财政学讲义 教案(下)

财政学讲义教案（下）

（第1-7章见财政学讲义教案（上））

第八章税收理论

8.1税收概念

8.2税收负担分析

8.3税负转嫁与归宿

8.4税收原则

8.5最优税收理论

第九章商品税

9.1商品税概述

9.2增值税

9.3消费税

9.4营业税

9.5关税

第十章所得税

10.1所得税概述

10.2个人所得税

10.3企业（公司）所得税

10.4社会保险税

第十一章其他税收

11.1财产税

11.2资源税与行为税

第十二章公共企业和国有企业

12.1公共企业概述

12.2财政与公共企业的关系

12.3公共企业的改革

第十三章公共规制

13.1公共规制概述

13.2公共规制方式

13.3经济性规制：基于绩效的规制

13.4社会性规制的加强

第十四章政府预算

14.1政府预算概述

14.2政府预算种类

14.3政府预算的编制、审批'执行与决算

第十五章赤字与公债

15.1政府收支对比关系

15.2公债

15.3公债理论

15.4公债政策

第十六章政府间财政关系

16.1财政体制

16.2政府间职责的分工

16.3政府间收入权限的划分

16.4政府间转移支付

16.5中国的政府间财政关系

第八章税收理论

8.1税收概念

8.2税收负担分析

8.3税负转嫁与归宿

8.4税收原则

8.5最优税收理论

8.1税收概念

8.1.1税收的概念

税收是国家（或政府）凭借政治权力强制征纳而取得的收入。税收是人们为享受公共

产品所支付的价格，进而形成了税收概念中的“公共产品价格论”。

税收的形式特征包括：强制性、无偿性、固定性。

1.强制性税收的强制性，是指政府的征税活动，是以国家的法律、法令为依据实施的，任何

单位和个人都必须依法履行纳税义务，否则就会受到法律的制裁。强制性是税收同

公债收入、规费收入、公有财产收入等其他形式的财政收入最显著的区别点。

2.无偿性税收的无偿性，是指国家征税之后的税款即为国家所有，归国家自主支配和使用，

国家并不承担任何必须将税款等额直接返还给纳税人、或向纳税人支付任何报酬的

义务。当然，在市场经济下，无偿只是税收的形式特征。由于政府必须向全社会提

供相应的公共产品，税收作为公共产品的价格，从根本上看是有偿的。

3.固定性税收的固定性，是指政府在征税以前，就以法律形式制定了税收制度，规定了各项

税制要素，并按这些预定的标准进行征收。税法一旦公布施行，征纳双方就必须严

格遵守。

8.1.2税制要素

税制要素就是税收制度的基本要素，也是每一种税法的基本构成要素。一般包括如下几项：

纳税人、征税对象、税率、纳税环节、纳税期限、减税、免税和违章处理。其中纳税人、征

税对象、税率亦称税制三要素。

1.纳税人

纳税人：是享有相应权利并按税法的规定直接负有纳税义务的单位和个人，是纳税的主体。税法规定的直

接负有纳税义务的人，可以是自然人（个人），也可以是法人。

负税人，是税款的实际负担者。有些税种，税款虽然由纳税人交纳，但纳税人可通过各种方式将税款转嫁

给别人负担，在这种情况下纳税人不同于负税人。

扣缴义务人，是税法规定的，在其经营活动中负有代扣税款，并向国库交纳税款义务的单位和个人。

2.征税对象

征税对象，又称课税对象、征税客体，是指对什么事物和什么活动征税，即征税的标的物。不同的税种有

不同的征税对象，它是一个税种区别于另一个税种的主要标志。

税目，是税法规定的征税对象的具体项目，反映具体的征税范围，代表征税的广度。

计税依据，是计算应纳税额的依据，基本上可以分为两类：一是计税金额，这是采用从价计征方法时计算

应纳税额的依据；二是计税数量，这是采用从量计征方法时计算应纳税额的依据。

税源，是指税款的最终来源。具体到每一税种，征税对象与税源可能不一致。在经济学家看来，可以

作为税源的无非是地租、利润和工资。而这三者从总体上看，就是国民收入，即税源其实就是国

民收入，它包含了税收从中支付的三种收入源泉。

税基（taxbase或basisoftaxation,课税基础），是某一税种的课税依据。税基包括对其本身的选择和税

基大小的选择两方面。在人类税制发展过程中，已被采用的税基共有7种：人口、财产、收益、

消费、交易行为、所得与不劳利得（淌来利得）。

税基、税源和税收的关系。若将税基比喻为果树，那么果树所产生的果实即为税源，从果实中取出若干部

分交给国家则为税收。由此可见，有税基才有税源，有税源才有税收。税基、税源决定税收，税收

反作用于税基、税源。

3.税率：是税法规定的应征税额与征税对象（计税依据）之间的比例，是计算应征税额的标准，是税收制

度的中心环节。

税率可分为比例税率、定额税率和累进税率。

比例税率，是指对于同一征税对象，不论其数量大小，都按同一比例征税的一种税率制度。比例税率的边

际税率为常数。o

定额税率，是指按征税对象的一定计量单位规定固定税额，而不是规定征收比例的一种税率制度，定额税

的边际税率为零。

累进税率，是指税率随着课税对象的增大而提高的一种税率制度，即边际税率递增。累计税率因计算方

法和依据不同，又可分为全额累进税率和超额累进税率。

边际税率，是指在征税对象的一定数量水平上，征税对象的增加导致所纳税额的增量，与征税对象的增量

之间的比例。（是应纳税额的增量与税基增量之比，也即最后一个单位税基所适用的税率。）

平均税率，则是指全部税额与征税对象（税基）总量之比。

名义税率，是指税法规定的税率。

实际税率，则是指纳税人在一定时期内，扣除税收减免后，实际缴纳的税额占其计税依据的比例。

4.纳税环节：一般指的是在社会再生产从生产到消费的整个过程中按照税法规定应当缴纳税款

的环节。

5.纳税期限：是指纳税人发生纳税义务后向国家缴纳税款的期限。

6.减税免税：是指税法对某些纳税人或征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊规定。主要内容包

