会计实务：商业成本会计核算实务

商业成本会计核算实务商业企业是从事商品流通(买卖)的独立核算企业.商业企业的经济活动主要是流通领域的购销存活动.商业企业包括了商业零售企业和商业批发企业.本讲座侧重介绍商业零售企业、商业批发企业采购成本和销售成本的核算.

第一节商业零售企业成本核算

一、商业零售的经营特点

商业零售企业的经营活动主要是从批发企业和生产单位购进工农业产品,供应给城乡居民和集体消费者的活动.其经营特点是:

1.直接为广大消费者服务,交易次数频繁,数量零星.

2.交易方式主要包括一手钱、一手货的现金交易和集中收款,货款分管方式.

3.零售业的库存商品一部分存放于仓库,另一部分存放于柜组.柜台与仓库的商品一般由同一实务负责人经营.

由于零售经营的这些特点,对销售的商品,一般采用售价金额核算法.

二、售价金额核算法下采购、入库与销售的核算

售价金额核算法是指商品零售企业采购商品的入库和销售商品的发出,都按售价进行核算.而将售价与进价之间的差额通过“商品进销差价”账户进行核算.在商品销售以后,再按进销差价率将进销差价分配给已销商品,从而将已销商品的售价成本调整为进价成本.最后计算出损益这样一种核算方法.

(一)售价金额核算法的账户设置

商业零售业采用售价金额核算,需要设置如下会计账户.

1.”商品采购”账户

该账户用来核算商品流通企业商品采购中发生的采购成本.(商品流通企业的采购成本包括了采购价款和进货费用两部分,但如果将进货费用进行单独归集或将进货费用直接计入销售费用的情况下,商品采购账户核算的采购成本只包括商品的买价,而不包括进货费用).

该账户借方登记商品的采购成本,贷方登记到达并验收入库商品的采购成本.期末借方余额反映的是企业已经收到发票账单,但商品尚未到达或尚未验收入库在途商品的实际成本.

该账户可按商品品种设置明细账进行明细核算.该账户也可用”在途商品”账户代替.

2.”库存商品”账户

该账户借方登记入库商品的销售金额.(售价金额是在进价的基础上加上一定的毛利,再加上销售商品应收取的增值税.)贷方登记结转的已销售商品的含增值税售价金额.期末借方余额反映的是库存商品(包括库房存和柜台存)含应收取的增值税在内的售价金额.

也就是说,在售价金额核算法下,库存商品的增减变动和结存情况均按售价记载.

该账户应按实物负责人(或柜组)分户,设置明细账.总账与明细账都只记金额,通过金额控制,而不需登记实物数量.

3.”商品进销差价”账户

“商品进销差价”账户是库存商品的调整账户,核算企业采用售价核算的商品售价与进价之间的差额.其贷方登记购进商品的售价大于进价的差额,如对库存商品调高价格,调高部分的价款也登记在贷方.借方登记已销售商品应分摊的商品进销差价.如对库存商品调低价格,调低部分的价款也登记在借方.

4.”进货费用”账户.

需要说明:按照现行会计准则的要求,商品流通企业在采购商品过程中发生的进货费用(包括运输费、装卸费、保险费等运杂费),应当计入存货采购成本,也可以先进行归集,期末根据所购商品的存销情况进行分摊.进货费用金额较小的,可以在发生当期计入当期损益(即计入销售费用).

考虑到零售商业每次进货往往是品种多而杂,如果将进货费用分配到各种商品的成本上,工作量太大.所以可以对进货费用设置”进货费用”账户进行单独归集,或直接计入销售费用.

现行会计准则规定将进货费用计入采购成本或进行单独归集,这一规定主要是考虑,在进货费用较大而且期末库存商品金额较大的情况下,进货费用应由当期已销售商品和期末库存商品共同分担,如果将进货费用全部计入当期”销售费用”,全部由当期已销售的商品承担,是不尽合理的.所以在进货费用金额较大的情况下,应将进货费用计入商品的采购成本,或单独进行归集,期末在已销商品和期末库存商品之间进行分配.

