民营企业主要税收风险防范指引

民营企业主要税收风险防范指引

《民营企业主要税收风险防范指引》包括7大行业，分别是：劳务派遣

行业、房地产业、建筑业、餐饮业、旅店业、教育培训业、制造业。

防范风险！请看《民营企业主要税收风险防范指引》之..................................3

劳务派遣行业篇................................................................3

一、主要税收风险及其防范化解..................................................3

二、相关税收政策.............................................................9

三、纳税评估警示案例.........................................................10

防范风险！请看《民营企业主要税收风险防范指引》之................................16

房地产行业篇.................................................................16

一、财务核算要点................................................................16

（一）收入确认...............................................................16

（二）成本核算...............................................................16

二、主要税收风险及其防范化解.....................................................17

（一）印花税.................................................................17

（二）契税.....................................................................18

（三）城镇土地使用税.........................................................19

（四）增值税.................................................................20

（五）土旗值税...............................................................25

（六）企酬得税..............................................................26

三、相关税收嗨................................................................29

四、纳税评估警示案例.............................................................31

（一）案情介绍...............................................................31

（二）主要税期险分木已只别...................................................32

（三）纳税睇...............................................................34

防范风险！请看《民营企业主要税收风险防范指引》之................................35

制造行业篇...................................................................35

一、财务核算要点.............................................................35

二、主要税收风险及其防范化解.................................................37

三、相关税收政策.............................................................47

四、纳税评估警示案例.........................................................50

防范风险！请看《民营企业主要税收风险防范指引》之................................53

教育倒II行业篇...............................................................53

一、财务核算要点.............................................................53

二、主要税收风险极其防范化解.................................................54

三、相关税收政策.............................................................58

四、案例展示.................................................................59

防范风险！请看《民营企业主要税收风险防范指引》之................................63

旅店行业篇..................................................................63

一、财务核算要点.............................................................63

二、主要税收风险及其防范化解.................................................65

三、相关税收政策.............................................................72

四、纳税评估警示案例.........................................................72

防范风险！请看《民营企业主要税收风险防范指引》之................................78

建筑行业篇..................................................................78

一、财务核算要点.............................................................78

二、主要税收风险及其防范化解.................................................80

三、相关税收政策.............................................................91

四、纳税评估警示案例.........................................................92

防范风险！请看《民营企业主要税收风险防范指引》之................................95

餐饮行业篇..................................................................95

一、主要税收风险及其防范化解.................................................95

二、相关税收政策............................................................99

三、纳税评估警示案例........................................................100

防范风险！请看《民营企业主要税收风险防范指引》之

劳务派遣行业篇

一.主要税收风险及其防范化解

(-)主要税收风险

1.增值税方面

(1)开具发票联与记账联不同金额发票，在给用人单位开具的发票上

按正常经营支付的工资、五险一金开具，记账联虚增工资、五险一金支

付金额，减少增值税计税金额，少缴增值税。

(2)招募临时用工，扩大试用期范围，进行劳务派遣，给用人单位开

具的发票上包括五险一金，实际并未按发票记载的金额向社保部门缴纳

五险一金或者长期挂账拖欠不缴，增加增值税差额征税可抵扣金额，少

缴纳增值税。

(3)以现金的形式发放工资，编造虚假用工、伪造工资支付单据,扩

大抵扣金额，少缴纳增值税。

(4)伪造合同、编造虚假的业务、虚构劳务派遣人员，虚开发票。或

者给用工单位开具假发票，编造账外账。

(5)以押金、保证金等其他名义，从用工单位预收、实收中介费，不

计收入，挂往来账，达到延迟或少缴纳增值税的目的。

(6)选择差额、全额开具增值税发票不符合开票规则，存在不适用开

具专票的情形，适用税率不正确，未根据开票规则，正确填报申报表。

2.企业所得税方面

(1)伪造合同、编造虚假的业务、虚构劳务派遣人员，为自己、用工

单位或者其他试图多列成本、费用的单位虚开发票，偷逃企业所得税。

《劳务派遣暂行规定》第四条规定：用工单位应当严格控制劳务派遣用

工数量，使用的被派遣劳动者数量不得超过其用工总量的10%。前款

所称用工总量是指用工单位订立劳动合同人数与使用的被派遣劳动者

人数之和。对较多人数的劳务派遣，超过了用人单位人数的10%的，

且用人单位使用被派遣人员从事其主营业务的，多与虚开发票相关。

(2)未将取得的全部金额计入收入，而是仅以中介费差额计入收入，

其他应付的工资、四险一金等挂往来账，长期挂账不支或少支，隐瞒收

入少缴纳企业所得税。

(3)以现金的形式发放工资，编造虚假用工、伪造工资支付单据,扩

大支出金额，少缴纳企业所得税。在用人单位已经按规定计提了三费后,

以派遣人员工资为基数对职工教育经智、工会经智、福利斐进行重复计

提，扩大企业所得税扣除范围，偷逃企业所得税。

(4)通常利用法律的盲区和监管的模糊，不代扣个人所得税，但却仍

然在企业所得税核算上扣除工资。不符合国税函(2009)3号第一条的

工资薪金支出，不允许税前扣除。

(5)劳务派遣单位应将从用工单位收取的全部价款确认为收入，派遣

单位支付给被派遣劳动者的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支

出进行税前扣除。

派遣单位可能仅将从用工单位收取的全部价款减去代收转付给劳动力

的工资和为劳动力办理社会保险及住房公积金后的余额确认为收入，但

又将支付给劳动力的劳动报酬税前扣除，这样就造成该部分成本费用和

用工单位重复税前扣除，多列成本。

3.个人所得税方面

(1)与用工单位签订合同，由用工单位直接代付工资、保险，劳务派

遣单位只收取中介费，双方均没有办理个人所得税代扣代缴明细申报。

或者用工单位在合同约定基本工资由派遣单位代付，其他奖金、福利由

用工单位直接支付，对派遣工人两处以上取得的工资没有合并计算扣缴

个人所得税，造成少缴个人所得税。

(2)不代缴社会保睑，而是直接发放给用工人员由用工人员自行缴纳,

仍按扣除应缴纳的保险数代扣代缴个人所得税，造成少扣缴个人所得

税。

(3)以虚假的数据进行个人所得税明细申报，实际工资支付与申报数

据不一致，不扣缴个人所得税。

(4)由于劳动报酬支付在实践中较为混乱，工资薪金支付方可能未履

行预扣预缴义务。预扣预缴义务人对支付给被派遣劳动者的劳动报酬，

适用的个人所得税税目认识不清，导致适用错误的税目、扣除费用以及

税率，代扣代缴错误的税额。在被派遣劳动者负有自行申报纳税义务情

形下，其未按照法律规定的期限及地点进行纳税申报。

(二)风险防范

会计资料要真实反映经济业务活动，发票开具、资金往来等方面要严格

按照经济业务合同要求，根据经济业务适用的不同开票规则，正确进行

纳税申报。

1.选择差额、全额开具增值税发票要符合相关规则要求，在开具专票、

选择适用税率、申报表填写方面要与适应政策保持一致。发票的开具，

可以分为两种情况：

(1)如果购买方需要的是普通发票，销售方直接按照6%的税率或者

3%的征收率全额开具普票即可，这种情况下，票面税率、金额、税额

呈比例关系，税率栏显示6%或者3%0根据上述政策，纳税人可以选

择全额计税，即直接根据发票显示的税额申报纳税；也可以选择差额计

税。纳税人如果选择差额计税，是通过在增值税纳税申报表的相关栏次

(一般纳税人填报附列资料三，小规模纳税人填报附列资料)填报差额

扣除部分，实现差额计税的。也就是说，这种情况下，劳务派遣发票票

面的税额并不是销售方实际缴纳的税额。普通发票不适用差额开票功

能。

(2)如果购买方需要的是专用发票，又有三种方式：

一是销售方直接按照6%的税率或者3%的征收率全额开具或代开专票，

这种情况下，票面税率、金额、税额呈比例关系，税率栏显示6%或者

3%。但是，全额开具专票，也就意味着必须要全额缴纳增值税，发票

票面税额就等于纳税人实际缴纳的税额，不得再进行差额扣除。这种情

况较为少见。

二是销售方通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额和扣除

额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印「差额征税」字

样。这种情况下，票面税率、金额、税额没有比例关系，税率栏显示「***」，

税额栏显示的金额=(票面价税合计数-备注栏差额扣除额)+(1+5%)

