会计实务：合并会计报表的抵销分录

合并会计报表的抵销分录一、关于合并会计报表及其抵销分录的认识

首先，合并会计报表编制的主体是由母子公司组成的企业集团，而集团内的各个企业都是独立的法人实体，其所有凭证都已在各企业内部归类存档，若在会计期末把整个集团的原始记录再分类整理，设置账薄，编制报表，不但从制度上讲不通，从时间与人力上讲也不划算。所以，以集团内各公司的会计报表为基础，再根据内部交易进行会计报表项目的抵销来编制集团的会计报表成了一种可行的方式，现行的合并会计报表的编制方法就是如此进行的。

其次，由于上面所述原因，合并会计报表项目的抵销是针对各报表项目（如存货）

进行的，不是针对各公司会计账簿或会计科目（如库存商品）进行的，它并不需要对各公司的账簿进行调整，只要求保留工作底稿。

第三，合并会计报表是由母公司或控股公司编制的。因为母公司或控股公司对其他子公司在财务、经营决策等方面进行控制，所以企业外部有关各方（投资者、债权人及政府部门）更加关注以母公司为主体的企业集团的财务状况、经营成果及现金流量，并且这种经抵销的合并会计报表更加客观地反映了集团的真实情况。

第四，合并会计报表中的抵销分录，可以分为三种情况来理解：一是母公司与子公司交易的抵销，在工作底稿中的抵销分录反映为借（贷）方为母公司报表项目，另一方为子公司报表项目；二是子公司之间交易的抵销，在工作底稿中反映为借（贷）方为某子公司报表项目，另一方为与其交易的另一子公司的报表项目；三是前两种交易而导致的由母公司对自身会计报表项目的抵销，或者是对某子公司会计报表项目的抵销（如对因内部交易形成的应收账款提取坏账准备的底销），在工作底稿中反映为借贷双方均为某一公司报表项目。

第五，由于合并会计报表的编制是以各公司当期个别会计报表通过抵销完成的，而各公司的当期会计报表是以前各期延续的结果，所以当连续编制合并会计报表时，要特别注意前期内部交易事项对当期造成的影响，只有这种影响抵销完毕后才能进行本期项目的抵销。此时所要调整的有关损益类的项目与前期调整时有所不同，因为前期的各类有关损益的项目都已结转并保留在本期期初未分配利润中了。

二、编制合并会计报表时需进行抵销处理的项目

（一）母公司对子公司股权投资项目与子公司所有权益的抵销

母子公司间的投资，从企业集团内部来讲是一种资本调拨，并不导致资产和所有者权益的增加，而母公司对于公司进行投资时，母公司增加股权投资，子公司增加了净资产，因此在编制合并会计报表时应予以抵销，其抵销分录为：

借：实收资本

资本公积

盈余公积

未分配利润

借或贷：合并价差

贷：长期股权投资

少数股东权益

上述分录借方为子公司报表项目，贷方为母公司报表项目，“合并价差”为母公司股权投资账面价值与母公司所拥有的子公司所有者权益份额之间的差额；而“少数股东权益”则是子公司为非全资子公司时其他股东所拥有子公司所有者权益的份额。

连续编制合并会计报表时的抵销分录与上面分录相同，各项目的数额以各公司各期的账面数为基础。子公司之间相互持有长期股权投资，也应比照上面的分录进行抵销。

（二）内部债权与债务的抵销

内部债权与债务是指母子公司、子公司相互之间的应收账款与应付账款，预付账款与预收账款，应收票据与应付票据，债券投资与应付债券等项目。这些项目从企业集团内部来讲是资金或商品的调拨，不应形成资产和负债的增加。而在企业集团内部的各公司个别会计报表中包含了这些项目，所以以这些个别会计报表为基础的合并会计报表要剔除这些项目。

这些项目的抵销分录为：

1.（1）借：应付账款

贷：应收账款

（2）借：坏账准备

贷：期初未分配利润

（3）借：坏账准备

贷：管理费用

以上分录是连续编制合并会计报表时对应收账款与应付账款进行抵销的处理，初次编制只编制（1）和（3）分录。分录（1）是将内部应收账款与应付账款予以抵销，其金额是本期期末对子公司的应收账款；分录（2）是将上期计提的管理费用（坏账准备）抵销，因为它已存在于内部债权企业本期报表的期初未分与利润中；分录（3）是将本期计提的计入管理费用的坏账准备抵销掉，其金额是内部应收账款增加而增加的坏账准备的数额。假如本期内部应收账款的余额比上期小，则要按因内部应收账款减少的坏账准备的数额作一相反的抵销分录。

2.借：预收账款

贷：预付账款

3.借：应付票据

贷：应收票据

4.借：应付债券

贷：长期债权投资

以上2、3、4项分录是对其它债权债务进行的抵销处理，如3、4两项已提取利息，也应进行抵销处理。对于4，假如不是以面值购入子公司债券，应将其账面价值与所购债券面值的差额计入合并价差。

（三）内部销售收入与销售成本及未实现内部销售利润的抵销

当集团内部各企业进行销售交易时，一方确认销售收入，并结转成本，从而形成当期利润，而另一方则以对方的销售价格作为存货入账。从整个企业集团而言，这无异于将自己的存货由一个仓库转移到另一个仓库，然后确认收入，增加利润和存货价值，显然这是不能让人理解和接受的。所以对整个企业集团内部所谓的销售及利润和存货的增值都要进行抵销。