括：减税和免税、起征点、免征额。

减税，是指对应纳税额少征一部分税款；免税，是指对应纳税额全部免征。一般减税、

免税都属于定期减免的性质，税法规定有具体的减免条件和期限，到期就应当恢

复征税。

起征点，是征税对象达到征税数额开始征税的界限。征税对象的数额未达到起征点时不征

税；而一旦征税对象的数额达到或超过起征点时，则要就其全部的数额征税，而

不是仅对其超过起征点的部分征税。

免征额，是在征税对象总额中免予征税的数额，只对超过免征额的部分征税。

7.违章处理：是税务机关对纳税人违反税法的行为采取的处罚性措施。主要解决对于不缴、少

缴、迟缴、偷税等违反税法的现象和行为怎么处理的问题。

8.纳税地点：是纳税人应当缴纳税款的地点。一般来说，纳税地点和纳税义务发生地是一致的。

8.1.3税收分类

1、以征税对象为标准分为：流转税（商品税）、所得税（收益税）、财产税与行为税。

2、以税负是否容易转嫁为标准分为：直接税、间接税。

直接税：各种所得税、土地使用税、社会保险税、房产税、遗产及赠与税等

间接税：以商品流转额或非商品营业额为课税对象的消费税、增值税、销售税和关税等

3、以税收管理权限为标准分为：中央税、地方税和中央地方共享税。

4、以计税依据为标准分为：从价税、从量税。

从价税如增值税、营业税和关税等；从量税如资源税、车船使用税等

5、以税收与价格的关系为标准分为：价内税、价外税。

（价格是含税价格）（价格是不含税价格）

凡税金构成价格组成部分的，称为价内税；凡税金作为价格之外附加的，称为价外税。与

之相适应，价内税的计税依据为含税价格，价外税的计税依据为不含税价格

8.1.4税制结构

税制结构是指一国税制中税种的组合状况，它反映各个税种在整个税收收入中的地位。

其核心环节或中心环节是主体税种的选择。

1、税制类型

单一税制论：单一消费税论（17世纪英国的霍布斯、19世纪中叶德国经济学家普费菲）

单一土地税论（18世纪法国的弗朗索瓦•魁奈、19世纪美国的乔治•亨利）

单一财产税论（法国经济学家计拉丹）

单一所得税论（16世纪后期法国学者波丹和18世纪德国税官斯伯利）。

复合税制：以财产税为主体的税制结构、以全值流转税为主体的税制结构、

以增值税为主体的税制结构、以所得税为主体的税制结构。

2、税制结构设计

在现代经济条件下，税制结构设计的关键是按照效率与公平的要求，解决好三个

方面的问题：税种配置（关键是主体税种的选择）、税基选择（关键是税本的保护，税

源的培植）和税率安排（关键是国家税率总水平内的确定和税率形式的确定）。

3、我国税收制度发展概述

建国以后，我国的税收制度经历了一个曲折的发展过程。可分为如下几个阶段；

1）1949----1957年：商品间税制初步发展阶段。

50年统一全国税政，除农业税外，统一开征14种税，建立了以商品流转税为单一主体的复合税

制，税收与经济发展相适应。经过1953年税制修正，到1957年，我国计有14个税种。

1957年工商税收119.43亿元，占总税收（154.89亿元）的比例为77.10%

1957年农业税29.673亿元，占总税收（154.89亿元）的比例为19.16%

2）1958——1978年：商品间税制曲折发展阶段。

58年“四税合一”（商品流通税、货物税、营业税、印花税合为工商统一税），73年“五税合一”

（工商统一税、城市房地产税、车船使用税、屠宰税、盐税合为工商税）。出现税收无用论、

税收有害论、税收消亡论等，税收与经济发展相背离，税收地位下降，税收工作遭破坏。

至1978年底，我国共开征11种税。

1973年工商税收309.43亿元，占总税收（348.95亿元）的比例为88.7%

1973年农业税30.52亿元，占总税收（348.95亿元）的比例为8.75%

1978年工商税收462.12亿元，占总税收（519.28亿元）的比例为88.99%

1978年农业税28.40亿元，占总税收（519.28亿元）的比例为5.47%

3）1979——1993年：商品间税制恢复发展和现代直税制初步发展阶段。

建立涉外新税种，健全涉外税制。80年发布《中外合资经营企业所得税法》和《个人所得税法》，

81年公布《外国企业所得税法》，82年制定发布《进出口关税条例》，以适应对外开放的需要。以利

改税为中心的工商税制改革，恢复和健全了国内税制，适应了对内搞活的需要。83年第一步利改税（税

利并存），84年第二步利改税（以税代利）。至93年已建立了“多税种、多层次、多环节”调节的复

合税制体系，亦称之为以商品流转税和所得税并重的双主体复合税制。

到1993年12月我国的税种共计5大类42种。

1993年工商税收3194.49亿元，占总税收（4255.308亿元）的比例为750.7%

1993年农业税125.74亿元，占总税收（4255.30亿元）的比例为2.95

4）1994年一一至今：现代商品间税制和现代直税制的发展阶段。

94年全面的税制改革，统一了个人所得税，统一了企业所得税，改革了流转税，流转税由增值税、

消费税和营业税组成，取消产品税。最后形成了以增值税为第一主体，企业所得税为第二主体的双主体

复合税制。94年税改后，我国确定实行和待开征的税收共四大类25种。

2002年工商税收13131.54亿元,占总税收（17636.45亿元）的比例为74.46%

2002年农业税704.27亿元，占总税收（17636.45亿元）的比例为3.99%

2002年企业所得税3082.798亿、个人所得税1211.78亿合计占总税收（17636.45亿元）的比例为24.35%.