x5%e计算的税额销售方当期的应纳税额，又是购买方可以凭票抵扣的

进项税额。

三是一笔业务开两张发票，一张普票和一张专票。普票对应的含税销售

额是差额扣除部分，按照6%的税率或者3%的征收率开具。专票对应

的含税销售额是总收款与差额扣除部分之差，按照5%的征收率开具。

后两种开票方法，在进行纳税申报时都需要填报纳税申报表差额扣除相

关栏次。

2.发票如实反应真实业务，劳务派遣公司开票金额要与公司规模、实

际业务相匹配。

3.劳务派遣公司与劳动者、用工单位要签订相关劳动合同，通过公司

账户准确进行资金往来,尽量避免以现金或私卡方式结算。

4.劳务派遣公司要按照规定为被派遣劳动者支付工资、福利、缴纳个

人所得税、社会保险费和住房公积金。申报列支人员人数、工资信息要

保持一致。

5.按照《企业所得税法》、《增值税暂行条例》、《劳务派遣暂行规

定》等规定准确列支收入、成本，依照《个人所得税法》及时申报被派

遣劳动者的个人所得税。

二.相关税收政策

1.《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳

务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税[2016]47

号）

2.《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问

题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）

3.《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国

税函[2009]3号）

4.《劳务派遣暂行规定》（中华人民共和国人力资源和社会保障部令第

22号）

（注：本文介绍的相关内容如与今后公布的税收法规政策不一致的，以

后者规定为准。）

三、纳税评估警示案例

（-）案情介绍

某劳务派遣公司，成立于2016年，为增值税一般纳税人，有劳动保障

部门颁发的人力资源派遣相关经营许可，主要从事劳务派遣业务，企业

所得税查账征收。2018年，某市税务局利用金税三期系统、数据情报

管理信息系统等平台，采用人机结合的方法，对辖区内劳务派遣行业纳

税情况进行了综合分析，发现了某劳务派遣公司的一些异常情况。

（二）主要税收风险分析识别

经分析识别,发现该企业2017年涉及以下风险点：

1.该企业2017年实际开具发票金额4000万元，增值税应税收入为

200万元，差异3800万元。

2.该企业有张某、李某等六人次，存在两处以上所得未自行申报个人

所得税。

3.该企业增值税税负较低，且连续三年亏损。

4.该企业所得税年报中填报的人数(1000人)与个人所得税明细申报

(700人)人数不一致。

5.该企业2017年其他应收款年末余额为2000万元，其他应付款年

末余额为2000万元，金额过大，且长期变化较小。

(三)纳税评估

1.案头分析

某市税务局根据已经掌握的涉税信息，结合劳务派遣行业特点、经营方

式，确定税收风险点的具体指向，判断企业纳税申报中存在的问题：

(1)企业存在票税差异，由于是劳务派遣企业，可能企业属于正常的

增值税计税依据抵扣。需要核实企业开具发票信息详细项目，确认收入

扣除抵扣项目后，增值税计算是否准确。

(2)企业可能存在用人单位和派遣单位同时申报个人所得税明细数据,

纳税申报类错误问题；可能存在企业一人多派的情况；可能存在伪造他

人工资，虚列工资支出的问题。需要核查企业工资支付相关资料，必要

情况下需要延伸检查另一方企业工资支付相关情况，约谈相关两处取得

工资收入的当事人。

(3)企业税负低于本地该类行业税收负担率平均值80%，企业可能存

在少计增值税计税收入少缴纳增值税的情况；可能存在多列支出、少计

收入，少缴纳企业所得税的情况。需要核查企业增值税计税收入、抵扣

项相关核算资料及企业收入、成本、费用等企业所得税核算账簿资料。

(4)企业连续亏损，可能存少计收入、多列支出，少缴纳企业所得税

的问题。需要对比本地同类行业利润率，核查企业相关账簿、凭证资料。

(5)企业可能存在企业所得税年度纳税申报表填报数据错误的问题；

可能存在未将全部人员进行全员明细个税申报的问题；还可能存在企业

多列工资支出，虚增增值税计税抵扣项目，少缴纳增值税、企业所得税

的问题。需要核查企业人员花名册、工资发放数据及相关收入成本账簿

资料。

(6)企业其他应付款大于200万，其他应收款大于200万元，金额

