会计实务：新准则老制度关于合并报表的比较

新准则老制度关于合并报表的比较《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称“新准则”）和2001年《企业会计制度》中有关合并报表的规定及配套文件（以下简称“老制度”）目前处于“双轨运行”状态。笔者根据工作实践，从十五个方面分析新准则老制度存在的主要的差异和相同点，不当之处恳请读者指正。

一、合并报表的目的

1.老制度认为合并报表的主要目的是“完整正确评价一个母公司”，这一点可以从两个方面来理解。一方面，是正确评价母公司的控制能力和经营规模——母公司由于控制了子公司，可以调动子公司的资产、安排子公司经营，因此需要将子公司的资产、营业收入等指标通过合并报表予以反映。另一方面，是避免母公司利用控制的能力粉饰会计报表——未实现的内部利润、重复计算的经营规模等不符合合并主体真实情况的数据通过合并报表予以剔除。

2.新准则同老制度一样，认为合并报表的主要目的也是为了“完整正确评价一个母公司”，尤其是新准则规定了母公司对子公司的投资在账上用成本法核算，更加需要通过合并报表转换为权益法口径的数据。新准则倾向的实体理论，强调合并报表同时又是为少数股东服务。这种目的在实务中体现得不够明显或不具备现实意义。一是因为少数股东往往无法获悉各自在合并报表中的比重，二是少数股东对子公司无法实施控制、合并数据对其不具有经济意义。

值得注意的是，合并报表中的少数股东是指子公司非控股股东，而不包括母公司的非控股股东。

二、合并报表的理论

1.有关合并报表的理论可参阅王松年教授大作《企业合并和合并财务报表》（2008年《上海会计》第1期）。

2.老制度倾向于母公司理论的文章屡见不鲜。笔者认为老制度更倾向于当代理论，同时采用了所有权理论。当代理论是将母公司理论和实体理论相结合。具体表现在五个方面：少数股东权益处理为介于所有者权益和负债之间、少数股东利润在净利润前扣除，内部交易应百分之百抵销，子公司“资不抵债”数可以由母公司和少数股东分别承担也可以由母公司承担，商誉只反映属于母公司部分，子公司账面价值按照投资比例转换为公允价值。

对照当代理论，老制度补充规定了子公司“资不抵债”数由母公司全部承担、子公司账面价值不予调整（因为老制度不存在该问题）。

3.新准则倾向于实体理论并否定了所有权理论。实体理论具体表现在五个方面：少数股东权益和少数股东利润组成合并所有者权益和合并净利润，内部交易按照百分之一百抵销，子公司“资不抵债”数由母公司和少数股东分别承担，商誉反映全体部分，子公司账面价值全部转换为公允价值。

对照实体理论，新准则对三个方面作了修改或补充规定：（1）子公司“资不抵债”数在合并报表时可以由而不是应当由母公司和少数股东分别承担。（2）商誉只反映属于母公司部分，即合并商誉等于母公司投资数减去公允价值的“份额”（子公司净资产乘以母公司投资比例，下同）。（3）对同一控制控股子公司个别报表维持账面价值不予调整。

上述（1）、（2）点来自于国际会计准则，新的国际会计准则已经或正在酝酿进行修改。

值得关注得是，上海市财政局拟定的2007年年报格式中将少数股东权益和少数股东收益统一规定采用新准则格式，而不管是执行新准则还是老制度。笔者认为这是一种权宜之计。

小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！

三、一体性原则

合并报表的目的和理论产生了一体性原则，新准则老制度对此观点相同。一体性原则认为合并范围内各单位之间的交易所产生的收入、成本、利润、现金流量及未清偿的债权债务在个别报表中反映是必要的，但是其中滞留在合并范围内的数据，在以合并各方作为一个会计主体时出现了逻辑上的错误，应当比照分公司或车间性质视同内部利润、内部往来予以清除。

四、合并报表的范围

1.老制度规定以控制原则为主兼顾重要性原则和所有权理论。资产、利润、收入三项指标均低于汇总数10%、特殊行业的子公司、在境外资金转移受到限制的子公司可以不纳入合并范围。此外，合营企业可以按照比例折算后纳入合并范围。

2.新准则规定以控制为唯一原则、不再考虑重要性原则和所有权理论。凡是被控制的子公司均属于合并报表的组成部分，包括关停并转、国外受管制、金额较小、业务特殊等子公司。合营企业由于不是“被控制”不再纳入合并范围。