4、我国现行税制种类

94年税改我国确定实行和待开征的税收（24种）

1）商品税类：增值税、消费税、营业税、关税、资源税、城乡维护建设税、船舶吨税、农林特产税。

2）所得税类：企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、农业税、牧业税。

3）财产税类：房产税、车船税（车船使用牌照税）、契税、遗产税与赠与税（待开）、土地增值税。

4）行为税类：固定资产投资方向调节税、印花税、土地使用税、耕地占用税、屠宰税、筵席税。（其中

屠宰税、筵席税开征权由地方政府决定）

目前我国实际实行的税收（19种）

1）商品税类：增值税、消费税、营业税、关税、资源税、城乡维护建设税、

船舶吨税、烟叶税。

2）所得税类：企业所得税（统一了原“企业所得税和外商投资企业和外国企业所得税”）、个人所得税。

3）财产税类：房产税、车船税（车船使用牌照税）、契税、土地增值税。

4）行为税类：印花税、证券（股票）交易印花税、土地使用税、耕地占税、车辆购置税。

1990年6月28日，深圳首先开征股票交易印花税，1992年6月12日，国家税务总局和国家体改委联合

发文，明确规定股票交易双方按3%。的税率缴纳印花税，以后又多次调整证券（股票）交易印花税税率。从

1999年7月1日起，对固定资产投资方向调节税实行减半征收，2000年1月1日起，对固定资产投资方

向调节税逐步暂停征收，2（X）5年后无征收。2000年10月22日颁布《中华人民共和国车辆购置税暂行条

例》，自2001年1月1日起开征车辆购置税，2001年筵席税被各地停征，名存实亡。从2004年起，除对

烟叶暂保留征收农业特产农业税外，取消对其他农业特产品征收的农业特产农业税，2004年农业税(含牧

业税)被各地减征或停征，2005年12月29日，十届全国人大常委会第十九次会议决定废止《农业税条例》。

2006年2月17日起屠宰税被停征。2006年4月1日起消费税进行重要调整。2006年4月28日国务院颁布

的《中华人民共和国烟叶税暂行条例》。2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过了《中

华人民共和国企业所得税法》，自2008年1月1日起施行。2008年01月24日国务院宣布《筵席税暂行条

例》失效。

中国目前四大税种：

第一、增值税、第二、企业所得税、第三、营业税、第四、个人所得税

8.2税收负担分析

税收负担是指政府征税减少了纳税人的直接经济利益，从而使其承受的经济负担。它反

映一定时期内社会收入在政府与纳税人之间税收分配的数量关系。税收负担问题是税收的核

心问题，是建立税收制度要解决的首要问题。

8.2.1税收负担的度量

1)微观税收负担：所谓微观税收负担，是指纳税人个体所承受的税收负担。度量微观税收负

担的指标，主要有企业税收负担率和个人税收负担率。

一定时期内企业实缴各税总额

企业税收负担率=X100%

一定时期内企业纯收入总额

2)宏观税收负担：宏观税收负担，是指纳税人总体所承受的税收负担，也可看作是整个国民经

济的税收负担。

一定时期的税收总额

国内生产总值税收负担率=X100%

一定时期的国内生产总值

制约宏观税负水平高低的主要因素：

(1)经济发展水平

(2)经济结构

(3)经济体制

(4)政府职能范围等

大多数国家的税收收入基本上等于财政收入，对财政收入规模制约因素的分析，基本上

也就是税收收入的制约因素。

8.2.2税收负担水平的确定

税收负担与经济发展和经济效率有密切关系，其负担的轻重对社会经济的影响是巨大的。

合理的负担不仅可以保证国家的资金需要，而且可以促进经济的持久发展。

20世纪70年代美国经济学家、供给学派主要代表人物阿瑟哺•拉弗(Arther.B.Laffer)

用一条曲线说明了税率和税收的关系，后来税率一一税收收入的关系就被称为“拉弗曲线”

（如图8—1所不）。

图8—1“拉弗曲线”