过大，且长期变化较小。企业可能存在将收入长期挂往来账，少缴纳增

值税、企业所得税的情况；可能存在利用往来账编造收入、成本等虚假

财务信息，编制账外账的情况；可能存在开具大头小尾发票、虚开发票

情况。需要核查企业往来账资金明细情况、原始凭证及其他相关财务账

簿资料。

2.核查情况

针对风险点分析和案头审核发现的疑点问题，对企业账簿凭证、纳税申

报、发票信息、合同协议信息等资料进行了核查，对企业相关人员、派

遣经营场所、银行账户信息等进行了依法询问、勘察、核查。发现企业

存在多项涉税问题：

(1)查阅企业人员花名册与个人所得税明细申报数据比对，300人未

进行明细申报个人所得税。查阅企业工资单，300人在企业领取工资超

过六个月，企业仍按试用期管理，未给该300人办理社保费代缴业务,

也没有代扣代缴个人所得税，但是企业与用人单位签订的合同中包括了

社保费相关收费项目收入，并且给用人单位开具的发票中注明了代付的

工资和社保费，该部分社保企业并未为职工代缴，企业在开具的发票中

虚列代付社保项目，多抵减增值税计税依据200万元。

(2)核对企业劳务派遣合同与发票开具信息，企业与A、B公司之间

存在一人多派情况，查实6人在两处以上取得所得，未进行个人所得

税自行申报，少缴纳个人所得税6万元。同时核实发现对合同约定甲

公司直接支付给职工个人的工资，派遣公司也计入了工资总额作为福利

费、职工教育经费、工会经费基数，企业多列支三项费用5万元。

(3)查阅企业劳务派遣合同与发票开具信息，企业与某建筑公司签订

劳务派遣协议，协议约定派50人到某建筑公司从事三个月建筑零工业

务。建筑公司以现金方式向企业支付各项费用300万元，其中中介费

50万元，人工工资150万元。企业以现金方式支付该50人工资。查阅

人员花名册和个人所得税明细申报记录，企业花名册中未包括该50人，

也没有办理个人所得税明细申报。查阅企业签订的临时用工合同，企业

无法提供临时用工合同，也无法提供50名人员身份证号码和联系方

式。目该建筑公司人员仅为150人，建筑业务属于该建筑公司的主营

业务，并非劳动合同法规定的辅助性业务，派遣人数超过了总人数的

10%,也不符合劳动合同法规定，因此确认该企业属于虚构人员名单，

虚开劳务派遣发票300万元。

(4)查阅企业劳务派遣合同和相关银行、现金、往来账等科目，发现

企业从被派遣单位收取了劳务派遣合同未列明的职工培训费、福利费等

200万元，企业挂往来账进行开支。企业给用人单位开具的发票上将该

类收入并入到代发工资中，企业实际并未给派遣人员发放该笔工资，该

类收入不属于增值税差额可抵扣项目，企业扩大抵扣项目，少计增值税

计税依据200万元。

(5)通过核查企业往来账目，发现企业和部分用人单位之间存在长期

的固定的其他应付款项目，通过延伸抽取了该几个用人单位公司发票联

和用人单位留存的派遣合同发现。企业开具的发票联和存根联数据不一

致。企业开具大头小尾发票，少计收入，挂往来款，偷逃增值税、企业

所得税的情况。通过开具大头小尾发票，企业少计收入400万元。

(6)核查企业派遣人员花名册、职工工资、社保费缴费记录等资料发

现，向试用期临时工支付的工资以现金的方式发放，且金额较大。企业

没有代缴社保，也没有进行个人所得税明细申报。通过深入核查分析，

向试用期临时工发放的实际工资数均和企业账务中工资单记载数不一

致。询问财务人员，金额不一致主要是公司暂扣了该临时人员的全年考

核奖金，待年底再一并发放，但是相关扣除的工资，账面上并没有反映。

企业无法提供相关再发放工资的证据资料，该企业虚造工资发放数据，

多列支出，属于偷税行为。在事实面前，企业承认了实际发放的临E寸人

员工资数额，调增企业应纳税所得额500万元。

3.评估结果

该企业的税收违法问题主要体现在以下几点：

(1”曾值税方面。该企业收取的职工培训费、福利费等计入其他应付

款账户，少计收入200万元；收取的临时工社保费、公积金实际未缴

纳多扣除增值税计税依据200万元开具大头小尾发票少计收入400

万兀。

(2)个人所得税方面。企业六名职工存在两处以上所得，未进行自行

申报，应补缴个人所得税6万元。

(3)企业所得税方面。企业收取的职工培训费、福利费200万元未计

收入；企业收取的代发临时工社保费、公积金200万元，实际未发放；

企业编造虚假的职工工资单，多列职工工资支出500万元；对用人单位

直接向派遣人员支付的工资，计入派遣公司福利费等三项费用计算基

数，多列支三项费用5万元；开具大头小尾发票，少计收入400万元;

