会计实务：应收债权融资的会计处理

应收债权融资的会计处理财政部为了规范企业与银行等金融机构之间从事的融资业务的会计核算‚发布了《关于企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理的暂行规定》(以下简称《规定》)。《规定》对企业向银行等金融机构出售应收债权、以应收债权为质押取得借款、应收债权贴现等融资业务的会计处理原则‚作出了明确规定。

一、应收债权融资业务的会计处理原则

企业将其按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收债权出售给银行等金融机构‚在进行会计核算时应按照“实质重于形式”的原则充分考虑交易的经济实质。对于有明确的证据表明有关交易事项满足销售确认条件‚如与应收债权有关的风险、报酬实质上已经发生转移的等‚会计事项应按照出售应收债权处理‚并确认相关损益。否则‚应作为以应收债权为质押取得借款进行会计处理。

二、以应收债权为质押取得借款的会计处理

企业将应收债权提供给银行作为其向银行借款的质押‚与应收债权有关的风险和报酬并未转移‚所以‚企业应定期支付自银行等金融机构借入款项的本息‚并对相关债权计提坏账准备。

[例1]A企业于2002年6月1日以托收承付方式向B企业销售一批商品‚成本为40000元‚增值税专用发票上注明售价60000元‚增值税10200元。A企业在销售时已知B企业资金周转发生暂时困难‚但A企业考虑到B企业的资金周转困难只是暂时性的‚将来仍有可能收回货款‚所以将商品销售给了B企业。2002年9月1日‚A企业得知B企业经营情况好转‚并且B企业承诺近期付款。2002年10月1日‚A企业以此项应收债权向银行办理质押贷款‚期限为6个月‚年利率为10%。

1、6月1日A企业销售产品时不能确认为收入‚应将已发出的商品成本转入“发出商品”科目

借：发出商品40000

贷：库存商品40000

同时‚将增值税专用发票上注明的增值税额转入应收账款

借：应收账款10200

贷：应交税金——应交增值税(销项税额)10200

2、9月1日B企业承诺付款‚A企业应确认收入

借：应收账款60000

贷：主营业务收入60000

借：主营业务成本40000

贷：发出商品40000

3、10月1日‚A企业以此项应收债权向银行办理质押贷款70200元

借：银行存款70200

贷：短期借款70200

4、12月31日A企业按季度结算短期借款利息1755元(70200×10%÷12×3)

借：财务费用1755

贷：银行存款1755

5、12月31日A企业按应收账款5%的比例提取坏账准备3510元(70200×5%)

借：管理费用3510

贷：坏账准备3510

同时‚企业应设置备查簿详细记录质押的应收债权的账面金额、质押期限及回款情况等。

三、应收债权出售的会计处理

(一)不附追索权的应收债权出售的会计处理

企业将应收债权出售给银行等金融机构‚根据企业、债务人及银行之间的协议不附有追索权的‚即在所售应收债权到期无法收回时‚银行等金融机构不能够向出售应收债权的企业进行追偿‚所售应收债权的风险完全由银行等金融机构承担。在这种情况下应按以下规定进行会计处理：企业应按实际收到的款项‚借记“银行存款”等科目‚按照协议中约定预计将发生的销售退回和销售折让(包括现金折扣‚下同)的金额借记“其他应收款”科目‚按售出应收债权已提取的坏账准备金额借记“坏账准备”科目‚按照应支付的相关手续费的金额借记“财务费用”科目‚按售出应收债权的账面余额贷记“应收账款”科目‚借贷方差额借记“营业外支出——应收债权融资损失”或贷记“营业外收入——应收债权融资收益”科目。

[例2]A企业2002年10月1日赊销给C企业产品一批‚价款1000000元‚成本为800000元‚增值税率为17%‚A企业已提坏账准备5850元。10月15日A企业将此项应收债权出售给银行‚实际收到款项1040000元‚支付手续费用1000元‚协议约定预计将发生的销售退回的金额为117000元。双方协议银行对企业不附有追索权。

1、2002年10月1日销售产品时确认收入

借：应收账款1170000

贷：应交税金——应交增值税(销项税额)170000

主营业务收入1000000

借：主营业务成本800000

贷：库存商品800000

2、2002年10月15日企业出售应收债权并支付手续费用

借：银行存款1040000

其他应收款117000

坏账准备5850

财务费用1000

营业外支出——应收债权融资损失6150

贷：应收账款1170000

如果企业实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让等于原已记入“其他应收款”科目的金额‚则应按实际发生的销售退回及销售折让的金额借记“主营业务收入”(如为现金折扣应借记“财务费用”科目‚下同)等科目‚按可冲减的增值税销项税额借记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目‚按原记人“其他应收款”科目的预计销售退回和销售折让金额贷记“其他应收款”科目。