“拉弗曲线”基本要点是：税率水平有一定的限度，在一定限度内（小于t*,t*为最优税率，税率

小于t*的区域也称为税收正常区），随着税率从零逐渐地提高，税收收入也会由零逐渐增加到最高点（E

点），这是因为，在税收正常区内，税率的提高虽然也会减少税基，但税基减少的幅度小于税率提高

的幅度，所以不会等比例地导致税收的减少，税收收入还是会上升的。但是一旦税率的提高超过一定

限度（大于t*,税率大于t*的区域也称为税收禁止区），随着税率的进一步提高税收收入反而从最高点

开始下降直到最后为零。这是因为税率超过最优税率点后，就会影响人们工作、储蓄和投资的积极性

（见后面的税收替代效应和税收超额负担），从而导致税基减少的幅度大于税率提高的幅度。

税收负担水平是通过税制确定的。

从宏观上看，税收是政府为了满足社会公共需要而集中的一部分GDP。在GDP一定的条件下，

国家税收增加与民间部门可支配收入相互消长。因此，GDP在政府与民间部门之间有一个最优分割点，

而地优宏观税收负担率（以下简称最优税率）就是其具体体现。

宏观税收负担水平的确定问题，实质上是一个财政职能的实现问题。它既关系到资源配置效

率的问题，同时也关系到社会公平和经济稳定与发展的问题.宏观税收负担率如果过低，政府可供支配

的收入过少，就不能满足社会公共需要；而如果宏观税收负担率过高，民间部门可供支配的收入过少，

不能有效满足私人需要，而且往往通过影响民间部门资本和劳动的投入，使以后的产出减少，进而最终

减少税收收入。

宏观最优税率的确定

“拉弗曲线”使我们更全面、更直观地认识税收与经济的内在联系，并告诉我们最优税率应是既

能使政府获得实现其职能的预期收入，又能使经济实现预期产出（常用GDP表示）的税率。

在市场经济下，宏观最优税率的确定，应考虑：

（1）必须保证生产过程中的物质消耗得到补偿。

（2）必须保证劳动者的必要生活费用得到满足。

（3）必须保证政府行使职能的最低物质需要。

（1）、（2）构成宏观税负水平的最高限，（3）构成宏观税负水平的最低限。最优税率显然应约

束于该界限之内，并根据当时的社会经济发展目标及具体国情综合确定，同时依据实践的检验结果及

时修正。

8.3税负转嫁与归宿

8.3.1税负转嫁

税负转嫁是纳税人通过经济交易中的价格变动，将所纳税收转移给他人负担的行为及

过程。

8.3.2税负归宿

税负归宿是指税收负担的最终落脚点，它表明转嫁的税负最后是由谁来承担。一般来

讲在发生税负转嫁后，会造成法定归宿与实际经济归宿的差异。税负可以向供给和需求双方

转嫁，供给和需求双方所承担的比例，将由供求曲线的相对弹性决定。对商品或生产要素的

课税，税负往往向没有弹性或弹性较小的方向转嫁o对生产用品的课税转嫁速度相对较快，

对生活用品的课税转嫁速度相对较慢，对奢侈品的课税则较难转嫁。

8.3.3税负转嫁的其他影响因素

1）课税范围：一般来说，课税范围越宽广，就越有利于实现税负转嫁，反之则不利于税负

转嫁。

2）反映期间：一般来说，短期内不容易转嫁，长期内可能发生转嫁。

3）税种属性：间接税易转嫁，直接税不易转嫁。从量计税下的税收，转嫁较困难，从价计

税的税收，则转嫁较容易。

4）市场结构：完全竞争市场不容易转嫁，垄断市场容易转嫁。并且垄断程度越高越容易转

嫁，在不同的垄断市场结构中，垄断竞争市场不如寡头垄断市场容易转嫁,

寡头垄断市场又不如完全垄断市场容易转嫁。垄断竞争下的税收，既部分

地前转，又部分地后转；寡头垄断下的税收，由各寡头生产者通过协议提

价而转嫁；完全垄断下的税收，由垄断生产者视产品需求弹性的大小而决

定向前或向后转嫁。

8.4税收原则

税收原则是政府在税制设计和实施方面所应遵循的理论准则，也是评价税制优劣、考核税务行

政管理状况的基本标准。

8.4.1税收原则的发展

（1）自由资本主义时期

亚当•斯密的税收四原则：平等、确实、便利、节省（最少征收费用）。

（2）垄断资本主义时期

瓦格纳的税收四项九点原则：财政政策（充足、弹性）、国民经济（税源、税种）、

社会正义（普遍、平等）、税务行政（便利、节省、确实）

（3）现代资本主义时期

斯蒂格里茨的税收五原则：效率、公平、管理、灵活、政治负责性。

书P172—17：财政收入原则（充分、弹性）、

经济发展原则、

公平原则、

税务行政原则（遵从成本、征管成本）、

中性原则

8.4.1税收的效率原则

税收的效率原则就是指税收制度应以尽可能小的代价取得尽可能大的税收收入。

1.超额负担最小原则：尽量减少对经济的干扰，税收最好能保持中性，所引起的超额负担应最小。

2.征税成本最小原则：税务行政效率应高，应尽量节省征税成本。

8.4.1税收的公平原则

税收的公平原则就是指税收制度应将税收负担公平合理地分摊到全社会成员身上。

1.受益原则：即要求按照纳税人从政府公共支出中获得的利益程度来分配税负。或根据纳税人从

公共产品所获得的边际效益大小来分担税负（政府支出成本）。

2.纳税能力原则：即根据纳税人支付能力（客观测度标准有收入、消费和财产）高低分担税负（政

府支出成本），能力强的多交，能力弱的少交。

税收的超额负担损失

税收的超额负担（excessburden）损失，亦称为税收的超重损失（deadweightloss）,