为他人开具虚假的发票，多计收入50万元。累计企业需要调增应纳税

所得额1255万元。

(4)发票方面。企业编造虚假的业务，为他人虚开发票300万元，取

得违法所得50万元。依据《中华人民共和国发票管理办法》第三十七

条，对违法所得予以没收。

该企业行为已经构成偷税，偷税金额超过50万元，虚开发票金额巨大，

依法移送稽查局做进一步稽查处理。

防范风险！请看《民营企业主要税收风险防范指引》之

房地产行业篇

一、财务核算要点

(-)收入确认

《企业会计准则》规定企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户

取得相关商品控制权时确认收入。

《企业会计制度》规定销售商品的收入只有在符合以下全部条件的情况

下才能予以确认：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货

方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售

出商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和

成本能够可靠地计量。

实践中房地产开发企业商品房销售收入的确认时间多为办理房屋交接

手续之日。

（二）成本核算

1.确定成本核算对象。应在开发项目开工前确定，一经确定就不能随意

改变，更不能相互混淆。一般的开发项目，以每一独立编制的概算或施

工图预算所列单项工程为成本核算对象；同一开发地点、结构类型相同

的群体项目，开、竣工时间相近且由同一施工单位施工的，可并为一个

成本核算对象；对于个别规模较大、工期较长的开发项目，可以结合经

济责任制的需要，按开发项目的一定区域和部位，划分成本核算对象。

2.确定开发产品成本项目。成本项目是归集开发费用的明细科目，具体

反映计入开发产品成本的开发费用的用途和开发产品成本构成。

3.归集与分配开发成本。开发产品完工前发生的直接成本、间接成本和

共同成本，应按配比原则将其分配至各成本对象。

4.编制成本计算单，结转完工产品成本。计算已完工开发项目从筹建至

竣工验收的全部开发成本，结转进入〃开发产品〃科目。

5.结转主营业务成本。按对外转让、销售和结算开发产品的实际成本结

转主营业务成本。

二、主要税收风险及其防范化解

(-)印花税

1.主要税收风险：印花税税目较多，申报的应税项目、计税依据有遗漏。

房地产业特别要关注以下几个税目的税收风险：产权转移书据、建设工

程勘察设计合同、建筑安装工程承包合同、借款合同、加工承揽合司。

2.风险防范化解：

(1)熟练掌握印花税相关政策规定。

产权转移书据：主要有土地使用权出让合同、商品房销售合同，计税依

据为合同金额，适用税率0.5%。;

建设工程勘察设计合同：计税依据为合同约定收取费用金额，适用税率

0.5%o;

建筑安装工程承包合同：计税依据为合同承包金额，适用税率0.3%o;

借款合同：借款人和银行及其他金融组织所签订的借款合同，计税依据

为合同借款金额，适用税率0.05%o;