五、合并报表的种类

1.老制度规定三张主表（资产负债表、利润表、现金流量表）加上利润分配表。

2.新准则规定四张主表，上述三张主表加上所有者权益变动表。

六、个别报表数据的处理

1.老制度规定直接将母子公司的个别报表作为合并报表加工的数据，只是原则规定当子公司的会计政策、会计期间如与母公司的不一致时才会去调整或另编子公司个别报表。这条原则规定目前正面临挑战，执行老制度的国营集团下属子公司既有上市公司、又有未执行新准则的国营企业，如何调整是一大难题。如不执行则问题明显。

2.新准则除了强调严格执行上述原则规定之外，还规定以下两项内容在合并底稿中必须先调整个别报表再予以合并（也可以调整和合并抵销同时进行）：

（1）将非同一控制的子公司个别报表的账面价值调整为公允价值，但仅限于投资时的差额及其对编报日的影响。

（2）将母公司个别报表上对全部子公司（包括同一和非同一控制的子公司）的长期股权投资的成本法数据调整为权益法数据，包括投资时至编报日的影响。参见举例六。

小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！

七、合并抵销的内容

1.合并抵销的基本内容。

新准则老制度有关合并抵销的基本内容相同，即“两个消灭”：一是“消灭”子公司的净资产、净利润（包括利润分配及未分配利润等派生数），二是“消灭”内部重复和内部利润。这在很多资料中都有介绍，笔者只是形象化的总结为“两个消灭”。

2.新准则修改了合并商誉（合并价差）、未确认投资损失等事项的抵销方法。

（1）关于合并商誉（合并价差）

a.老制度将母公司的长期股权投资大于各种子公司的账面“份额”之差处理为”合并价差”。

b.新准则规定，母公司对同一控制的子公司的长期股权投资在账上调整为等于子公司的账面“份额”而不再存在差额，又规定将母公司对非同一控制的子公司的长期股权投资大于子公司的账面“份额”的差额保留在账上但在合并报表上分解为两个部分——公允价值与账面价值之差（以下简称“两种价值差”）和“商誉”并分别处理：两种价值差调整合并报表中的子公司报表，“商誉”在合并报表中单独列示再作减值测试、如有减值提取减值准备。如果没有商誉，新准则老制度关于合并借差的处理方法是“异曲同工”，只是时间和各期数据不同。如果存在商誉，则另当别论，因为商誉是否减值以及减值的幅度是无法预定时间的。

相反，小于的差额参照处理，但其中的负商誉一次计入营业外收入，而不像正商誉那样作减值测试。参见举例六。从该例中笔者发现，一些老制度规定的账务处理，新准则改为脱离账本的合并报表的处理。

（2）关于“未确认投资损失”

a.老制度规定全部由母公司承担并设置了专门的报表项目。

b.新准则规定可以和少数股东共同承担并取消了“未确认投资损失”项目，其处理要点是：资产负债表上抵销时，母公司和少数股东承担的超额亏损冲减合并（母公司）的未分配利润和少数股东权益。利润表上抵销时，母公司承担的超额亏损采用“顺其自然、不做抵销”办法，少数股东承担的超额亏损采用“专门计算、单独抵销”办法。当子公司扭亏为盈但净资产仍为负数时作相反处理。

举例一：母公司投资子公司70万、70%，子公司当年亏损150万，合并时资不抵债50万中70%由母公司承担。

资产负债表的抵销分录如下：借：子公司实收资本100、子公司未分配利润-150、母公司未分配利润35（母公司承担的额外亏损）、少数股东权益15（少数股东承担的额外亏损、承担后少数股东权益变为负数），贷记：母公司长期股权投资0、少数股东权益0。

利润表的抵销分录如下：借：母公司投资收益-70（权益法调整已经贷记相同的负数）、少数股东利润-30（同-70一样属于有限责任）、-15。（有关抵销分录问题参见下文“十、合并报表抵销分录的格式”，下同。）

值得注意的是，当“资不抵债”子公司增减资本公积时，合并报表权益法调整时不能处理，应当调整计算未确认投资损失数而不能单纯按照其净利润（亏损）计算。

3.新准则增加了若干特殊的合并抵销内容。

（1）因抵销未实现内部利润同步抵销递延所得税。

举例二：母公司年末应收子公司账款100万并提取10万坏账准备，税率30%并确认递延所得税资产3万。在合并报表时应作如下抵销调整：借：应付账款100，贷：应收账款100。借：应收账款（坏账准备）10，贷：资产负债表未分配利润（利润表管理费用）10。借：资产负债表未分配利润（利润表所得税费用）3，贷：递延所得税资产3。