或无谓损失，是税收对市场经济效率造成的直接损失，是指税收导致价格的扭曲，使社会

资源配置和经济运行机制受到影响，导致了福利净损失，它是一种超过了所征集的税收收

入的那部分福利损失。即税收替代效应对经济造成的福利损失，即使将所征收的税款完全

转化为对纳税人的收益也不可能完全得到弥补的效率损失。

经济学家将税收的超额负担损失分为两类，一是资源配置方面的超额损失，指税收将资源从私人部

门转移到公共部门，使私人部门因征税而导致的损失大于公共部门因征税而增加的社会经济利益，即发

生税收在资源配置方面的超额损失。税收资源配置方面超额损失的典型例子就是西方福利国家的高税

收、高福利导致了经济增长乏力，高税收虽然提供了高福利，但它却在更大程度上减少了私人经济的产

出，最终没法持久。二是经济运行方面的超额损失，指税收扭曲了价格对纳税人的经济行为发生影响，

干扰了私人正常的生产、消费和交换活动，使纳税人因缴纳税款蒙受的福利损失，超过了所征集的税收

收入的那部分福利受到损失，即发生税收在经济运行方面的超额损失。税收经济运行方面超额损失的典

型例子就是18世纪英国政府开征的所谓“窗户税”，“窗户税”使纳税人因逃税而将窗户用砖砌死，结

果纳税人减少了光线、通风等的舒适感，政府因窗户税形同虚设而未从中获得多少利益。窗户税使社会

付出的代价（损失、牺牲）超过了政府实际得到的好处，明显给社会带来了超额损失。一般来讲，税收

的超额负担越大，给社会造成的消极影响越大，经济效率损失就越大。

所有税收中能够避免超重损失的只有两类。一类是非经济税基课税，即与经济活动无关的，不会改

变人们经济行为的课税。如总额税（lump-sumtax）,又称一次性税收，它就是一种非经济税基课税，不

论纳税人者个人的收入、财富和对产品或服务的消费状况如何，总额税统一向所有公民开征，并让每个

人交相同数量。即总额税不管纳税人的行为如何都必须支付的一个定量的税款。总额税的最典型例子就

是人头税，它要求所有的成年人每年向政府当局缴纳同等数额的税款。纳税人没有任何可能去重组其经

济事务来逃避或减少税收负担。另一类是“纠正性税收”（correctivetax）,是指为了纠正市场失效如负

外部效应，从而增进资源有效配置而开征的环保税、污染税等，就不会产生超重损失。除了这两类税以

外，所有对经济税基的课税都会产生超重损失，如商品税、所得税、资本税、财产税等，西方经济学家

把这类税称为价格扭曲税（如图7—4所示），它是指税收在产品或服务的市场价格中打进了一个“楔子”,

扭曲了价格，使销售者所获得的净价格与购买者支付的总价格之间产生了一个正好等于“税收”的差异

缺口（亦称为税楔taxwedge）。与征税前的情况相比，购买者因政府征税而付出了更多的收入却得到了更

少的产品，销售者因政府征税而减少了收入减少了产量，因此无论是销售者还是购买者都遭受了福利损

失。

根据税收效率原则的要求，税收的额外负担应尽可能少。但是在现实生活中，并不是超额负担越小

的税，效率越高的税，就一定是好税，就一定会受到社会欢迎。如英国20世纪80年代末实施的一次性

总额税一一“社区费”，虽然超额负担为零，但由于不利于公平，就受到了英国社会民众的普遍反对，

最后不得不取消。另外，也不是所有具有超额负担的税收，就一定是坏税，就一定不会受到社会欢迎。

如起源于17世纪荷兰的印花税，虽然是对经济税基课税的价格扭曲税，有一定的超额负担，但它却是

公认的深受社会民众欢迎的“良税二

S+Tax

买者所支付的价格Pg、X/A/S供给曲线二MSC

6Pn

初始价格Po

卖者所获得的净价格Pn/B、D需求曲线=乂58

-AQf

0QiQ*课税对象（商品、要素）

图7-7楔形模式与税收效率损失图

税收的超额负担=税前剩余一（税后剩余+征集的税收收入）

=税收对消费者的超额负担+税收对生产者的超额负担

①税收对消费者的超额负担=税前消费者剩余一（税后消费者剩余+征集的税收收入）

②税收对生产者的超额负担=税前生产者剩余一（税后生产者剩余+征集的税收收入）

税收的总超额负担（W）=消费者（买者）的超额负担+生产者（卖者）的超额负担

IIIIII

S哈伯格三角形ABE=SAACE+SABCE=AQ

税收超额负担最一般的计算公式是：W=&Q=^t2P*Q*EsE0

E$-ED

其中T=4P・t,Es是补偿供给弹性，E。是补偿需求弹性，公式证明可参见［美］大卫・N•海曼：《公共财

政：现代理论在政策中的应用》第六版，中国财政经济出版社2001年版，第413〜415页

8.5最优税收理论

1.最优税制理论的含义

最优税制理论是税收原则在实际税制设计的规范运用，它所要解决的主要问题是应该如何设

计税制以便在公平与效率的冲突中选择一个体现二者恰当平衡的最优组合。由于现实中税制设计

主要是围绕着直接税和间接税展开，并且税基的选择主要是在所得和消费之间进行，所以最优税

制理论也主要以商品税和所得税的设计为中心，并主要分为三个方面：最优商品税理论、最优所

得税理论以及反映二者组合的最优税收结构理论。

2.最优税制理论的简要发展线索

西方经济学家对最优税制问题以一种规范的理论方式加以讨论，已经有100来年的历史。

1897年，英国经济学家埃奇沃思（F.Y.Edgeworth）运用了一个简单的模型考察了最优所得课

税问题，从而开启了最优税制理论早期研究的先河，但埃奇沃思的一个最大缺陷是忽略了税收在