加工承揽合同：房地产业主要涉及到印刷广告、测绘合同，计积依据为

合同加工承揽金额，适用税率0.5%。。

(2)登记印花税应税项目台账。

房地产业涉及印花税应税合同种类、数量均较多，财务部门要及时主动

于单位内部的工程、销售等部门联系，获取相关合同数据，建立印花税

应税项目台账，及时履行印花税纳税申报义务。

(3)留意成本费用支出是否存在发生了应税合同的费用支出而未申报

印花税情况。

(二)契税

1.主要税收风险：

(1)为取得土地使用权支付的市政建设配套费、各种补偿费用未申报缴纳

契税；

(2)接受房产、土地投资，未申报缴纳契税。

2.风险防范化解：

(1)出让国有土地使用权的其契税计税价格为承受人为取得该土地使用

权而支付的全部经济利益。

(2)接受房产、土地投资的，被投资企业作为产权承受人，要按照税法规

定缴纳契税。

(三)城镇土地使用税

1.主要税收风险：一是延迟申报城镇土地使用税纳税义务发生时间，主

要表现为取得土地，迟迟不申报城镇土地使用税;二是提前截止城镇土

地使用税纳税义务发生时间主要表现为虽收讫房款，但房屋仍属于在产

品状态，未通知上房，房屋实物不能交付、土地的权利状态不具备发生

变化的条件，就停止申报城镇土地使用税。

2.风险防范化解：

土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计

算征收。按年计算，分期缴纳。

Q)严格执行城镇土地使用税纳税义务发生时间规定:出让或转让方式有

偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴

纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订

的次月起缴纳城镇土地使用税。

(2)严格执行城镇土地使用税纳税义务截止时间规定：

纳税人因土地的权利状态发生变化而依法终止城镇土地使用税纳税义

务的，其应纳税款的计算应截止到土地的权利状态发生变化的当月末。

⑶城镇土地使用税计税面积减少、纳税义务终止的确认方法：同单位销

售部门联系，按房号、建筑面积、销售收入、通知上房时间建立房屋销

售台账，按照销售收入实现时间的先后顺序录入数据，及时掌握某一时

点累计实现的销售面积，逐月统计出当月已实现的销售面积，采取建筑

面积法计算出土地的权利状态发生变化的面积，次月才可以减少相应的

城镇土地使用税计税面积。

(四)增值税

1.主要税收风险：

一是预收房款(定金)不按照会计核算要求执行，隐匿在往来科目或直接

账外核算,不预缴税款；二是商品房现售期间少计、隐匿收入，少申报税

款，主要有以下几种情况：

(1)对合同中注明一次性付款的，只按实际收到的款项结转收入，不按照

权责发生制的原则纭转收入；

(2)符合收入结转条件的，继续挂在〃预收账款〃或其他往来账中，不按

期结转收入；

(3)开发产品、停车位、在建项目销售收入长期挂账或账外核算，隐瞒收

入；

(4)利用关联方关系低价销售开发产品少计收入；

(5)将开发产品先出租后出售，取得租金不计收入；

(6)未按实际收到金颔全额开票，少计收入；

(7)采用〃还本〃方式销售，按扣除〃还本〃支出后净额申报纳税；

(8)采用〃售后回购〃方式销售，按扣除回购成本后净额申报纳税；

(9)委托方式销售开发产品，将代理手续费从售楼款收入中抵减，少计收

入，或将售房款长期滞留在销售代理商处，延迟纳税；

(10)以开发产品抵欠工程款、对外捐赠、分配股利、对外投资未视同销

售申报纳税；

QD一般纳税人增值税申报时，当期允许扣除的土地价款计算不准确，

造成增值税计税销售额偏低。

2.风险防范化解：

(1)采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，收到的预售款(定金)

要按照会计政策规定及时、足额入账、核算，并按规定时限填报《增值

税预缴税款表》，进行预缴增值税纳税申报。

①掌握计算应预缴税款方法。

一般纳税人：应预缴税款=预收款—(1+适用税率或征收率)><3%

小规模纳税人：应预缴税款=预收款:(1+5%)x3%

②注意增值税预缴税款时限要求。

不管是一般纳税人，还是小规模纳税人，都应在取得预收款的次月纳税

申报期或主管税务机关核定的纳税期限向主管税务机关预缴税款。

（2）发生纳税义务，应填报《增值税申报表》。申报时应注意以下方面:

①纳税义务发生时间的确认。《营业税改征增值税试点实施办法》第四

十五条第（一）项的规定，房地产企业转让不动产或开发产品并收讫销

售款项或者取得索取销售款项凭据的当天为增值税的纳税义务时间。取

得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书

面合同或者书面合同未确定付款日期的，为不动产权属变更的当天。

②一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法计税的，以

当期销售额和适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管

税务机关申报纳税，未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减；

③一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用简易计税方法和小规模

纳税人，以当期销售额和征收率计算当期应纳税额才氐减已预缴税款后,

向主管税务机关申报纳税，未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵

减。

（3）要准确计算一般纳税人采用一般计税方法的销售额。

销售额二（全部价款和价外费用-当期允许拒除的土地价款）+（1+增值

税税率）

当期允许扣除的土地价款二（当期销售房地产项目建筑面积小房地产项

目可供销售建筑面积）x支付的土地价款

当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额

对应的建筑面积。

房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面

积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面

积。

支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价

款的单位直接支付的土地价款。应当取得省级以上（含省级）财政部门

监（EU）制的财政票据。

（4）一般纳税人选用简易计税方法注意事项：

①必须是符合下列条件之一的房地产老项目：《建筑工程施工许可证》

注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目；《建筑工

程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》

但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工

程项目；

②简易计税方法按照5%的征收率计税；

③一经选择简易计税方法计税的，36个月内不得变更为一般计税方法

计税；

④简易计税方法计税的销售额，是取得的全部价款和价外费用，不得扣

除对应的土地价款。

(5)正确计算不得抵扣的进项税额。一般纳税人销售自行开发的房地产项

目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产

项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》

注明的〃建设规模〃为依据进行划分。

不得抵扣的进项税额二当期无法划分的全部进项税额x(简易计税、免

税房地产项目建设规模♦房地产项目总建设规模)

(五)土地增值税

1.土地增值税预缴环节的税收风险。

企业取得售房款(含预收房款、定金)，未能按照适用的预征率及时、

足额预缴土地增值税，主要有以下几方面情形：

(1)长期不履行土地增值税的预缴申报义务；

(2)延迟进行土地增值税的预缴申报；

(3)土地增值税的预缴时计税依据未足额申报;

(4)土地增值税预缴时没有按适用的预征率分别计算申报都按照低预征

率计算申报。

2.土地增值税清算环节的税收风险。主要有以下几方面情形：

(1)保留尾盘等延迟土地增值税清算；

(2)土地增值税清算未能按国家有关部门审批的房地产开发项目为单位

进行清算，对于分期开发的项目，未以分期项目为单位清算；

(3)清算申报时隐匿收入、虚增成本。

将应记入“销售费用"、"管理费用〃、“财务费用〃的费用支出记入

〃开发成本〃、〃开发间接费用〃，人为加大20%加计扣除基数少缴

税款。

3.以房产、土地作价入股投资未申报土地增值税风险。

4.风险防范化解：

(1)严格按照成本、费甩收入科目核算范围规范履行会计核算职责。

(2)收到售房款，要依照适用的预征率及时履行预缴土地增值税义务。

(3)按照政府有关批文进行分项目核算，明确分清土地增值税清算项

目。

(4)项目达到清算条件，及时办理清算申报。

(5)以房产、土地作价入股投资到房地产公司的，或者被投及企业形

式上不是房地产公司但实质上从事房地产开发的，股东的投资行为要视

为转让土地使用权、销售不动产，要申报土地增值税。房地产开发企业

以其建造的商品房进行投资和联营的，房地产开发企业的投资和联营行

为要视为销售不动产，要申报土地增值税。

(六)企业所得税

1.主要税收风险：

(I)隐匿、少计收入类风险，参照前面增值税收入方面风险前10中情

形。

(2)多列成本、费用类风险：

①房地产企业与建筑企业相互串通，虚开、多开建筑发票虚增施工成本,

减少利润；

②实行甲供材，与施工企业结算的工程价款中已包括甲供材料金额，在

工程完工结转成本时，又就这些材料支出重复进入开发成本；

③以支付拆迁费名义虚列拆迁补偿费，虚增开发成本；

④利用〃预提费用〃账户，人为调节利润，虚增成本；

⑤利用销售代理公司、虚增代理费用；

⑥虚列人员工资，增加成本费用；

⑦将开发项目完工前发生的广告费、业务宣传费、业务招待费、借款利

息直接作为当年费用在税前扣除；

⑧将土地闲置费记入期间费用直接在税前扣除；

⑨将售房部装修费用作为销售费用处理，直接在税前扣除;

