会计实务：土增税的利息这个玩意的来源

土增税的利息这个玩意的来源《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]006号）（以下简称实施细则）第七条第三款规定：“开发土地和新建房及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用），是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的５％以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10％以内计算扣除。”

而《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）文件第三条重申了实施细则的规定，但却在该条第4款加上了这样的表述：土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

为什么在时隔15年后要加入第4款呢？第4款对土地增值税利息支出扣除意味着什么呢？

笔者认为解决这一问题需要从会计处理规定方面来破解，实施细则颁布于1995年1月27日，当时的房地产企业适用的会计制度为1993年7月1日发布的《房地产开发企业会计制度》（财会字[1993]02号）。该制度522号科目-财务费用的解释为：本科目核算企业在房地产开发经营过程中，为进行资金筹集等理财活动而发生的财务费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损失（减汇兑收益）以及相关手续费等，为购建固定资产而筹集资金所发生的费用，在固定资产尚未完工交付使用前发生的，应计入有关固定资产价值内。

可见实施细则所提到的“财务费用中的利息支出”包括了应当计入开发产品的利息，因为开发产品不属于固定资产而属于存货范畴，因此实施细则强调“凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除”。如果说这里的利息支出不包括开发产品，又何必提及“按转让房地产项目计算分摊”呢？而一般房地产企业往往先将能够按房地产项目计算分摊的利息归集于开发成本-开发间接费用科目中，开发项目完工后，因为归集于开发产品的利息不能资本化，所以再由开发成本-开发间接费用结转至财务费用。

因此采用《房地产开发企业会计制度》的房开企业财务费用中既有应予资本化的能够按照转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的利息，又有不需要资本化的直接计入当期损益的财务费用。前者与开发项目有关，可以据实扣除，而后者只能是计算扣除。

2001年1月1日正式实施的《企业会计制度》（财会[2000]25号）第七十七条对借款费用的处理延续了《房地产开发企业会计制度》的原理，即除为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用外，其它借款费用均应于发生当期确认为费用，直接计入当期财务费用。也即《企业会计制度》的会计处理与实施细则的要求也是一致的。

2007年1月1日正式实施的《企业会计准则》（财会[2006]3号）对借款费用进行了重大变革，借款费用资本化的对象不再局限于固定资产，符合资本化条件的资产定义为“是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产”。此一重大变革意味着房地产开发企业的存贷即开发产品应当负担相应的借款费用，而不再统一进财务费用科目，也就是说如果房地产开发企业使用了企业会计准则，其在计算土地增值税时开发产品负担的利息支出应计入开发成本资本化，不再计入财务费用。

正因为此，为了协调采用《企业会计制度》与《企业会计准则》的房地产开发企业的土地增值税处理，国税函[2010]220号特地在第三条4款要求采用会计准则的企业将开发成本中的利息支出调整到财务费用中扣除。而《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发[2009]91号）第二十七条也规定：审核利息支出时应重点关注是否将利息支出从开发成本中调整至开发费用。兹举例如下：

例1：A房地产开发企业采用《企业会计准则》，2007年1月开发B小区项目，2010年1月小区项目竣工后办理结算手续，6月份全部销售完毕申请土地增值税清算，清算项目即为B小区项目，2007年1月-2010年1月取得土地使用权的所支付的金额及房地产开发成本共计8200万元，其中1200万元为计入房地产开发成本的工商银行利息，这个期间计入财务费用的利息支出为250万元，2010年2月至申请土地增值税时点发生的财务费用200万元。

土地增值税是对项目征税，因此1200万元计入开发成本中的利息由于能够按房地产项目计算分摊并提供金融机构证明，可以据实扣除，同期其他房地产开发费用包括财务费用250万元只能按（8200-1200）*5%=350万元计算扣除，而项目竣工后的利息费用200万元因为与项目无关且在项目建设期间已允许扣除350万元其他开发费用，因此200万元利息支出不得扣除。

例2：B房地产开发企业采用《企业会计制度》，2007年1月开发C小区项目，2010年1月小区项目竣工后办理结算手续，6月份全部销售完毕申请土地增值税清算，清算项目即为C小区项目，2007年1月-2010年1月取得土地使用权的所支付的金额及房地产开发成本共计7000万元，同期财务费用共计1450万元，其中1200万元为计入房地产开发成本后又结转入财务费用的工商银行利息，其它与C小区无关的费用化利息支出为250万元，2010年2月至申请土地增值税时点发生的财务费用200万元。

1200万元利息支出虽然计入财务费用，但由于其在当初核算时先分摊计入开发成本-C小区项目，尔后结转入财务费用的，也即可以做到按房地产项目计算分摊，因此可以据实扣除，其他利息支出与销售费用、管理费用一起按7000万元的5%即350万元计算扣除，2010年2月后发生的财务费用与项目无关且在项目建设期间已给予房地产开发费用5%比例的扣除，因此200万元利息支出不得扣除。

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