收入分配上的反激励效应（效率代价）。1927年另一位英国经济学家兰姆塞（F.Ramsey）对最优

商品课税问题进行了研究，并结合不同商品的需求弹性提出了极有理论价值的见解一一兰姆塞规

则(Ramseyrule),但他的研究也同样留下了遗憾，兰姆塞没有考虑到商品税存在着对工作一一

闲暇关系干扰的可能性以及忽略了收入分配问题。1939年经济学家希克斯(Hicks)和约瑟夫

(Joseph)利用序数福利经济学的局部均衡分析方法，对比分析了所得税与商品税在中性方面的

优劣，并得出所得税优于商品税的结论，这是西方经济学家从“最优”角度比较所得税和商品税

的最早研究。从20世纪40年代到60年代,最优税制问题开始吸引越来越多的经济学家加入研究,

比如，威廉•维克雷从40年代就开始着手用数学形式来分析税收对人们努力的反激励效应，以便

克服埃奇沃思设计所留下的缺陷，但到60年代末都未能给出解。50年代，科勒特和哈格(Corlett

andHague)最先把最优税收与闲暇需求之间的关系进行了具体化的理论分析，并得到了一条人们

普遍认可的效率原则：科勒特----哈格法则(Corlett&Haguerule)。同样是在50年代，弗里德

曼(Friedman)利用一般均衡分析的方法，对所得税和商品税进行了最优比较，也得出了所得税

优于商品税的结论。但是直到20世纪70年代以后，对最优税制问题的规范性研究才取得了比较

明显的进展，其中做出突出贡献的包括米尔利斯(Mirrlees)、斯特恩(Stern)和阿特金森

(Atkinson)等人。1971年詹姆斯•米尔利斯差不多沿用了与维克雷相同的实质上是埃奇沃思的

假设，来分析最优所得税的设计问题，比较幸运的是米尔利斯成功地解决了维克雷未能完成的解，

不过所得到的不是最优解而是次优解，后来米尔利斯和维克雷还因为对不完全信息下的激励经济

理论贡献卓著而共同获得1996年的诺贝尔经济学奖。1976年斯特恩把个人的工作积极性纳入最

优所得税，提出了最优线性所得税理论。1977年阿特金森从最优税收的角度研究了所得税和商品

税之间的多种复杂关系，对最优税收结构理论的研究作出了开拓性的贡献，是目前研究这一问题

最有影响的西方经济学家之一。进入20世纪90年代以后,最优税制理论继续是经济学家们最感兴

趣的课题之一,虽然最优税收文献并没有得出明确的政策绪论,而结果又高度依赖于那些我们很少

具有经验知识的参数，但是,经济学家的不懈探索给财政理论注入了新的生机,并使最优税收理论

形成了当代财政理论的一大主流热点。

3.最优税制理论的基本研究结论

经过西方经济学家多年的探索，最优税制理论有了一定的成果积累，不少分析还矫正了以前

的错误，下面就将这一领域中比较重要的一些基本研究结论归纳总结如下：

(1)最优商品税方面

最优商品税理论研究的基本问题是：在选定以商品和劳务作为课税基础之后，应如何设计

各种商品的课税税率，才能实现超额负担最小。兰姆塞对最优商品税的早期研究结论是，为了

使总超额负担最小化，税率的制定应当使各种商品在需求量上按相同的比例减少。这个结论，

叫做兰姆塞规则Q兰姆塞规则后来又被称为需求等比例递减法则，兰姆塞规则所揭示的内涵是，

一套有效的商品税并不要求对不同的商品课征统一的税率，而是要求使不同的商品税后需求量

的变动比例能够统一。兰姆塞规则简洁而清晰，成为西方经济学家研究最优商品税问题的重要

理论基石，后来，西方经济学家又进一步探讨了兰姆塞规则与商品需求弹性的关系，并将兰姆

塞规则重新表述为逆弹性法则或反弹性法则。逆弹性法则是指为了使总超额负担最小化，商品

的税率应当与其需求弹性成反比。逆弹性法则所揭示的内涵是，一套有效的商品税应该尽可能

少地扭曲人们的行为，而商品的需求弹性与人们的行为调整是呈正比的，即商品的需求弹性越

大扭曲的可能性也越大。因此有效课税要求对相对无弹性商品课征相对较高的税收。新表述的

逆弹性法则丰富了兰姆塞规则的内容，但是，由于一般商品税并没有把闲暇这种特殊的消费品

包括在税基里，因此商品税就存在着对工作一一闲暇关系干扰的可能性，为了纠正这一缺陷，

科勒特(Corlett)和哈格(Hague,1953年)证明了一个有关兰姆塞规则的新法则：科勒特一

哈格法则。该法则主张，当有两种与闲暇具有互补和替代关系的商品时，有效课税要求，对与

闲暇具有互补关系的那种商品应课以相对较高的商品税率，而对与闲暇具有替代关系的那种商

［美］哈维•罗森：《财政学》第四版，中国人民大学出版社2000年版，第299页。

品应课以相对较低的商品税率。科勒特一一哈格法则所揭示的内涵是，为了减少税收对人们工

作一一闲暇选择的扭曲，政府可以通过商品税率的选择获得高效率。虽然税务当局不能直接对

闲暇课税以促使人们更多地工作从而得到一个超额负担最小的“最佳”结果，但是，政府可以

通过对与闲暇具有互补和替代关系的商品课税的办法而实际上达到对闲暇间接课税的结果，对

闲暇互补品征高税可以减少闲暇的消费，对闲暇替代品征低税也可以减少闲暇的消费，这样的

税率设计可以非常趋近于对闲暇课税所产生的那种高效率状态。到科勒特一一哈格法则为止，

西方的最优商品税研究在减少税收的效率损失方面有了很大进展，但也暴露出了它的一个最为

严重的问题，忽视收入分配。按照逆弹性法则，低弹性的生活必需品税率应高，而高弹性的奢