凡是在合并过程中作了内部利润抵销的，都要根据所得税会计原理考虑此事。简单地讲，有些事项需要将原来只调整利润总额，继续调整到净利润口径即增加了调整所得税费用工作。

小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！

（2）关于同一控制下购买的子公司股权的特殊处理。

举例三：甲公司向集团内的乙公司的股东颁发1000万股的股权，收购乙公司100%的股权。乙公司账面资产4000万、负债1800万，净资产2200万中股本900万、资本公积700万、盈余公积400万、未分配利润200万。甲公司账面记录为：借：长期股权投资2200万，贷：股本1000万、资本公积1200万。合并报表的特殊处理：借：资本公积600万（相当于溢价），贷：盈余公积400万、未分配利润200万。以上两组分录相加在合并报表中表现为：借：长期股权投资2200万，贷：股本1000万、资本公积600万、盈余公积400万、未分配利润200万。

假如不是购买股权而是吸收合并，账上的会计分录就是：借：资产4000万，贷：负债1800万、股本1000万、资本公积1200万。净资产部分同上述特殊调整前一致，同上述特殊调整后反而不一致。

对此争议较大，一是同一控制处理原则是权益联营法，但上述吸收和控股处理原则不同，二是特殊调整有无必要。

（3）购买少数股东股权的合并的特殊处理。

此项规定主要适用于非同一控制下子公司，产生的原因是：控制时和控制后再购买少数股东股权时分别按照不同的公允价值计算商誉，而合并时规定按照控制时数据将子公司的账面价值调整为公允价值并做抵销，由此形成了差额。

举例四：母公司年初投资8000万、占70%、内含商誉1000万，当时子公司净资产公允价值为10000万，投资后当年公允价值的净利润1000万。年末又用3000万购买20%少数股东股权时子公司净资产公允价值为11800万、投资内含商誉640万。但是在合并时按照年初公允价值为基础计算并调整的年末子公司净资产的公允价值只有11000万（年初公允价值加上公允价值的当年净利润）。资产负债表抵销分录为：借：子公司所有者权益11000、商誉1640（两次合计），贷：母公司长期股权投资11700（两次投资合计+利润1000的70%）、少数股东权益1100（11000×10%）。借方小于贷方160，就是再投资时子公司净资产的两种公允价值11800与11000之差的20%，应当补充借记资本公积等项目。参见财政部会计司《讲解》第316页。

（4）联营合营企业内部利润抵销。

联营合营企业由于不纳入合并报表，其内部利润无法抵销，必须在账上用权益法解决，但在合并报表时某些项目需作补充调整。

举例五：甲公司持有联营企业乙公司20%股权，当年度出售产品给乙公司，售价200万元，成本为120万元，年末乙公司尚未出售该批产品。当年度乙公司按公允价值计算的净利润为300万元。

个别报表中甲公司应计算的投资收益=（300-80）×20%=44万元。借：长期股权投资—乙公司（损益调整）44万元，贷：投资收益44万元。合并报表中按照20%抵销的分录：借：营业收入40万元，贷：营业成本24万元、投资收益16万元（还原）。假如甲公司无子公司则不需要做合并报表，上述事项也就不存在。

（5）子公司对母公司投资的抵销。

对此很少看见有关资料详述，笔者建议：

a.先做母公司对子公司抵销。

b.再做子公司对母公司抵销时需要把母、子公司的地位临时倒置看待，并且不需要考虑少数股东权益和利润。

小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！

c.子公司对母公司的投资比例不论多少，均采用成本法核算，在合并报表上用代数分配法调整为权益法。

4.新准则取消了子公司盈余公积还原的规定。

值得注意的是，《讲解》中演示的合并报表所作的权益法调整所增加的净利润不再提取盈余公积，等于是“双重修改”，相比老制度从两个方面增加了未分配利润。

八、关于多次合并报表的特殊处理

合并范围内子公司提供的会计报表有可能全部是个别报表，也有可能一部分是初步合并报表。前者简称为一次合并报表，后者简称为多次合并报表。后者比较复杂，新准则老制度对此的处理意见相同：