购进商品的进货费用如果单独归集,可以设置本帐户.

该账户属于成本类账户.借方登记本期发生的进货费用,贷方登记期末已销售商品分摊的进货费用,即向主营业务成本结转的进货费用,期末借方余额反映的是期末库存商品应承担的进货费用.

(二)商品采购成本及商品售价金额入库的核算

商品的采购成本,指的是商品采购的实际成本.商品的采购成本应该包括商品的买价和进货费用等.

按现行会计准则,商业企业购入商品发生的进货费用,如运输费、装卸费、保险费等,有三种不同的处理方式:一是将进货费用直接计入商品采购成本;二是单独归集,期末在已销商品和期末库存商品之间进行分配;三是进货费用如果金额较小,可在发生的当期直接计入销售费用.

在售价金额核算法下,商品的入库金额是商品的售价金额.售价金额是在采购成本或采购价格的基础上加上一定的毛利,再加上销售商品的增值税销项税额所形成的销售价格.

1.将进货费用直接计入采购成本情况下的商品采购及入库

1)购入

【例1】本月16日从异地购入一批百货,价款23.5万元,增值税率17%,购货过程中由发货方代垫运输费0.8万元,装卸费和保险费0.2万元.运输费可按7%计算进项税额.

货款尚未支付.

收到发货方发票账单时:

借:商品采购244440

应交税费—应交增值税(进项税额)40510

贷:应付账款284950

以上分录”商品采购”金额包括:

商品采购价款:235000元

运费:8000元,扣除7%的增值税税金560元,等于7440元.

装卸费和保险费2000元.

235000+7440+2000=244440

“应交税费—应交增值税”金额=

235000×17%+8000×7%=40510

2)入库

在售价金额核算法下,商品按售价金额入库.并将售价金额与采购成本之间的差额计入”商品进销差价”账户.

商品的售价金额=采购成本÷(1-规定的毛利率)×(1+增值税税率)

上述公示中的毛利率是指销售毛利占不含税销售价格的比率.

毛利率=毛利÷不含税销售价格

上述的”采购成本÷(1-规定的毛利率)”得出的是不含税售价.

上述的”采购成本÷(1-规定的毛利率)×(1+增值税税率)”得出的是含增值税销项税额的售价.

按上例:假定企业规定的商品毛利率为12%,商品的售价金额=244440÷(1-12%)×(1+17%)=277773×(1+17%)=324994

该批商品入库时,应做如下分录:

借:库存商品—某柜组324994

贷:商品采购244440

商品进销差价80554

以上是将采购商品的进货费用直接计入采购成本情况下的商品采购及商品入库的核算.

将商品的进货费用计入商品的采购成本是比较合理的.但零售商业每次进货往往是品种多而杂,如果将进货费用分配到各种商品的成本上,工作量太大.

2.将进货费用进行单独归集的情况下,购进商品及入库的核算

将进货费用进行单独归集,需要单独设置”进货费用”账户,将进货的买价计入”商品采购”账户.而将进货费用单独归集到”进货费用”账户.期末再将进货费用在已销商品和期末库存商品之间进行分配.

1)购入

【例2】本月16日从异地购入一批百货,价款23.5万元,增值税率17%,购货过程中由发货方代垫运输费0.8万元,装卸费和保险费0.2万元.运输费可按7%计算进项税额.

收到发货方发票账单时:

借:商品采购235000

应交税费—应交增值税(进项税额)40510

进货费用9440

贷:应付账款284950

上述分录”商品采购”账户的金额只登记买价.

“应交税费—应交增值税”金额=

235000×17%+8000×7%=40510

“进货费用”=8000-8000×7%+2000=9440

2)商品入库:

商品入库时,应该按销售价格计入库存商品账户.