⑩土地征用及拆迁补偿费、公共设施配套费不按规定在已完工成本对象

和未完工成本对象之间进行分摊，人为调节成本。

(3)企业财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有

关税收的规定抵触，未进行纳税调整，造成少缴税款。

2.风险防范化解：

Q)严格按照成本、期间费用科目核算范围规范履行会计核算职责；

(2)以售房款之外的其他各类名目向购房者收取的价外收费要并入收入

申报；

(3)注意核对每户实收款项和售房合同约定金额是否一致；

(4)开发企业以开发产品抵欠工程款、以开发产品抵还银行贷款及利息

等，应作为销售处理；

(5)关联方关系销售开发产品价格不可明显偏低且无正当理由；

(6)房地产采取委托方式销售开发产品的，要及时确认收入；

(7)完工前采取预售方式销售的，要按预售收入、预计计税毛利率履行企

业所得税申报；

⑻企业财务、会计处理办法与国务院或者匡务院财政、税务主管部门有

关税收的规定抵触的，依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关

税收的规定计算应纳税款。

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发［2009］

31号）规定开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：开发产品

竣工证明材料已报房地产管理部门备案；开发产品已开始投入使用；开

发产品已取得了初始产权证明。

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发（2009）

31号）具体按以下规定确认收入采取一次性全额收款方式销售开发产

品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入

的实现；采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定

的价款和付款日确认收入的实现；付款方提前付款的，在实际付款日确

认收入的实现；采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协

议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，

余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

三、相关税收政策

1.《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》

（财税（2006）186号）

2.《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》

（贝才税［2008R52号）

3.《财政部国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税［2006］162

号）

4.《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办

法》（国家税务总局公告2016年第18号）

5.财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知

（财税（2016）36号）

6.《财政部国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增

值税政策的通知》（财税［2016］140号）

7.《财政部国家税务总局关于棚户区改造有关税收政策的通知》（财

税（2013］税1号）

8.《财政部国家税务总局关于企业参与政府统一组织的棚户区改造有关

企业所得税政策问题的通知》（财税〔2013〕65号）

9.国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告国家

税务总局公告（2016年第86号）

10.国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》

的通知（国税发［2009］31号）

11.《财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的

通知》（财税（2004）134号）

12.江苏省实施《中华人民共和国契税暂行条例》办法（江苏省人民政

府令第145号）

13.《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》

（财税字[1995]48号）

14.《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税

〔2006〕21号）

15.国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税

发[2009]91号）

16.《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函

（2010）220号）

注：本文介绍的相关内容如与今后公布的税收法规政策不一致的，以后

者规定为准。

四、纳税评估警示案例

（-）案情介绍

**置业有限公司成立于2016年11月，经营范围：从事商品房开发、

销售，投资人是异地A公司。

2017年财务报表部分信息：短期借款年末余额5000万元、预收账款

年末余额5625万元、其他应付账款年末余额520万元、财务费用当年

发生额350万元。

2018年财务报表部分信息：短期借款年末余额2000万元、预收账款

年末余额16750万元、其他应付账款年末余额535万元、财务费用当

年发生额240万元。

缴纳2017年税款信息：契税201万元、建筑合同印花税2.16万元、

产权转移书据印花税7.15万元、借款合同印花税0.25万元、增值税

137.97万元、城市维护建设税9.66万元、教育费附加4.14万元、地

方教育附加2.76万元、土地增值税91.89万元、城镇土地使用税6.67

万兀。

缴纳2018年税款信息：产权转移书据印花税5.56万元、建筑合同印

花税0.24万元、借款合同印花税0.1万元、增值税302.8万元（其中1-4