侈品反而税率应低，这显然有违分配正义的原则，根据最优税制理论的要求，兰姆塞规则理所

当然应适当加以修正。斯特恩（Stern1987年）概括了修正后的结论：基于公平的考虑，对于

高收入阶层尤其偏好的商品无论弹性是否高也应确定一个较高的税率；对于低收入者阶层尤其

偏好的商品即使弹性很低也应确定一个较低的税率。从目前西方的现行商品税来看，效率取向

比较明显，但公平问题也不得不考虑，西方最优商品税研究与最优所得税研究一样，最终面临

的仍然是一个效率和公平的得失权衡问题。

（2）最优所得税方面

最优所得税理论研究的基本问题是：在选定以所得作为课税基础之后，设计何种程度的累

进税率能实现公平准则。埃奇沃思对最优所得税的早期研究结论是，税后收入均等的税，才是

最优税收，为了实现社会福利最大化，最优所得税制应实行高度累进税率的制度，对高所得者

的边际税率应为100%,这一结论显然不能实现人们所希望的有效率的平等。因为，如果边际税

率是100%,那么谁都不会去工作，税前所得就会变为0。为了克服埃奇沃思的缺陷，米尔利斯

（Mirrlees,1971年）进行了卓有成效的研究。米尔利斯的基本结论是，由于政府只能观察到

各种不同类型人的生产能力差别，而无法辨认个人的能力，因此，政府只能对观察到的生产能

力征税，这就必然会殃及努力程度，从而使征税后的社会福利无法达到最大，也就是说，得不

到最优解。为了寻找次优解，米尔利斯设计出了一种尽可能降低税收效率成本的最优税制。虽

然米尔利斯并没有完全解决最优税制的设计问题，但他指出了彻底解决这个问题的难度。后来,

费尔普斯（E.S.Phelps,1973年）和米尔利斯的学生西特（J.Seade）根据米尔利斯的模型

进行了应用前景的研究。他们得出的重要结论主要有三点：第一，边际税率应在。〜1之间；第

二，拥有最高收入的个人适用的边际税率应是0;第三，如果有最低工资的个人是按最优条件

工作的，则他面临的边际税率应是0。经济学家对米尔利斯最优税制理论所推出的倒U型最优

边际税率的结论也是不满意的，因为，对最高收入的个人适用0边际税率，效率问题解决了但

公平问题显然不是最优的，而且人们难以适当地确定0边际税率的区间是应从那一档次的最高

收入开始。相比之下斯特恩的研究还是比较新颖和温和的，斯特恩（Stern,1976年）研究了

线性所得税的最佳累进程度问题。线性所得税又称为平税、平直税（flattax）,它是一种边际

税率为常数的税。需要特别指出的是平直税和比例税是不同的。在比例税率结构下，平均税率

永远等于边际税率。比例税用公式表示就是：税收收入气又收入。这里t为正数，t既是边际

税率又是平均税率。而在平直税中，边际税率不变指的是新增收入中须支付税收的比例不变，

并不是说个人收入增加后的平均税率不变，实际上，平直税的边际税率是大于平均税率的。平

直税用公式表示就是：税收收入-a+tX收入。这里a与t都是正数，a代表总额补助（最大

转移量或称之为最低生活保障收入），t代表边际税率，很显然平直税是累进的，个人收入越高,

其交纳的税收比例也越高，平直税的累进程度取决于a和t的精确值，且t值越大，税制越具

累进性。斯特恩的研究发现，若考虑闲暇与收入之间的适度替代关系，且政府所需要的税收收

入约等于个人收入的20%,那么平直税的边际税率大约为19%时，社会福利能达到最大化。这比

埃奇沃思模型中的100%的边际税率要小得多，也比米尔利斯模型推论的。边际税率也要温和

得多。平直税的不变边际税率有许多吸引人的特色，它会减少极高和极低的边际税率的有害刺

激，而且就征管的简化来说也有巨大的便利，而且和负所得税理论可以很好地衔接起来，不过

平直税的一个局限性在于它限制了所得税制只有一个边际税率，再分配功能就有所弱化了。于

是一种不同于倒U型和平直型税制，比较接近现实的U型非线性所得税制的最优设计又引起了

人们的注意，在这方面比较有名的是米尔利斯的老搭档，美国麻省理工学院的戴尔蒙德

(Diamond),他在1998年发表文章，反对倒U型最优边际税率，主张U型最优边际税率的设

计，即对低收入的个人，边际税率要高，对高收入的个人，边际税率也应高，而对中等收入者,

边际税率应低。从目前西方的现行所得税来看，U型边际税率仍是比较现实的选择，其地位还

是不可动摇的，经济学家分析的结论是税制设计应尽力保证U型边际税率表不是陡峭的，而现

实中存在的过高边际税率是有害的，应大幅削减。

(3)最优税收结构方面

最优税收结构理论研究的基本问题是：在同时考察所得税和商品税的税收框架中，应如何

设计税收方案以实现税收结构的最优化。西方经济学家对于所得税和商品税的看法大致是两者

各有优势，所得税的优点在于它可以对不同类型的人和不同收入水平课征不同的税•商品税的

优点在于它可以对一些产品课征比其他产品更重的税。两者在很大程度上是不可替代的，如何

在两者之间实现最优平衡，是个相当复杂的问题。一个比较流行的观点是，最优解决方法可以

设计为所得税用于收入再分配的公平目标，商品税用于获取税收收入的效率目标。但是最优税

收理论的研究表明，问题比这要复杂的多。由于所得税本身就存在着线性和非线性两种边际税

率选择的差别，商品税也存在统一税率和差别税率两种选择的差别，这就给最优税收结构的设