商品的销售价格=采购价款÷(1-规定的毛利率)×(1+增值税税率)

上述公示中的毛利率=毛利÷不含税销售价格

上述【例2】本月购入的商品已经入库.

商品入库时,假定毛利率为13%.(在进货费用不直接计入采购成本的情况下,因计算销售价格的基数有所减少,所以可以适当提高毛利率,以将进货费用加到销售价格中去)

入库价格=235000÷(1-13%)×(1+17%)=270114×(1+17%)=316033

借:库存商品316033

贷:商品采购235000

商品进销差价81033

3.将进货费用直接计入当期损益(即计入销售费用)的情况下,商品购入及入库的核算

1)购入

【例3】本月16日从异地购入一批百货,价款23.5万元,增值税率17%,购货过程中由发货方代垫运输费0.8万元,装卸费和保险费0.2万元.运输费可按7%计算进项税额.

收到发货方发票账单时:

借:商品采购235000

应交税费—应交增值税(进项税额)40510

销售费用9440

贷:应付账款284950

2)入库

商品入库时,入库价格的计算与将进货费用进行单独归集的情况下的价格计算是一样的.假定毛利率定为13%.(将进货费用计入销售费用,也应适当提高毛利率,从而将进货费用加到售价中去)

入库价格=235000÷(1-13%)×(1+17%)=270114×(1+17%)=316033

借:库存商品316033

贷:商品采购235000

商品进销差价81033

(三)售价金额核算法下商品销售的会计处理.

各柜台进行零售商品的销售,其收款方式有两种:

一种是一手钱,一手货.即由营业员发货时直接收款.每日终了,营业员将当日销售的货款交门店收银员.

另一种是”集中收款,货款分管”.即消费者选好商品后,由营业员填制销货凭证,由门店收银台收银员集中收款,营业员再根据收款凭证发货.

每日终了,门店收银员将所收款项按不同柜组进行汇总后,填写”商品销售收入缴款单”一式两联,将款项一并交给财务部门.财务部门收款后,一联退还门店收银员,另一联作为记账凭证,据以记账.

【例4】本月某商场实现(含税)销售收入56.16万元,

实现销售时,已做如下会计分录:

借:银行存款等561600

贷:主营业务收入561600

期末计算应交增值税销项税额:

应交增值税销项税额

=561600÷(1+17%)×17%=81600

根据上述计算,应做如下会计分录:

借:主营业务收入81600

贷:应交税费—应交增值税(销项税额)81600

三、售价金额核算法下,商品销售的实际成本和月末库存商品实际成本的计算.

1.发出商品时,先按售价结转成本

在售价金额核算法下,企业发出商品,先按售价结转商品销售成本

接上例:该企业本月销售商品实现销售收入561600元(售价金额).结转成本的分录如下:

借:主营业务成本561600

贷:库存商品561600

2.计算和结转已销商品应分摊的商品进销差价

在售价金额核算法下,因为商品销售成本是先按售价金额结转的.售价金额并不是商品销售的真实成本,所以必须通过向已销商品分摊商品进销差价,来冲减商品的销售成本.

期末计算和结转已销商品应分配的进销差价通过以下程序进行.

①计算进销差价率

商品进销差价率=

【例5】假设该商业企业期初商品进销差价为56000元,本期购入商品的进销差价为200000元;期初库存商品的售价250000元,本期购入商品的售价750000元.其商品进销差价率为:

商品进销差价率==25.6%

②计算已售商品应分摊的进销差价

本期已售商品应分配的进销差价=本期商品销售收入×进销差价率

按【例4】:本期商品销售收入561600元,应分摊的进销差价为

561600×25.6%=143770(元)

已销商品应分摊的进销差价就是已销商品的毛利和销项税额.

③结转本期已销商品的进销差价

分录如下:

借:商品进销差价143770

贷:主营业务成本143770

实际上是用已销商品应分摊的进销差价来冲减当期的销售成本.原来是按销售收入561600元结转的商品销售成本,现在通过结转商品进销差价,冲减了销售成本143770元.使销售成本从561600元减到了417830元.

