第七章 长期股权投资

第7章长期股权投资

◆长期股权投资的初始计量。

◆长期股权投资的后续计量。

◆长期股权投资投资收益的计算。

◆共同经营和合营企业的判断及会计处理。

◆长期股权投资核算方法的转换和处置的会计处理。

第7章长期股权投资重点关注7.1长期股权投资的概述

7.1.1长期股权投资的含义及范围长期股权投资是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。长期股权投资的范围：①投资持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。②投资企业能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。③投资企业能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。注：企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场上有报价且公允价值能够可靠计量的权益性投资要划分为可供出售金融资产或者交易性金融资产。

长期股权投资依据对被投资单位产生的影响的

三种类型：

（1）控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。被投资单位为本企业的子公司。所占股权在50%以上，采用成本法核算。（2）共同控制，是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。被投资单位为本企业的合营企业。所占股权为50%，采用权益法核算。（3）重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。被投资单位为本企业的联营企业。所占股权为20%-50%，采用权益法核算。

7.1.2长期股权投资账户设置为了反映和监督企业长期股权投资的取得、持有和处置等情况，企业应当设置“长期股权投资”“投资收益”“其他综合收益”“长期股权投资减值准备”等账户。１“长期股权投资”账户为了核算企业持有的长期股权投资，企业应设置“长期股权投资”账户。该账户借方登记长期股权投资取得时的初始投资成本及采用权益法核算时按被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他权益变动等计算的应分享的份额，贷方登记处置长期股权投资的账面余额或采用权益法核算时被投资单位宣告分派现金股利或利润时企业按持股比例计算应享有的份额及按被投资单位发生的净亏损、其他综合收益和其他权益变动等计算的应分担的份额；期末余额在借方，反映企业持有的长期股权投资的价值。２“投资收益”账户

为了核算企业确认的投资收益或投资损失及其结转等情况，应设置“投资收益”账户。该账户贷方核算企业确认的投资收益，借方核算企业确认的投资损失，期末应将本账户余额转入“本年利润”账户，本账户结转后无余额。３“其他综合收益”账户

为了专门核算根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额期内增加、减少及结余等情况，企业应设置“其他综合收益”账户，该账户贷方登记本期发生的金额，借方登记本期符合一定条件转的金额；期末余额在贷方，表示已发生、尚待以后符合一定条件时予以结转的期末累积余额。４“长期股权投资减值准备”账户

为了核算长期股权投资的减值准备，企业应设置“长期股权投资减值准备”账户。其贷方登记资产负债表日，根据资产减值或金融工具确认和计量准则确定的长期股权投资发生的减值金额，借方核算处置长期股权投资时结转的已计提的长期股权投资减值准备；期末余额在贷方，反映企业已计提但尚未转销的长期股权投资减值准备。７２长期股权投资的初始计量长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别形成控股合并和不形成控股合并情况确定。7.2.1形成控股合并的长期股权投资

控股合并形成的长期股权投资，初始投资成本的确定应区分形成控股合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并两种情况确定长期股权投资的初始投资成本。

同一控制下控股合并账面价值。按照享有被合并方所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值的份额。

非同一控制下控股合并公允价值。按公允价值确认长期股权投资。

共同点：发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用应于发生时计入当期损益。即计入“管理费用”，被投资单位实现净利润及其他权益变动时，投资方不做账务处理。共同点：后续计量采用成本法。

成本法核算下的长期股权投资又分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。1.形成同一控制下控股合并的长期股权投资

1）一次交易实现的控股合并

初始计量：合并方应在合并日按照取得时被投资方在母公司（即最终控制者）所有者权益账面价值中所占的份额作为初始投资成本，而不是计入成本。支付的金额或者以非货币性资产投资的或承担的债务投资的账面价值之间的差额，应调整“资本公积—资本溢价/股本溢价，资本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积、未分配利润。2）通过多次交易实现的控股合并

在取得控制权日，按照被合并方账面价值中投资者应享有的份额，作为初始投资成本。而不是看母公司。差额计入资本公积—资本溢价/股本溢价，资本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积、未分配利润。

注意：在合并日投资者之前采用权益法核算时产生的“其他综合收益”和“其他权益变动”暂时不做处理，直至处置该长期股权投资时转入“投资收益”。

账务处理

合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价

借：长期股权投资(被合并方所有者权益账面价值的份额)贷：负债(承担债务账面价值)资产(投出资产账面价值)

资本公积-资本公积-资本溢价或股本溢价(差额，或在借方)