月67.57万元、5-12月235.23万元）、城市维护建设税21.2万元、教

育费附加9.08万元、地方教育附加6.06万元、土地增值税201.87万

元、城镇土地使用税3.5万元。

从互联网、政府部门获取的第三方信息：2017年1月9200万元竞拍

下市郊40亩土地、2017年4月建筑工程中标价6700万元、2017年

9月取得《商品房预售许可证》。

（二）主要税收风险分析识别

税务机关对企业报送的数据资料，与税款征收信息及第三方信息进行分

析比对，发现该单位2017年、2018年存在以下税收风险：

1.资产负债表〃预收账款〃科目2017年期末余额5625万元,应预缴

增值税5625H1+11%)x3%=151.97万元与已缴增值税金额137.97

万元相差14万元，可能存在未足额预缴增值税风险；

2.资产负债表〃预收账款〃科目2017年期末余额5625万元,应预缴

土地增值税5625-(1+11%)x2%=101.35万元,与已缴增值税金额

91.89万元相差9.46万元，可能存在未足额预缴土地增值税风险；

3.资产负债表〃其他应付账款〃科目2017包期末余额520万元,2018

年期末余额535万元。〃其他应付账款〃期末金额异常，可能存在多种

涉税风险：有可能涉及个人借款的个人所得税问题；有可能存在预收售

房款核算不规范未按规定预缴增值税风险；有可能存在政府奖励等；

4.房地产行业离不开地质勘察、施工图设计、广告宣传,2017年申报

缴纳的印花税中却没有建设工程勘察设计、加工承揽合同印花税，存在

少缴印花税风险；

5.缴纳2017年产权转移书据印花税7.15万元，计税依据为7.15-

0.5%o=14300万元,其中土地出让金额9200万元,乘除5100万元

应属于商品房销售合同金额；缴纳2018年产权转移书据印花税5.56

万元，计税依据为5.56・0.5%。=1112,5万元，同预收账款金额一致。

由此可以看出企业申报商品房销售合同印花税是按照预收账款金额申

报，不是按照合同金额申报，可能造成少申报产权转移书据印花税；

6.2018年度没有结转收入，但是缴纳城镇土地使用税却比2017年明

显减少,可能存在的税收风险：一是产品完工，没有及时结转收入，造

成少缴增值税、企业所得税；二是土地使用权尚未发生转移，少缴城镇

土地使用税。

（三）纳税评估

税务机关约谈企业财务负责人，对其进行了房地产相关税收政策的宣传

讲解，提出企业存在税收风险，企业财务人员也对企业经营情况进行了

介绍，承认企业在经营之初内控制部不太健全，部门之间信息沟通不够,

一些涉税资料财务部门没能及时取得，再加上对部分税收政策掌握不透

彻，导致企业存在涉税问题，并主动提出自查改正，对以下事项补缴了

税款及滞纳金：

1.2017年预收账款525万元，漏报了增值猊、土地增值税、城市维护

建设税、教育费附加、地方教育附加；

2.2017年其他应款款科目收取的〃诚意金〃520万元，漏报了增值税、

土地增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加；

3.2017年勘察设计合同金额380万元、广告合同金额39万元,漏报

了印花税；

4.商品房销售合同印花税申报计税依据不正确,造成税款滞后；

5.2018年商品房还没有完工，就对缴清房款的部分停止申报城镇土地

使用税，导致少缴城镇土地使用税4.5万元。

防范风险！请看《民营企业主要税收风险防范指引》之

制造行业篇

一、财务核算要点

制造业财务核算，是对制造企业采购、生产和销售等全部生产经营过程

的核算，涵盖资金筹集、物资供应、产品生产、产品销售和财务成果形

成与分配等五项主要经济业务。

(-)资金筹集核算

主要是对所有者投入资本业务和向债权人借入资本业务的核算，涉及的

主要账户包括实收资本、资本公积、银行存款、固定资产、短期借款和

长期借款等。

(二)物资供应核算

主要是对固定资产构建和材料采购业务的核算，涉及的主要账户包括固

定资产、在建工程、银行存款、材料采购、原材料、应付账款、应付票

据、预付账款和应交税金-应交增值税（进项税额）等。

（三）产品生产核算

主要是对产品制造和耗费发生过程的核算，涉及的主要账户包括生产成

本、制造费用、应付职工薪酬、累计折旧、库存商品和管理费用等。企

业成本费用确认，应遵循权责发生制原则。制造企业一定期间内发生费

用中，为生产一定种类产品所发生的生产费用和其他耗费，应采用一定

的方法归集计入产品成本。其中直接材料、直接人工应直接计入特定产

品的生产成本；制造费用属于间接费用，应通过合理方法分配计入各种

产品的生产成本；期间费用应直接计入当期损益。企业不得随意变更费

用分配方法。

（四）产品销售核算

主要是对产成品发出和货款收回过程的核算，涉及的主要账户包括主营

业务收入、主营业务成本、销售费用、营业税金及附加、应收账款、应

收票据、预收账款、银行存款、应交税金-应交增值税（销项税额）等。

产品发出一般采取先进先出法、加权平均法或移动加权平均法，一般不

得采用后进先出法。销售成本结转方法一个年度内应保持稳定。

（五）财务成果形成与分配核算

主要是对利润形成和利润分配的核算，涉及的主要账户包括本年利润、

其他业务收入、其他业务成本、营业外收入、营业外支出、利润分配、

所得税费用、盈余公积、应付股利或应付利润等。

二、主要税收风险及其防范化解

(-)企业的设立、变更环节

1.主要税收风险

纳税人经营范围确定、主行业选择不准确，可能会造成税率适用、优惠

政策享受、税收风险指标适用等方面的风险，并可能带来发票票种、票

量核定及防伪税控最高开票限额认定等方面的问题。

2.防范化解

(1)办理注册登记时，按照经营内容的主次，将经营项目依次填列在

〃经营范围"中；

(2)在办理税种认定、发票核定等涉税事项时，发现鉴定内容与实际

经营内容不一致的，及时与税务机关沟通；

(3)经营内容发生变化的，要及时办理变更。

(二)设备.原料的采购环节

1.主要税收风险

采购是制造业税收风险的高发环节，主要体现在取得的发票等原始凭证

不规范，带来不能正常抵扣增值税进项、不能在企业所得税税前列支的

风险。接收虚开发票的甚至要追究刑事责任。具体表现为：

(1)缺少必要的合同签订环节，货物流、资金流、票流不一致；

(2)取得的发票不规范，如纳税人识别号、名称、银行账户等错误；