3.在进货费用单独归集的情况下,期末计算和结转已销商品应分摊的进货费用

在进货费用单独归集的情况下,在计算商品销售实际成本的时候,不仅要计算和结转销售商品应分摊的进销差价,而且还要计算和结转已销售商品应分摊的进货费用.

期末计算和结转已销商品应分配的进货费用通过以下程序进行.

①计算进货费用率

进货费用率=

【例6】假定,期初进货费用的借方金额为3800元,本期购入商品的进货费用为25200元.期初库存商品的售价250000元,本期购入商品的售价750000元.其商品进货费用率为:

商品进货费用率==2.9%

②计算已售商品应分摊的进货费用

本期已售商品应分配的进货费用=本期商品销售收入×进货费用率

按以上【例4】:本期商品销售收入561600元,应分摊的进货费用为

561600×2.9%=16286(元)

③结转本期已销商品的进货费用

分录如下:

借:主营业务成本16286

贷:进货费用16286

4.本期销售商品实际成本和期末库存商品的实际成本的计算公式

1)进货费用单独归集情况下

在进货费用单独归集的情况下,在计算商品销售实际成本的时候,不仅要应分摊进销差价,而且还要应分摊的进货费用.

本期销售商品的成本=销售产品的收入-已销商品应分摊的进销差价+本期销售商品应分摊的进货费用.按上例:

本期销售商品的成本为=561600-143770+16286=434116(元)

期末库存商品的实际成本=库存商品的售价成本-库存商品的进销差价+期末库存商品的进货费用.

按上例:

库存商品的售价成本=1000000-561600=438400(元)

库存商品的进销差价=56000+200000-143700=112300(元)

库存商品的进货费用=3800+25200-16286=12714(元)

库存商品的实际成本=438400-112300+12714=338814(元)

2)进货费用不单独归集情况下

如果商品的进货费用没有进行单独归集,而是直接计入了采购成本或直接计入了销售费用.在计算商品销售实际成本的时候,只计算和结转商品进销差价,而不存在结转进货费用问题.

进货费用不单独归集的情况下,本期销售商品的实际成本与期末库存商品的实际成本按下列公式计算:

本期销售商品的成本=销售产品的收入-已销商品应分摊的进销差价

期末库存商品的实际成本=库存商品的售价成本-库存商品的进销差价

第二节商品批发业务的成本核算

与商品零售业务相比,商品批发业务的进销批量较大、储存量大.所以商品批发业务应从价值上、数量上全面反映商品流通全过程.所以商品批发业务一般应采用数量进价金额核算法.

数量进价金额核算法,就是对库存商品明细账的进、销、存等情况,既要登记数量,又要登记进价金额.

一、商品批发企业购进商品成本的核算

(一)账户设置

1.”商品采购”账户

“商品采购”账户用来核算企业购入商品等的采购成本,采购成本应包括买价和运杂费等进货费用.对进货费用也可以进行单独归集,期末在已销商品和期末库存商品之间进行分配.进货费用数额较小的可以直接计入”销售费用”.

该账户,借方登记购入商品的实际成本,贷方登记商品到达并入库的实际成本.期末借方余额反映的是已完成购入手续,但尚未到达或尚未入库的在途商品的采购成本.

该账户应按所购商品的品种设置明细账,进行明细核算.该账户也可以用”在途商品”账户代替.

2.”库存商品”账户

库存商品账户核算企业库存的各种商品的实际成本,包括库存外购商品、自制库存商品、存放在门市部准备出售的商品,发出展览的商品以及寄存在外库的商品等.

该账户借方登记库存商品的增加额,贷方登记库存商品的减少额;期末借方余额反映企业各种库存商品的实际成本.