承上例‚假设2002年12月1日C企业来函提出10月1日购买的产品少量不完全合格并要求退货‚该部分产品含税价为117000元。

借：主营业务收入100000

应交税金——应交增值税(销项税额)17000

贷：其他应收款117000

借：库存商品80000

贷：主营业务成本80000

如果企业实际发生的销售退回及销售折让与原已计入“其他应收款”科目的金额有差异‚除按上述规定进行会计处理外‚对应补付给银行等金融机构的销售退回及销售折让款应通过“其他应付款”或“银行存款”科目核算‚对应向银行等金融机构收回的销售退回及销售折让款‚通过“其他应收款”或“银行存款”科目核算(案例说明略)。

企业上述销售退回或销售折让如属于资产负债表日后事项‚应按《企业会计制度》及相关会计准则的规定处理。

承上例‚假设2003年1月20日C企业来函提出2002年10月1日购买的产品少量不完全合格并要求退货‚该批产品含税价为60000元。2月6日该产品已经退回。

1、调整销售收入

借：以前年度损益调整100000

应交税金——应交增值税(销项税额)17000

贷：其他应收款117000

2、调整销售成本

借：库存商品80000

贷：以前年度损益调整80000

3、调整应交所得税

借：应交税金——应交所得税6600

贷：以前年度损益调整6600

[6600=(100000-80000)×33%]

4、将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配

借：利润分配——未分配利润13400

贷：以前年度损益调整13400

5、调整利润分配有关数据

借：盈余公积2010

贷：利润分配——未分配利润2010

(2010=13400×15%)

6、调整报告年度会计报表相关项目

(1)资产负债表项目的调整：调减其他应收款117000元‚调增库存商品80000元‚调减应交税金6600元‚调减盈余公积2010元‚调减未分配利润11390元。

(2)利润及利润分配表项目的调整：调减主营业务收入100000元‚调减主营业务成本80000元‚调减所得税6600元‚调减提取法定盈余公积1340元‚调减提取法定公益金670元‚调减未分配利润11390元。

(二)附追索权的应收债权出售的会计处理

企业在出售应收债权的过程中如附有追索权‚即在有关应收债权到期无法从债务人处收回时‚银行有权力向出售应收债权的企业追偿‚或按照协议约定‚企业有义务按照约定金额自银行等金融机构回购部分应收债权‚应收债权的坏账风险由售出应收债权的企业负担。在这种情况下‚会计处理与以应收债权为质押取得借款时的会计处理相同。

[例3]A企业2002年10月1日赊销给C企业产品一批‚价款1000000元‚成本为800000元‚增值税率为17%。10月15日A企业将此项应收债权出售给银行‚银行对企业附有追索权。12月1日C企业因资金周转发生暂时困难无法偿还货款。按协议约定A企业应回购50%的应收债权‚另50%的应收债权作为质押借款处理(确认收入、结转成本同上例)。

1、10月15日A企业出售应收债权

借：银行存款1170000

贷：应收账款1170000

2、12月1日A企业回购50%的应收债权‚另50%的应收债权作为质押借款

借：应收账款1170000

贷：银行存款585000

短期借款585000

四、应收债权贴现的会计处理

按照企业与银行等金融机构签订的协议‚如实质上构成应收债权贴现‚其会计处理应比照《企业会计处理》关于应收票据贴现的有关规定进行处理。

[例4]A企业2002年10月1日赊销给C企业产品一批‚价款1000000元‚成本为800000元‚增值税率为17%。2月1日A企业将此项应收债权向银行申请贴现‚该应收债权到期日为5月1日‚贴现率为12%。

1、贴现期为3个月的贴现息=1170000×12%÷12×3=35100(元)

2、应收债权贴现的会计处理为

借：银行存款1134900

财务费用35100

贷：应收账款1170000

五、应收债权出售、融资业务在会计报表附注中的披露

应收债权出售、融资在会计报表附注中的披露‚具体包括以下几项内容：(1)企业与银行等金融机构签订的出售、融资协议的主要内容;(2)企业所涉及出售、贴现、质押业务的应收债权基本情况‚包括其金额、账龄、已提取的坏账准备等;(3)企业以应收债权为基础取得的质押借款的具体情况‚如借款