(3)取得发票开具的品目与实际业务内容不符，或要求供货方开具与

实际业务内容不符的发票，包括品目、型号、数量、单价、金额等不符；

(4)发票开具方与实际供货方不符，款项支付方与开票方不一致，或

以现金等方式代替银行存款支付方式；

(5)应当或可以取得发票但不取得或延时取得，或通过变相代开、购

买的发票通过白条、自制凭证入账等；

(6)农产品加工企业的收购发票不按规定开具，收购业务不真实,甚

至虚增进项、虚列成本。

2.防范化解

(1)把好合同签订关，保证合同中反映的项目内容、时间范围、付款

方式等与实际业务一致；

(2)采购人员要保证货物流、票流、资金流一致，不能出现发票中的

项目与实际采购的项目不一致、发票开具方或收款方与实际供货人不一

致等情况，更不能人为要求供货方变更开票品目、数量、价格等内容；

(3)在付款方式上，尽量选择以银行存款支付的方式；

(4)健全企业内控机制。财务部门要做好合同、发票、款项支付方面

的审核，对有涉税风险的业务要及时提出意见建议；

(5)全面、及时取得发票并在规定的期限内认证、确认、抵扣。

(三)制造.加工环节

1.主要税收风险

因管理不善造成的非正常损失、改变材料用途等情况出现时，未做进项

税额转出，导致少缴税款；或者包装物、配料、辅料、电量等未能准确

归集、分摊，可能造成各项风险指标与同行业相比明显异常。

2.防范化解

(1)对各种原因造成的不得抵扣行为，及时做进项税额转出；

(2)对包装物、配料、电量等做好成本分摊，准确归集生产成本。

(四)收入实现及确认环节

1.主要税收风险

销售环节同样是制造业税收风险的高发环节，主要体现在：

(1)将已实现的收入长期挂往来账或在账外，不按规定时间确认收入,

如边角料、废料收入、不需开具发票的收入等；

(2)将高税率产品按照低税率计税；

(3)不能准确核算应税、免税收入的风险；

(4)价外费用，用于集体福利的自产货物，将自产、委托加工或者购

进的货物无偿赠送等视同销售行为未按规定确认收入；

(5)红字发票、作废发票、销售退回、折扣折让开票或核算不规范带

来的风险；

(6)销售货物、提供劳务等关联交易未按独立交易原则调整。

2.防范化解

(1)按照收入确认的时间规定，及时做好收入确认；

(2)准确选择应税项目对应的税率，准确核算应税收入、免税收入及

对应的进项税额分配；

(3)对各类视同销售的收入、不开票收入，及时、准确做好收入确认；

(4)发票开具人员要相对固定，开具环节要认真负责，减少红字发票、

作废发票出现的频率；

(5)关联交易行为应当按照独立交易原则计价、确认收入或做纳税调

整；

(6)变卖、报废、处理固定资产，处置废料，合同违约罚款、滞纳金,

固定资产盘盈，各类返还收入，无形资产、固定资产、包装物等出租。

以上各种形式的收入应当及时确认；

(7)非货币性资产交换，政策性搬迁、各种补贴返还、债务重组等业

务处理时，应做好收入确认。

(五)消费税方面

1.主要税收风险

对涉及应税消费品生产的企业，可能存在以下风险：

(1)生产、销售应税消费品(中小企业一股涉及酒、酒精、化妆品、

电池、涂料、实木地板、木制一次性筷子等)，但未做税种认定，未进

行纳税申报；

(2)消费税税率或单位税额适用错误造成少缴税款的风险；

(3)改变品目造成不缴、少缴消费税的风险；

(4)应税消费品用于职工福利、生产非应税消费品等方面未在移送使

用时缴税的风险；

(5)受托加工应税消费品未按规定代扣代缴消费税的风险。

2.防范化解

(1)发生消费税应税行为的，应主动向税务机关申请办理税种认定手

续；

(2)在核算、开票、申报时不能将税消费品的品目改为非应税消费品；

(3)关注移送使用、受托加工等各个环节是否应当缴纳或扣缴消费税,

在核算上应使用组成计税价格等计算方法。

(六)企业所得税税前扣除方面

1.主要税收风险

(1)将与取得收入无关的成本、费用、损失等计入扣除项目，如个人

支出、离退休福利、对外担保费用、各类代缴代付款项(代扣代缴个人

所得税、委托加工代垫运费等)；

(2)多转材料成本从而虚增生产成本；

(3)未及时调整估/介入库材料，重复入账、以估价入账代替止式入账；

(4)发生的成本费用支出未正确区分收益性支出和资本性支出，如在

建工程等非销售领用产品所应负担的工程成本，计入主营业务成本，或

大型设备的建设资金与经营资金的融资费用划分不清，或应作为固定资

产管理的物资记入低值易耗品一次性扣除等；

(5)没有实际发生的各类预提准备性质的支出如预提费用、资产减值

准备等，已在企业所得税前扣除，但未进行纳税调整；

(6)关联企业间支付的管理费未作纳税调整，或关联企业之间的购销、

设备采购、借款协议等业务往来不按照独立企业之间的业务往来收取或

支付价款、费用而减少应纳税所得额的，未作纳税调整。

2.防范化解

(1)个人消费等与取得收入无关的支出、业务招待费等规定了税前扣

除比例的支出，应按规定进行纳税调整；

(2))估价入账的成本，以及其它无合法原始凭证的支出项目，在汇

缴期内仍未取得合法凭证的，应按规定进行纳税调整,不能代替正式入

账；

(3)正确区分收益性支出和资本性支出项目；

(4)关联企业间的交易应符合独立企业原则；

(8)制定严格的内控制度，准确核算、归集成本费用。

(七)城镇土地使用税方面

1.主要税收风险

占用应税土地、征用集体土地，以及不符合减免税条件而擅自减免，造

成不申报或少申报缴纳城镇土地使用税，或不按规定的纳税义务发生时

间申报缴纳。

2.防范化解

(1)按照实际占用的土地面积申报缴纳。实际占用面积指由省、自治

区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积。未测量的，以土

地使用证书确定的面积为准；未核发土地使用证书的，据实申报土地面

积；

(2)与其他单位和个人共用土地的，按照实际使用的土地面积占总面

积的比例准确计算缴纳土地使用税；

(3)按照不同地段的适用单位税额准确申报缴纳土地使用税，不能将

适用较高单位税额的错按低的单位税额计算，从而少缴土地使用税，且

在土地等级调整后及时作出相应调整；

(4)按照规定的纳税义务发生时间申报缴纳。应当准确把握出让转让

方式、征用耕地与非耕地、房产土地的实物或权利状态发生变化的终止

纳税义务时间等规定内容；

(5)准确划分