该账户应按库存商品的种类、品种和规格设置明细账进行明细核算.存放在本企业门市部准备出售的商品、送交展览会展出的商品以及已发出尚未办理托收手续的商品,都应在本账户下单设明细账进行核算.

(二)购进商品的会计处理

1.将进货费用计入采购成本情况下的购入和入库1)购入时:

当商品购入收到增值税发票和账单时,如果将进货费用计入采购成本,应做如下会计分录:

借:商品采购

应交税费—应交增值税(进项税额)

贷:银行存款(或应付账款等)

2)入库时:

借:库存商品—某商品

贷:商品采购—某商品

【例7】某企业主要从事电器批发业务,从某家电厂购进S品牌电冰箱50台,每台进价3500元,应支付的进行税额29750元,供货单位代垫运杂费1000元,运费准予按7%扣除进项税额.已收到增值税专用发票、账单和运单,审核无误后以银行存款支付款项.应做以下会计分录:

借:商品采购—某家电厂—S品牌电冰箱175930

应交税费-应交增值税(进项税额)29820

贷:银行存款205750

以上分录中商品采购成本=3500×50+1000×(1-7%)

=175930

以上分录中应交税费=29750+1000×7%=29820

上述所购入的电冰箱已经入库,应做如下会计分录:

借:库存商品—S品牌电冰箱175930

贷:商品采购—某电厂—S品牌电冰箱175930

2.将进货费用单独归集情况下的购入和入库

1)购入

将进货费用直接计入进货费用情况下,当商品购入收到增值税发票和账单时,应做如下会计分录:

借:商品采购

应交税费—应交增值税(进项税额)

进货费用

贷:银行存款(或应付账款等)

【例8】某企业主要从事电器批发业务,从某家电厂购进冰消50台,每台进价3500元,应支付的进行税额29750元,进货单位代垫运杂费1000元,运费准予按7%扣除进项税额.已收到增值税专用发票、账单和运单,审核无误后以银行存款支付款项.应做以下会计分录:

借:商品采购—某电器厂—S牌电冰箱175000

应交税费—应交增值税(进项税额)29820

进货费用930

贷:银行存款205750

商品入库时应做如下会计分录:

借:库存商品—S牌电冰箱175000

贷:商品采购—某电器厂—S牌电冰箱175000

3.将进货费用直接计入销售费用情况下的购入和入库

1)购入

将进货费用直接计入销售费用情况下,当商品购入收到增值税发票和账单时,应做如下会计分录:

借:商品采购

应交税费—应交增值税(进项税额)

销售费用

贷:银行存款(或应付账款等)

【例9】某企业主要从事电器批发业务,从某家电厂购进冰消50台,每台进价3500元,应支付的进行税额29750元,进货单位代垫运杂费1000元,运费准予按7%扣除进项税额.已收到增值税专用发票、账单和运单,审核无误后以银行存款支付款项.应做以下会计分录:

借:商品采购—某电器厂—S牌电冰箱175000

应交税费—应交增值税(进项税额)29820

销售费用930

贷:银行存款205750

商品入库时应做如下会计分录:

借:库存商品—S牌电冰箱175000

贷:商品采购—某电器厂—S牌电冰箱175000

需要说明,企业购入商品,只有收到发票账单时才能入账.如果商品已到并验收入库,发票账单未到,库房明细账只登记验收数量,财会部门不需进行会计处理.但月末还未收到发票账单,可按进货的暂估价格入账,下月末再用相反的分录冲回,待发票账单到达时,再按实际价格入账.

二、商品批发企业销售商品成本的核算

(一)批发企业销售的核算

批发企业的销售与零售企业的销售有所不同,零售商品的销售一般是将增值税直接加到价款中,期末再将销售收入中包含的增值税从主营业务收入中扣除.而商业批发业在销售时,要填制增值税专用发票,将价款与增值税销项税额分别核算.

