来看，这种机制，就是审计。这里的审计是指广义的审计，包括国家审计、社会审计和内部审计。至于审计是否能够自动化解“矛盾和问题”，从而发挥免疫系统中最好的作用，则需要通过一些制度性建设来达到，这在后面加以讨论。

三、对免疫系统中“系统”的认识

所谓系统，是指相同或相类的事物按一定的秩序和内部联系组合而成的整体。对于审计免疫系统中“系统”二字的含义，个人认为，可以从国家、审计、经济实体等三个方面去加以认识。

（一）国家是一个系统国家包括国家立法机关、国家行政机关、审判机关、检察机关、军队、警察、监狱等。由此可见，国家是一个很大的系统。严格地讲，国家设立这些机构，既有本身各自的功能作用，同时也具有相互制衡的作用。这种相互制衡的作用，可以看作是一种内生性（或先天性）的“免疫系统”。

（二）审计行业是一个系统国家机构开展活动，都需要资金。同时，作为国家行政机关，本身就掌管着资金分配与使用的权力。这些资金的分配与使用是否合法合理，是否安全保险，关系到国家利益。因此，需要有一个专门的机构来加以监督和保障。这个机构就是国家审计机关。国家这个系统有多大，国家审计机关就要有相应的配置。从这个角度讲，国家审计机关本身就构成了一个大的系统。但国家的经济运行包括了国家机关和各个经济实体的经济活动，各个经济实体是国家系统的组成细胞，其经济活动是否合法，也需要有专门的机构来加以监督或鉴证，这就促成了社会审计和内部审计的诞生。国家审计、社会审计和内部审计，构成了一个完整的审计系统。

（三）每个经济实体是一个系统实体是指社会上独立的组织，有的实体直接从事经济活动（如企业），有的实体虽不直接从事经济活动，但要发生资金的收支（如机关、社团组织等）。无论如何，每个实体都与经济密切相关，因此，通常将实体称为经济实体。所有经济实体的共性都是要开展经济活动，开展经济活动的实体，无论大小，都必须实施会计核算和财务管理。从这个角度上讲，每个经济实体都可以称为一个独立的系统。这个系统在经济活动中运行得如何，是否合法、合理、安全，也需要有专门的机构来加以监督和鉴证，这些专门的机构就是组成审计的三大部分：国家审计机关、会计师事务所和内部审计机构。

结论：国家、审计、经济实体三大系统，各自有独立的功能，各自成为一个体系在运转，但同时，它们相互之间又有密切联系：国家由所有的经济实体构成；国家对所有的经济实体要实施控制，控制的方式之一就是审计。因此，国家、审计、经济实体三个独立的系统，又构成了一个相互联系的大系统。这个大系统要正常进行，要能够不出现“疾病”和不受“病毒”侵害，审计具有十分重要的作用，审计的监控功能发挥好，整个大的系统就能够正常运行，就不会出现大的问题。这样，审计的“免疫”功能就能够充分发挥出来了。

四、对审计“免疫”功能发挥的几点思考

在我国，广义的审计包括国家审计、社会审计、内部审计。审计的“免疫”功能，严格地讲，应当包括这三种审计的“免疫”功能，或者说，这三种类型的审计，共同构成了整个审计“免疫系统”。三种审计从不同的角度发挥着“免疫”的功能，但这种免疫功能是否能够正常发挥，或发挥作用的大小，又需要从各自的特点来加以探讨。

（一）国家审计机关的地位问题在我国，国家审计又被称为政府审计，个人认为原因之一是：在现行体制下，国家审计署是国务院的组成部门，各级审计部门又是各级政府的组成部门，所以，审计部门始终是在各级政府的管辖之下。在这种体制下，国家审计对政府组成部门的审计，是一种对平行级别部门的审计；国家审计对政府的审计，则是对“领导者”的审计。无论从哪个角度讲，国家审计都只具有审计监督的职能，而没有处治的职能。而一个部门的权威性，主要来自两个方面：经济权力和处治权力。在目前体制下，国家审计机关的处治权力具备不充分或发挥不够，这自然会影响到国家审计机关“免疫系统”功能的发挥。如果国家审计机关能够超越政府的管辖范围，成为名副其实的“国家审计机关”，而不是“政府审计机关”，那么，国家审计作为国家这个大系统的”免疫系统”功能将会大大发挥。当然，这涉及到国家和政府体制的改造，工程比较浩大，但审计免疫系统功能理论的提出，至少为这种改造提供了一点理论上的支撑。

（二）社会审计的收费问题与“免疫”功能的发挥社会审计又称为独立审计或注册会计师审计。这种审计的关键点在于“独立”二字。社会审计主要是对经济实体进行独立的审计（当然也可以受国家审计机关的委托从事一些国家审计的工作，但这已不是独立审计了）。独立审计主要是对经济实体的经济活动和财务活动等进行审计监督和鉴证，因此，理论上也应具有“免疫”功能，是审计“免疫系统”的重要组成部分。但目前，不仅在我国，同时在世界范围内，都存在一个问题，那就是社会审计的收费问题。会计师事务所从事注册会计师业务，需要从委托方收取费用，委托方与注册会计师或会计师事务所存在天生的经济利益关系。大量事实证明，只要在经济利益上存在关系，就没有绝对的“独立”性，尤其是在社会审计竞争十分激烈的情况下，经济利益关系就更能影响到社会审计的“独立性”。如果社会审计在独立性方面打了“折扣”，它本身所具有的“免疫”功能也就会大打折扣或荡然无存。所以，当审计免疫系统理论提出后，我们需要重新思考一下社会审计的独立性问题，特别是由于审计收费所带来的对独立性的影响问题。

（三）强化内部审计工作是增强审计“免疫”功能的基础工作内部审计是审计系统的重要组成部分，个人认为，内部审计有狭义和广义之分。

狭义的内部审计是指对财政收支或财务收支的审计；广义的内部审计则已经摆脱了财务领域的局限，扩展到企业经营和管理的各个领域，如企业发展战略和经营决策审计、投资效益审计、物资采购审计、产品推销（包括广告促销效果）审计、研究与开发审计、人力资源管理审计、后勤服务系统效率审计、信息系统设计与运行审计等领域。由此可见，从空间来看，内部审计已经从单一的财务审计扩展到企业或单位的各个领域；从时间来看，已经从单一的事后审计转向事前、事中和事后审计；从工作手段来看，已经从单一的审计手段发展成全方位的内部控制手段。以上都是现代内部审计的一些特点和变化。内部控制的一个基本作用就是内部制衡，也就是一个单位内部各部门在职能上相互牵制或制衡，这种相互牵制或制衡，实际上就是一种天然的“免疫系统”。由此可见，在企业或单位中，强化内部控制，实际上就是强化内部审计的“免疫系统”功能。企业或单位是国民经济的组成细胞，