会计实务：外销收入会计处理研究

外销收入会计处理研究随着我国进入WTO，越来越多的企业开始参与国际竞争，不断开拓国际市场，随之而来这些企业的外销收入在收入总额中的比重也越来越大，因此在会计上正确核算外销收入已经成为保证这类公司财务信息准确的迫切要求。而我国目前对外销收入的会计处理除了原来的外贸企业会计制度外，《收入具体准则－指南》也做了一些规范。但是由于种种原因，《收入具体准则－指南》对外销收入会计处理的规定是值得商榷的。那么，如何核算外销收入哪？

我们首先来看一下《收入具体准则》对收入的一般确认理论。《收入具体准则》规定“销售商品的收入，应当在下列条件均能满足时予以确认：

(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；

(3)与交易相关的经济利益能够流入企业；

(4)相关的收入和成本能够可靠地计量。”

这是收入确认的一般规定，外销收入自然也要按这个规定处理。这四个确认条件中对外销收入确认最有意义的是第一条“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”和第三条“与交易相关的经济利益能够流入企业”。那么，什么时候企业外销的商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方哪？一般有两个确认时点，一是“业务时点”，二是“财务时点”，分述如下：

1，业务时点，这是指国际贸易中常用的价格条件，属于一种国际惯例，一般有离岸价（FOB）、成本加运费(CFR)、到岸价(CIF)三种常用的具体确认方式如下：

(1)离岸价（FOB):也称为船上交货（指定装运港）条款。这是指当货物于指定装运港越过船舷时，卖方即完成其交货义务。这意味着买方从此时起，应负担一切费用和货物灭失及损坏的风险。也就是说在货物于指定装运港越过船舷时，该货物所有权上的主要风险和报酬就转移给买方了。

(2)成本加运费(CFR):也称为成本加运费（指定目的港）条款。这是指买方必须支付成本和将货物运至指定目的港所必须的运费，但货物交到船上以后的灭失或损坏的风险，以及因故而发生的任何额外费用，则自货物越过在装运港的船舷时起，由卖方转移给买方。也就是说在货物于指定装运港越过船舷时，该货物所有权上的主要风险和报酬就转移给买方了。

(3)到岸价(CIF)：也称为成本加运保费（指定目的港）条款。是指卖方除负有在CFR条款下的同样义务外，还必需就运输中买方负担的货物灭失或损坏的风险对货物保险。卖方签订保险合同并支付保险费。卖方的责任自货物越过在目的港的船舷时起转移给买方。也就是说在货物于指定目的港越过船舷时，该货物所有权上的主要风险和报酬就转移给买方了。

除了上述常见的3个国际贸易条款外，还有EXW、FCA、CPT、DAF等等多种国际贸易条款，具体可以查阅相关的资料。另外值得注意的是，美国等个别国家在个别问题上还有自己的商业习惯，以致内容和解释与国际惯例稍有不同，需要足够的引起注意。最早的《收入具体准则－指南》上就采取了这个确认时点（新版本的《收入准则指南》已经取消这部分内容）。举例说明：

例如，2001年7月，A外资企业对日本客户出口服装一批，7月20日收到业务部门送来的的向银行交单的出口发票（记帐联）、箱单、报关单等单据，发票日期是7月13日，金额是USD20000‚报关单日期是7月15日，7月26日收到运输部门通知该批服装于7月15日装船，26日抵达日本，客户已提货。该企业采用当月月初汇率做为记帐汇率，当月1日汇率是8.27。

1）如果该企业按FOB价和客户成交的话，应以装船日－7月15日做为确认收入的时间，具体帐务处理如下：

借：应收帐款－外币户165400（USD20000)

贷：主营业务收入165400

2）如果该企业按CFR价和客户成交的话，也应以装船日－7月15日做为确认收入的时间，具体帐务处理如下：

借：应收帐款－外币户165400（USD20000)

贷：主营业务收入165400

3）如果该企业按CIF价和客户成交的话，应以到港日－7月26日做为确认收入的时间，具体帐务处理如下：

借：应收帐款－外币户165400（USD20000)

贷：主营业务收入165400

支付运费8000元时贷：主营业务收入-8000

贷：银行存款8000

支付保险费10000时贷：主营业务收入-10000

贷：银行存款10000

2.财务时点，是指企业向银行交单议付时。外贸业务中俗有“单证即外汇”的说法，也就是说，外贸业务中尤其是最常见的信用证的情况下，是单证和业务分离的，即使商品交易本身是虚假的，但是只要有合乎信用证要求的单据，信用证开征银行就必须付款；同时，即使商品交易本身是真实的，但是没有合乎信用证要求的单据，信用证开征银行就可以不付款。因此，即使企业按合同交货，如果单证没有提交国内代理银行审核前，很可能会因单证问题而无法获得应收的货款，所以外贸企业会计制度是以财务时点作为收入确认的标志。仍按上例，会计处理为：

借：应收帐款－外币户165400（USD20000)

贷：主营业务收入165400

笔者认为单纯按《收入具体准则－指南》的规定，单纯以业务时点作为确认收入的标志是值得商榷的，因为这时不一定符合“与交易相关的经济利益能够流入企业”的要求。起码在信用证和托收之类的业务中不应该单纯使用业务时点作为确认收入的标志。同时单纯按外贸会计制度以财务时点作为确认收入的标志也是值得商榷的。因为如果向银行交单议付的时间在业务时点以前，则不符合“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”要求。综合上述，笔者认为在信用证和托收等业务的情况下，如果向银行交单议付早于业务时点，则按业务时点确认收入；如果向银行交单议付晚于业务时点，则按财务时点确认收入。例如上例中如果在CIF的价格条件下，7月20日向银行交单议付，则仍需要按业务时在7月26日确认收入，如果8月1日向银行交单议付，则应在8月1日确认收入。

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