当连续编制会计报表时，母公司可编制如下的抵销分录：

（1）借：期初未分配利润

贷：主营业务成本

（2）借：主营业务收入

贷：主营业务成本

（3）借：主营业务成本

贷：存货

对于抵销分录（1），我们可做这样的理解：上期未实现的内部销售在本期已全部实现对外销售，冲减本期主营业务成本，增加本期利润；对于（2），我们可以认为本期所购进的内部存货，也已全部实现对外销售，其借贷方金额为本期内部销售所确认的收入金额，也是内部购入企业对外销售时所确认的销售成本；然后，我们要对我们认为已经实现对外销售而实际上并未实现的对外销售进行调整[即对分录（1）、（2）进行调整]，这就是分录（3）的工作了，其借贷方金额为本期期未留存的内部购入存货中未实现的销售利润，借记主营业务成本，冲减本期利润，而贷记存货，也冲减存货中所包括的未实现的内部销售利润。如果真的全部实现对外销售，那分录（3）就需要了。

假如是初次编制合并会计报表，则只需做分录（2）、（3），如果全部实现对外销售，那分录（3）就不需要了。

（四）内部固定资产等交易所涉及的需要抵销的项目

对于企业集团内部固定资产交易，实际上是集团内部固定资产的调拨或自建，不应形成资产的增值或减值，所以应予抵销。

1.清理前各期的抵销。

对于固定资产交易的抵销，我们举一个例子来进行说明。假设母公司1997年12月31日以50的价格销售一产品给其子公司作管理用固定资产，该产品在母公司账面成本为30，子公司预计该资产的净残值为0，使用所限为4年，每年计提折旧为12.5，对于该内部交易抵销分录的编制，我们可以通过下表很容易地进行：

抵销分录1998年1999年2000年2001年

借主营业务收入50………

期初未分配利润…15105

累计折旧5101520

贷主营业务成本30………

固定资产原价20202020

管理费用5555

对于上表中各期固定资产原价，每年多计提的计入管理费用的累计折旧的抵销我们很容易理解，对于我们在第二、三、四年所抵销的逐年递减5的期初未分配利润，我们可以认为每年都有未实现的增值部分5[＝（50－30）／4]，因计入管理费用通过收入而实现，所以各年抵销的期初未分配利润均比其上年少5，至第四年末剩余的5也实现。

（注：第一年销售时未实现利润20中，在全年也有5因计入管理费用通过收入而实现，所以第二年只抵销期初未分配利润15.）

2.固定资产清理时的抵销处理。

固定资产清理的时间可能是折旧期届满时，也可能是超期使用后的清理，也可能是提前清理。

（1）期满随即清理。

还以上例，第四年末内部销售增值部分已在使用期间转移到费用中去，可以说清理时内部销售利润通过产品销售已经实现，并且由于清理，固定资产和累计折旧已经转出账面，其增值与对增值的折旧也已转出，所以可只按当期所实现内部销售利润作如下分录：

借：期初未分配利润

贷：管理费用

（2）超期使用。

A.折旧期满的当期，如上例第四年末，由于固定资产仍在使用，其增值部分与增值的折旧保留在账面，所以此时应作如下分录：

借：累计折旧

期初未分配利润

贷：固定资产原价

管理费用

B.以后各期（上例中第四年以后），由于未实现的内部销售利润已在前期全部实现，所以不存在它的抵销问题，只作如下分录抵销增值与增值的折旧：

借：累计折旧

贷：固定资产原价

在清理的当期，由于包含的内部销售利润早已实现，而清理时已将固定资产原价及累计折旧均转出，所以不再编制抵销分录进行抵销。

（3）提前清理（上例中第四年之前），作如下分录：

借：期初未分配利润

贷：营业外收入

管理费用

该抵销分录中的管理费用的金额是当期转入管理费用的增值部分，其数额等于当期对增值部分计提的折旧额，期初未分配利润是到本期初止未实现的内部销售增值部分，营业外收入是两者的差额，意义是到本期末还未实现的内部销售利润（未转移到费用中的增值部分）通过清理而实现（清理固定资产的净收入计入营业外收入）。

（五）内部投资收益项目与子公司利润分配有关项目的抵销

我们知道，合并利润分配表是从整个企业集团的角度，反映对母公司股东的利润分配情况，子公司的利润已通过分解成收入、成本、费用而并入集团，所以应当将母公司在其个别会计报表上所反映的投资收益与子公司在其个别会计报表所作的利润及分配抵销。这时抵销分录为：

借：投资收益

少数股东收益

期初未分配利润

贷：提取盈余公积

应付利润

未分配利润

上述抵销分录中的投资收益与少数股东收益之和就是子公司本期的利润，再加期初未分配利润就是子公司本期可供分配的利润（分录中借方），作为子公司利润分配的结果，可形成提取盈余公积、应付利润与期末分配利润（分录中贷方）。由于其利润分配各项目的数额已包括在母公司的利润分配表中，所以其提取盈余公积、分出利润和期末未分配利润的数额都必须予以抵销。

（六）内部提取的盈余公积的抵销处理

我国《公司法》规定，每个企业都必须按照当期实现的净利润计算提取盈余公积（包括法定公积金和法定公益金）。从企业集团角度来讲，各个公司所提取的盈余公积金，应当作为集团内部的积累。而在上述“一”和“五”中，我们却将子公司提取的盈余公积抵销了，所以我们必须再通过提取盈余公积的数额，也调整合并资产负债表中盈余公积的数额。

抵销分录为：

借：提取盈余公积

贷：盈余公积

需注意的是，如子公司为非全资子公司，只能按照子公司当期提取的盈余公积中母公司所拥有数额，调整合并会计报表中盈余公积的数额。

由于当期提取盈余公积影响本期期末未分配利润，即后期的期初未分配利润，所以连续编制时，必须将以前各期提取盈余公积对本期的期初未分配利润影响反映出来