借管理费用（审计、法律、评估咨询费等）

贷：银行存款

2.合并方以发行权益性证券作为合并对价

借：长期股权投资(被合并方所有者权益账面价值的份额)贷：股本(发行股票的数量×每股面值)资本公积——股本溢价(差额)

借：资本公积——股本溢价(权益性证券发行费用)贷：银行存款

3.企业通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并

合并日初始投资成本=合并日被合并方账面所有者权益×全部持股比例

新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原长期股权投资账面价值

新增投资部分初始投资成本与新支付对价的公允价值的差额，调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，冲减留存收益。

2.形成非同一控制下控股合并

1）.一次交易实现的控股合并购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

以投资方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和作为初始投资成本；与发行股票相关的手续费，从溢价收入中扣除冲减盈余公积、未分配利润。

2.）通过多次交易实现的控股合并按原账面价值加上新增投资成本之和作为初始投资成本，之前用权益法核算产生的“其他综合收益”暂不处理，直至该资产出售。原持有期间公允价值与账面价值之间的差额计入当期“投资收益”，原计入“其他综合收益”的公允价值变动转入“投资收益。”合并对价：付出的资产

发生或承担的负债

发行的权益性证券1)购买方以支付现金等方式作为合并对价

借：长期股权投资(合并成本)

，应收股利

贷：合并对价(账面价值)，

营业外收入

2.购买方以发行的权益性证券作为合并对价

借：长期股权投资

(合并成本)

贷：股本

(权益性证券面值)

资本公积——股本溢价

(差额)

初始投资时：借：长期股权投资—投资成本应收股利累计折旧/累计摊销管理费用贷：银行存款/股本资本公积—资本溢价/股本溢价固定资产/无形资产营业外收入被投资单位发放股利时：借：应收股利贷：投资收益实际收到股利时：借：银行存款贷：应收股利计提减值准备时：借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备处置时：借：银行存款/应收账款长期股权投资减值准备贷：长期股权投资——投资成本投资收益7.2.2不形成控股合并的长期股权投资

（1）以支付现金取得的长期股权投资

以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款（包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出）作为初始投资成本。

（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资

以发行权益性证券的方式取得的长期股权投资，应当按照所发行权益性证券的公允价值作为股权的初始投资成本。与发行权益性证券有关的税费及其他直接相关支出，应当抵减权益性证券的溢价收入。（3）投资者投入的长期股权投资（4）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资

（5）通过债务重组取得的长期股权投资对被投资单位具有共同控制或重大影响的，按公允价值和直接相关的税费作为初始投资成本;后续计量采用权益法。借：长期股权投资（投出资产的公允价值+相关交易费用）贷：银行存款等如果是投入权益性证券，则需从资本公积--股本溢价中扣除发行费用

7.3.长期股权投资的后续计量

长期股权投资的核算方法有两种：一是成本法;二是权益法投资方和被投资方的关系持股比例被投资方称为投资方核算方法是否纳入合并范围控制同一控制下企业合并大于50%子公司成本法子公司纳入合并范围，编制合并报表时，需调整为权益法核算非同一控制下的企业合并重大影响20%或以上至50%（含50%）联营企业权益法不纳入合并范围共同控制两方或多方对被投资方持股比例相同合营企业权益法不纳入合并范围没有共同控制和重大影响，活跃市场没有报价20%以下－成本法不纳入合并范围没有共同控制和重大影响，活跃市场有报价，公允价值能够可靠计量20%以下－－根据持有目的划分为可供出售金融资产或者交易性金融资产

7.3.1

长期股权投资的成本法

1.成本法核算的长期股权投资的范围

企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。即企业对子公司的长期股权投资

采用成本法核算的长期股权投资，核算方法如下：①初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。

②投资企业取得的被投资单位宣告发放的现金股利或利润，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益。

借：应收股利(享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润)贷：投资收益2.

长期股权投资成本法的核算方法

7.3.2.核算的长期股权投资的权益法

１权益法的概念及核算的范围企业对被投资单位具有共同控制或者重大影响时，长期股权投资应当采用权益法核算。

(1)企业对被投资单位具有共同控制的长期股权投资。即企业对其合营企业的长期股权投资。

(2)企业对被投资单位具有重大影响的长期股权投资。即企业对其联营企业的长期股权投资。

2.长期股权投资权益法核算

（１）初始投资成本的调整

长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本;

长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，实际上是商誉，而商誉与整体有关，不能在个别报表中确认，只能体现在长期股权投资中。

长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调增其初始投资成本

借：长期股权投资--投资成本

贷：营业外收入（２）投资损益的确认

投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。(1)被投资单位实现净利润借：长期股权投资――损益调整贷：投资收益(2)被投资单位发生净亏损借：投资收益贷：长期股权投资――损益调整

