会计实务：浅析公允价值计量及其应用

浅析公允价值计量及其应用我国会计准则将公允价值定义为，在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。从定义来看，公允价值并非建立在时态基础之上，因而并不构成与历史成本的截然相反之势。比如一项资产是按照公平的交易价格入账的，那么账面价值在交易发生当时就是公允价值，若存在活跃市场，一般即以市价作为公允价值，考虑投入价值时公允价值体现为重置成本，考虑脱手价值时公允价值则体现为现行市价；若不存在活跃市场且不易找到相似资产或相似资产也不存在活跃市场时，则未来现金流量的现值将是公允价值。公允价值概念就是计量所要达到的目标和质量标准。

新会计准则明确了公允价值的核算内容，主要表现在以下几方面

一、公允价值计量在金融资产中的体现

金融资产分四类，第一类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；第二类持有至到期的投资；第三类贷款和应收款项；第四类可供出售的金融资产。其中，以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产和可供出售的金融资产期末计价按公允价值计量，持有至到期投资和贷款及应收款项采用摊余成本进行期末计价。因此并不是金融资产都采用公允价值进行后续计量

金融资产在初始计量时按照公允价值入账，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，要把相关的交易费用也记入当期损益。除该类金融资产外，其他金融资产的交易费用的处理不同。金融资产在后续计量的过程中，公允价值变动形成利得和损失，不同种类的金融资产利得和损失的处理不同，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，它的公允价值变动了形成的利得或损失，应该计入当期损益。

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售的金融资产在期末仍按公允价值进行计量，原来的公允价值与现在的公允价值之间的差额形成利得和损失，直接记入“资本公积”账户中进行核算。

虽然以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售的金融资产二者都采用公允价值进行后续计量，但是它们的公允价值变动又不同。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动计入当期损益，可供出售金融资产的公允价值变动计入资本公积，当该金融资产终止确认时，把原来的“资本公积”转入当期损益。

二、公允价值计量在长期股权投资中的体现

长期股权投资在多数情况下的初始入账价值都是按公允价值入账（除了同一控制下企业合并形成的长期股权投资）

非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应按照购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值进行计量。

发行的权益性证券合并的也按照权益性证券的公允价值入账；如果是承担的负债就按负债的公允价值入账。如果不是合并时形成的长期股权投资，而是以支付现金取得的长期股权投资，支付多少现金，长期股权投资的入账价值就是多少。如果是发行权益性证券取得的长期股权投资，按发行权益性证券的公允价值，如果是投资者投资来的长期股权投资，就按合同或协议的价格（合同或协议的价格不公允的除外）入账。在同一控制下企业合并时，形成的长期股权投资合并计价是按照合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。投资支付的现金、转让的非现金资产或承担的债务与确认的初始投资成本之间的差额，要调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足以冲减的调整留存收益。

长期股权投资不仅初始计量采用公允价值，后续计量也采用公允价值。长期股权投资如果在采用权益法的情况下，受资企业有净利润，投资企业借记“长期股权投资”，贷记“投资收益”。

三、公允价值计量在投资性房地产中的体现

新会计准则，取消了历史成本原则。因为现在会计核算中不是以历史成本作为一个基本的原则，而历史成本只是一个计量的方式或者属性。会计核算计量属性中有历史成本属性，也有公允价值的计量属性。

历史成本是指在取得资产时，资产确定入账价值是按购置时支付的现金和现金等价物的金额，或者是按照购置时支付的对价的公允价值来计量的。

在公允价值计量下，资产、负债是按照公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行的资产交换或者是债务清偿的金额进行计量的。关于存货、固定资产、无形资产，以及金融资产和投资性房地产等资产，如果是投资者投入的存货、固定资产等有关资产，要按照有关各方签定的合同或协议约定的价值（合同或协议约定的价值不公允的除外）来确认它的入账价值。另外，资产中很重要的一项资产就是投资性房地产。投资性房地产有两种计价模式，一种是按照公允价值计价，一种是按照成本模式计价。

采用公允价值模式计量的，应当同时满足两个条件：第一、投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；第二、企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。

如果上述两条不能同时满足，那么投资性房地产只能按成本模式计价。投资性房地产入账价值确定以后，每期期末要在成本模式下，计提投资性房地产折旧、摊销投资性房地产。

如果是公允价值计量模式计量的，期末公允价值发生变动，要确认公允价值变动损益。

如果公允价值上升了，记入公允价值变动损益的贷方，如果公允价值下跌了，记入公允价值变动损益的借方。

如果企业原来采用成本模式计量，在符合相关条件时（有活跃的交易市场、能够对公允价值进行可靠估计等），可以由成本模式改为公允价值模式计量，并视为会计政策变更予以追溯调整。公允价值模式下，投资性房地产的转换，可能过去是自用房地产，现在转成投资性房地产，自用的房地产转为投资性房地产，如果公允价值大于账面价值的，不确认损益，计入“资本公积”；如果公允价值小于账面价值的，它的差额要计入当期损益。如果企业将投资性房地产转为自用房地产，转换时的房地产的公允价值与原账面价值有差额，将差额记入“公允价值变动损益”，确认损益。

四、公允价值计量在非货币性资产交换中的体现

对于非货币性资产交换，换入资产入账价值的确定有两种计量方式：公允价值和账面价值。如果同时满足两个条件，第一、是否具有商业实质；第二、公允价值是否能够可靠计量。

那么入账价值按公允价值计量。如果不同时满足以上两个条件，则按换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值。只有满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质，换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

或者如果未来现金流量在风险、时间、金额方面是相等的，但换入、换出资产的未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。这两种情况具备一条则具为商业实质。

如果具有商业实质，并且公允价值能够可靠计量，这两个条件都满足，非货币性资产交换按照换出资产的公允价值为基础进行入账；如果换出资产的公允价值没有换入资产的公允价值更可靠，那么就按照换入资产的公允价值来确定入账价值。若公允价值与账面价值存在差额的，应分别不同情况进行处理：换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本；换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。

五、公允价值在债务重组中的体现

债权人在债务重组中可能收到现金、非现金资产、股权和应收款项等。如果债权人收到的是非现金资产，应当以非现金资产的公允价值入账，非现金资产的公允价值与债权的账面余额两者之间的差额，计入当期损益（营业外支出）。

债务人将债务转为资本金的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（非股份有限公司为实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。

修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。债务的公允价值是指熟悉情况的交易双方认可的价格。

六、公允价值计量在资产减值中的体现

通常资产要看是否有减值的迹象。如果有减值的迹象，要进行减值测试，减值测试时要确定资产可收回金额。确定可收回金额时，要按照资产或资产组的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

而公允价值通常要按步骤确定，如果资产有销售协议或合同，则以销售协议价格作为公允价值；如果没有销售协议或合同，以活跃市场价格作为公允价值；如果活跃市场也不存在，或者有活跃市场但没有市场价格，要按照熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易所愿意提供的公平价格作为公允价值。

资产组、资产组组合的可收回金额的确定和单项资产的确定相同。资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

新会计准则扩大了公允价值的应用范围，提高了