1.当下级初步合并报表的净资产或净利润受到抵销内部交易影响时，应当以不受影响的合并净资产和合并净利润作为权益法层层调整的基础并进一步作为合并抵销的数据。

2.对已经被下级初步合并报表合并了的子公司的投资余额及投资收益，已被初步合并报表处理为少数股东权益及利润，应当注意对位抵销。

3.对已经被下级初步合并报表合并了的子公司的内部交易同初步合并报表同名项目进行抵销。

九、合并报表的基本程序

1.老制度规定的基本程序——先汇总、后抵销

2.新准则规定某些报表可以利用合并资料直接编制

新准则第二十九条规定：“合并所有者权益变动表可以根据合并资产负债表和合并利润表编制”

3.简易的合并所有者权益变动表编制方法要点是放弃先汇总后抵销、直接取数加分析填表。值得注意的是，上海市财政局拟定的2007年年报格式时要求执行老制度的企业也编制此表，因此本简易方法以及下文“十、合并报表抵销分录的格式”、“十一、次年连续调整的内容和方法”对上海地区的所有企业都是相同的。

4.编表分为四步，一抄、二算、三调、四补：

（1）能够抄录的各行尽量抄录，如“上年年末余额”抄袭上年合并资产负债表的年末数，“本年年初余额”、“本年年末余额”抄录本年合并资产负债表的年初数和年末数，“净利润”的“未分配利润、少数股东权益、其他栏中的未确认投资损失（老制度规定）”三栏抄录合并利润表中“归属于母公司的净利润”、“少数股东损益”、“未确认投资损失（老制度规定）”等。

“股本、库存股、资本公积、盈余公积、未分配利润”五栏加上“其他”栏中的“一般风险准备”抄录母公司本身的所有者权益变动表中相关数据，如股本和资本公积增减、提取盈余公积和一般风险准备、分配股利等。

（2）少数股东权益栏实质上是反映子公司净资产中少数股东的“份额”。以下子公司净资产和股权比例变动时应当计算少数股东的“份额”填入表内：

a.子公司股本和资本公积等增加净资产

b.子公司分配股利等减少净资产

c.子公司中少数股权比例变动

小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！

d.增、减一个子公司（注：《讲解》中作为政策变更调整、似乎作为增减数反映较好）

在多次合并报表中，上述少数股东的“份额”应当按照实际的最终比例即合并范围外投资比例计算。

（3）“上年年末余额”至“本年年初余额”之间的调整，主要是将母公司的追溯调整或重述过程在上述第一部分母公司有关的六栏填列。但是子公司的追溯调整或重述除了引起母公司的追溯调整或重述外，还需要在“少数股东权益”栏按照比例调整或重述。此外，合并政策和合并差错及其他特殊的追溯也在该行内填列。

（4）验算表内关系是否相符。如有差额，可以寻找原因并补充填列使之相等。如：“其他”栏中的“外币报表折算差额”只需填列年初年末之差；“未确认投资损失（老制度专用）”主要填列“资不抵债”的子公司本年资本公积增减数和合并范围增减“资不抵债”的子公司期初或期末的合计数；子公司对母公司投资的抵销后，如果母公司提取了盈余公积，不能简单地按照上述办法抄入本表，而应当扣除子公司队母公司投资比例相应部分后填列；举例三的差额等。

详见《上海会计研究》2008年第5期本人拙作。

十、合并报表抵销分录的格式

1.老制度强调有借必有贷、借贷必相等、分录与报表项目一一对应，并将利润分配表的年末未分配利润抄入资产负债表同名项目。

2.新准则取消了利润分配表，如果用简易方法编制合并所有者权益变动表，因为要先求出资产负债表的年末未分配利润再抄送给所有者权益变动表，所以可以作如下改进：

（1）所有者权益变动表编制方法如上所述无抵销分录；

（2）现金流量表直接法部分是一个相对独立的体系，维持原来方法不变；

（3）资产负债表和利润表是一个整体，采用两种格式：

单表分录：一组分录中只能出现一张报表的项目，资产负债表的分录要求有借必有贷、借贷必相等，利润表的分录可以不受限制。

双表分录：一组分录中同时出现两张报表的项目，有借必有贷、借贷必相等，但分录中一个数字可以对应两张报表的几个项目。

特点是：不管用哪种格式，调整或抵销的资产负债表必须借贷相等，利润表可以借贷不相等。分录中一个数字可以对应几个项目。

举例六：母公司上年末对子公司账面投资60万占80%、内含商誉4万。当时子公司净资产账面数60万、公允价值70万，差额是十年折旧的固定资产。本年账面净利润31万。

a：用双表分录调整公允价值、权益法：

借：固定资产—原价10、资产负债表未分配利润（利润表管理费用）1，贷：固定资产（折旧）1、资本公积10（临时过渡最终全部“消灭”）。借：长期股权投资24（公允价值净利润的80%），贷：资产负债表未分配利润（利润表投资收益）24。