（3）取得现金股利或利润的处理

借：应收股利贷：长期股权投资——损益调整（４）超额亏损的确认在权益法核算的长期股权投资下，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益（通常是指长期应收项目）减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

在确认应分担被投资单位发生的净亏损时，应按以下顺序进行调整：（５）其他综合收益的处理在权益法核算下，被投资单位确认的其他综合收益及其变动，也会影响被投资单位所有者权益总额，进而影响投资企业应享有被投资单位所有者权益的份额。因此，当被投资单位其他综合收益发生变动时，投资企业应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。借：长期股权投资――其他综合收益贷：其他综合收益(或相反分录)（６）被投资单位所有者权益的其他变动处理采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动，应按照持股比例与被投资单位所有者权益的其他变动计算的归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积(其他资本公积)。被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动，主要包括：被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转换公司债券中包含的权益成分、以权益结算的股份支付等。

借：长期股权投资――其他权益变动贷：资本公积――其他资本公积(或相反分录)

（７）股票股利的处理

被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理.但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。7.3.3长期股权投资核算方法的转换与处置

１长期股权投资核算方法的转换

（１）成本法转换为权益法1）处置投资导致的成本法转换为权益法

因处置投资导致的成本法转换为权益法，应首先按处置投资的比例转销应终止确认的长期股权投资成本，剩余的长期股权投资应按照权益法的核算要求进行追溯调整。a.剩余投资成本的调整

比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算的原投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额：★属于剩余投资成本大于原投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额的差额（即投资作价中体现的商誉部分），不调整长期股权投资的账面价值；★属于剩余投资成本小于原投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。

b.应享有被投资方净损益和其他权益变动份额的调整

对于取得原投资后至处置投资交易日之间被投资方实现的净损益和其他权益变动中投资方按剩余持股比例计算的应享有份额，应根据下列不同情况分别进行会计处理：★对于在此期间被投资方实现的净损益中投资方按剩余持股比例计算的应享有份额，在调整长期股权投资账面价值的同时：

●对于在取得原投资时至处置投资当期期初被投资方实现的净损益中应享有的份额，应调整留存收益。●对于在处置投资当期期初至处置投资交易日之间被投资方实现的净损益中应享有的份额，应调整当期损益

。★对于其他原因导致的被投资方所有者权益变动中投资方按剩余持股比例计算的应享有份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，计入资本公积(其他资本公积)。（２）公允价值计量或权益法转换为成本法（

即通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制企业合并）

补充：

投资方原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的权益性投资，或者原持有对联营企业、合营企业的长期股权投资，因追加投资等原因，能够对被投资单位实施控制的，即通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制企业合并，即投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的。按下列会计处理方法核算（不构成“一揽子交易”）：2aa）5%（金融资产）→60%（成本法）

1a）购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。

借：长期股权投资【原持有的股权投资公允价值＋新增投资成本】

贷：可供出售金融资产【账面价值】

银行存款等

投资收益【原投资的公允价值－账面价值】

2a）原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。

借：其他综合收益贷：投资收益

（2bb）20%（权益法）→60%（成本法）

1b）应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。

借：长期股权投资【原持有的股权投资账面价值＋新增投资成本】

贷：长期股权投资——投资成本

——损益调整

——其他综合收益

——其他权益变动

银行存款等

2b）购买日之前持有的股权采用权益法核算的，相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。其中，处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。

无会计分录。（3）公允价值计量转换为权益法的核算【

5%（金融资产）→20%（权益法）】

1）原持有的对被投资单位的股权投资（不具有控制、共同控制或重大影响的），按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例上升，能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的，在转按权益法核算时，投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。

借：长期股权投资——投资成本

【原持有的股权投资的公允价值】

其他综合收益【或贷方】

贷：可供出售金融资产【原持有的股权投资的账面价值】

投资收益

借：长期股权投资——投资成本【新增投资而应支付对价的公允价值】

贷：银行存款等2）比较上述计算所得的初始投资成本，与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，差额应调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。（4）权益法核算转公允价值计量

20%（权益法）→5%（金融资产原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理，按下列会计处理方法核算。

1）处置后的剩余股权应当改按金融工具确认和计量核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。

借：可供出售金融资产【原持有的股权投资的公允价值】

贷：长期股权投资【原持有的股权投资的账面价值】

投资收益

2）原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。

借：其他综合收益

资本公积——其他资本公积

贷：投资收益（5）成本法转权益法或公允价值计量核算（即处置子公司而丧失控制权）

原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资，因部分处置