【例10】某批发企业某日实现商品销售收入45000元,增值税率为17%,增值税额为7650元,价税合计52650元,销货款送存银行,财会部门根据业务部门报来”销货日报表”和收款处报来”收款日报表”,核对无误后,做如下会计分录:

借:银行存款52650

贷:主营业务收入45000

应交税费—应交增值税(销项税额)7650

假若已实现销售,款项尚未收到,应借记”应收账款”等账户.

如果企业向异地销售商品,往往是先发货,后收款,将应收的货款通过”应收账款”账户核算,如果代垫了运杂费,将运杂费也通过”应收账款”账户核算.

【例11】某批发企业向异地某客户批发人造革包1000个,单价24元,应交增值税为4080元,代垫运杂费380元,运杂费已用银行存款支付.

上述业务,如果发货并代垫运杂费的当日向开户银行办理了托收手续,可做以下会计分录:

借:应收账款—某客户28440

贷:主营业务收入24000

应交税费—应交增值税(销项税额)4080

银行存款360

上述业务,如果发货并代垫运杂费的当日未办理货款的托收手续.应先做代垫运杂费的会计分录如下:

借:应收账款—代垫运杂费360

贷:银行存款360

待办理货款的托收手续后,应做如下会计分录:

借:应收账款—某客户28440

贷:主营业务收入24000

应交税费—应交增值税(销项税额)4080

应收账款—代垫运杂费360

(二)商业批发企业销售成本的计算和结转

1.商业批发企业当期销售成本的计算

商品销售成本是企业已销商品的进货成本.由于批发商品的进货渠道、进货批量、进货时间不同,同种规格的商品,前后进货的价格不同,因而形成了销售商品成本计算的不同方法.在会计实务中,销售商品成本的计算通常有三种不同的方法.

1)先进先出法

先进先出法是以假设先购入的商品先销售为前提.采用这种方法,每批销售商品的成本按库存商品中最先购进的那批单价计算,如果销售商品的数量超过最先购进的那批数量,超过部分依次按下一批购进商品的单价计算.

【例12】某企业采用先进先出法计算结转商品销售成本,其库存商品明细账资料见表1.

表1库存商品明细帐

(先进先出法)

2)加权平均法

加权平均法也称全月一次加权平均法.是指用月初库存成本加上当月全部进货成本,除以月初商品数量加上本月全部进货商品数量,求出当月商品的加权平均单位成本,再按当月商品加权平均单位成本确定当月销售商品成本的一种方法.

按照这种方法,商品的购入要逐笔登记数量、单价和金额,而平时商品销售发出时只登记数量,而不登记单价和金额.平时库存商品的结存也只登记数量,而不登记单价和金额.到月末,计算出本月商品的加权品均单价,在汇总计算销售发出商品的成本和期末库存商品的成本.

加权平均法下,商品加权平均单位成本和销售商品成本的计算公式如下:

加权平均单价=

本月销售商品的成本=本月出售商品的数量×本月商品加权平均单价

月末库存商品成本=月末库存商品数量×库存商品加权平均单价

(具体操作方法见表2)

表2库存商品明细帐

(加权平均法)

库存商品全月一次加权平均单价==3512.5(元)

当月销售商品成本=3512.5×35=122937.5(元)

月末结存商品成本=3512.5×45=158062.5(元)

或=34000+247000-122937.5=158062.5(元)

需要说明:如果全月一次加权平均单位成本有不尽小数或小数位数较多,需要四舍五入,那么,月末库存商品成本或当月销售商品的成本,二者的其中一项需要用减法求得,以便将小数尾差计入期末库存商成本或当期销售商品的成本.

3)个别计价法

个别计价法,就是将每批购进的商品单独设置明细账,并单独编号,单独存放.销售发出的商品属于那批,就按该批产品的进货的实际单位成本和发出数量计算商品销售成本的方法.按这种方法,商品的销售成本按以下公式计算:

商品销售成本=该批商品的进货单价×该批商品的销售数量.

采用这种方法,计算的销售成本正确,符合实际情况,有