b：用单表分录抵销子公司净资产、净利润：

借：子公司所有者权益100（60+31+10-1）、商誉4，贷：母公司长期股权投资84、少数股东权益20。

借：母公司投资收益24、少数股东利润6；如果发现商誉减值再应补上：借：投资收益，贷：商誉。

小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！

举例七：用单表、双表分录抵销内部交易：

年末母公司在货物未移动情况下开出发票确认销售给子公司，售价10万、毛利3万、款未收。假定不考虑增值税和坏账准备。借：应付账款10，贷：应收账款10。（单表）借：未分配利润3，贷：存货3（同时借：主营业务收入10、贷：主营业务成本7）。（双表）

将上行括弧中分录单独列出，即为单表分录。

十一、次年连续调整的内容和方法

1.老制度规定上年合并因抵销内部利润修改了“年末未分配利润”的内容次年必须连续调整。原因是次年合并利润分配表的“本年年初未分配利润”，同比较报表中已经变动了的“上年年末未分配利润”合并数存在差额。

2.新准则取消了利润分配表，将其内容并入所有者权益变动表，后表在用简易方法编制情况下“本年年初未分配利润”是可以抄袭的，不必单独考虑连续调整问题，只需结合本年数一并调整抵销年末数。

权益法调整、公允价值调整等事项原理相同。

举例八：合并范围内坏账准备抵销数，第一年15万，第二年20万。第一年抵销相同：借：应收账款（坏账准备）15，贷：管理费用15。第二年抵销有差别：

老制度：先连续、后补差：借：应收账款（坏账准备）15，贷：年初未分配利润15，借：应收账款（坏账准备）5，贷：管理费用5。

新准则：连续与本年一并调整：借：应收账款（坏账准备）20，贷：年末未分配利润20。贷：管理费用5（单表分录）。

值得注意的是，新准则增加了同一控制下购买的子公司股权的特殊处理，必须每年作单独的连续抵销。

十二、合并报表调整年初数、上年数

新准则老制度对于以下2个方面的原因需要调整合并报表的年初数、上年数意见一致。

1.个别报表追溯调整或重述（包括母公司和子公司）；

2.因合并政策发生变更需要在本年追溯调整、因上年合并范围和合并抵销发生重大差错需要在本年追溯重述；

新准则老制度对于以下第3方面3点原因需要调整合并报表的年初数、上年数意见不一致：

（1）本年增加了同一控制子公司

（2）本年增加了非同一控制子公司

（3）本年减少了同一或非同一控制子公司

老制度规定对于上述3点一律不予调整，新准则对其中第（1）点“本年增加了同一控制子公司”作出调整年初数、上年数的规定，更有甚者是本年投资之前的收入和支出以及流量也要调整并入，理由是合并报表主体在合并之前已经存在。问题是应当注意在层层合并时可能产生的重复。

十三、合并报表的结果

1.执行老制度时一般情况下合并报表的净资产净利润等于母公司同名指标，如果抵销了内部利润或承担了未确认投资损失会产生少量差额，其原因是清晰的；

2.执行新准则时合并报表的净资产净利润必定不等于母公司同名指标，其主要原因除了内部利润抵销和子公司未确认投资损失之外主要还有：

（1）合并报表的净资产和净利润中增加了少数股东权益和少数股东利润；

（2）对子公司的投资母公司报表为成本法、合并报表为权益法；

（3）子公司对母公司投资的抵销。

十四、编制合并报表的的责任人

1.老制度规定少数单位需要编制合并报表，如上市公司、授权经营的国有控股集团公司等，即少量母公司。

2.新准则规定凡是有子公司的母公司即全体母公司必须编制合并报表。主要是原因是母公司对子公司的长期股权投资在账上采用成本法