计增加了难度。一些经济学家从最优税收的角度对所得税和商品税进行了比较分析，占上风的

观点认为所得税优于商品税，因此主张所得税在税收结构中应该占据较大比重。另一些经济学

家对不同的税收方案选择进行了最优分析：比如线性所得税与差别商品税方案，非线性所得税

与统一商品税方案，从分析的结论看，在最优解决方法中所得税仍然占据优势地位。如果忽略

征管问题、逃税、横向公平和纳税人对税收的偏好等因素，那么出于公平和效率的考虑，非线

性所得税和统一商品税的税收结构比较可取，在此结构中非线性所得税用来增加平等，统一商

品税用来在效率基础上增加收入，这种税收结构与流行的看法基本一致。但是，如果考虑到那

些其他因素，那么有非常好的实际理由支持线性所得税和差别商品税的税收结构，在此结构中

线性所得税用来在效率基础上增加收入，而差别商品税用来增加平等，这种税收结构与前面所

讲的流行看法正好相反，所得税不是用来实现公平目标而成了效率工具，商品税不是用来实现

效率目标反而成了公平工具。根据目前西方最有影响的研究最优税收结构理论的经济学家阿特

金森的总结，除非做出极严格的假设，最优税收种结构的选择应是所得税和商品税二者某种平

衡性的结合。从目前西方最优税收结构理论的研究结果看，它也同样陷入了效率和公平得失权

衡的旋涡之中。

从整个最优税制理论的研究来看，其研究成果离实用性还有相当大的差距。最优税制文献

的大量研究模型高度依赖于某些远离现实的假设条件，而离开了这些假设条件，最优税制理论

所谓精确的标准数学公式最终便几乎没有什么意义了。由于它太拘泥于经济学上的功利主义福

利分析方法，因此有些缺陷是致命的，正如罗森所说：“最适税制理论一般不考虑政治和社会制

度。一种‘最适'税收可能会很容易地毁灭在政治家的手中或者行政管理费用过高。''②总的来

讲，最优税制研究在理论上的进步要远远大于实践上的成功，它要为政府税收政策设计提供某

种可行方案还有许多事情要做。

［美］哈维•罗森：《财政学》第四版，中国人民大学出版社2000年版，第318页。

第九章商品税

9.1商品税概述

9.2增值税

9.3消费税

9.4营业税

9.5关税

9.1商品税概述

所谓商品税，是对商品与劳务的交易额所课征的税。由于商品课税的主要对象是消费品或

劳务，而且是在流通过程中征收的，所以通常又称为流转课税。我国现行的增值税、消费税、

营业税、关税等都属于商品税。

9.1.1商品税的特点

1＞商品课税的特点

（1）商品课税是对物税。

（2）商品课税是以商品价值的流转额为课税基础。

（3）商品课税存在着重复征税问题。

每经过一次市场流通环节，就要就其流转额课征一次税，因而形成重复

课税（增值税除外）。

（4）商品课税存在着税负转嫁现象。税负转嫁是商品课税的基本特性

2、流转税的优缺点

优点：①负担普遍②收入充裕③征收方便④抑制特定消费品的消费

缺点：①不符合纳税能力原则②不符合税收的公平原则③商品税缺乏弹性

9.1.2商品税的分类

以商品课税的课税对象为标准一般消费税、个别消费税

以课税环节为标准单阶段课征、多阶段课征

以商品的计税依据为标准从价税和从量税

以商品课税的课征地点为标准国内商品税、国外商品税

以是否存在税负转嫁问题为标准直接消费税、间接消费税

商品税分类图

厂增值额一一增值税

-一般型（一般消费税）

商品税「消费税

L选择型（个别消费税）

1-全流转额-------营业税

进口关税

1-关税

1-出口关税

9.1.3商品税的演变

商品货币关系是商品课税赖以生存和发展的基础。早在奴隶制社会，随着商品交换的

产生，商品课税的萌芽就已出现。但在自然经济占主导地位的奴隶制社会和封建社会，由

于商品货币关系不发达，国家税收一直以土地税、人头税等古老的直接税为主，商品课税

始终处于次要地位。到了资本主义社会，市场经济的迅速发展，为广泛推行商品课税提供

了客观条件。因此，商品课税一度成为西方国家税收制度体系中的主体税种。以下简要介

绍商品课税的几个主要税种的产生历史。

1、商品税中，关税起源最早，奴隶社会就产生了，远在古希腊城邦时代，就有课征关税之

举。随着民族国家的发展，关税从国内区域间关税，发展到国境关税。国境关税最早出

现在英国，其他国家在到19世纪中叶才最终废除国内关税，建立统一的国境关税制度。

2、货物税（产品税）在封建社会时产生，货物税的雏形是罗马帝国的市场捐，营业税首创于

1791年的法国（即产生于资本主义社会）。

3、增值税最早于20世纪50年代在法国开始实施。

9.2增值税

9.2.1增值税概述

增值税，是以商品生产流通和劳务服务各个环节的增值额为征税对象的一种税。

1.什么是增值额？

（1）从理论上讲，增值额相当于商品价值（C+V+M）的（V+M）部分。就是商品价值扣除在商

品生产过程中所消耗掉的生产资料的转移价值（C）后的余额，即由企业劳动者所创造

的新价值（V+M）。增值额从内容上讲可以称之为净产值，即工资、利息、租金、利润之

和。

（2）就商品生产和流通的全过程而言，一件商品最终实现消费时的最后销售额，相当于该商

品从生产至流通各个经营环节的增值额之和。

（3）就各个生产单位而言，增值额是这个单位的商品销售额或经营收入额，扣除规定的非增

值性项目后的余额。

理论上讲，非增值性项目主要是转移到商品价值中去的原材料、辅助