第九章-企业合并教学材料

第九章企业合并

通过本章学习，了解企业合并的概念，熟悉企业合并方式和合并类型的划分，掌握同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理方法。学习目的与要求教学重点与难点

重点企业合并的界定；同一控制下与非同一控制下企业合并的会计处理。

难点同一控制下与非同一控制下企业合并的会计处理。一、企业合并概述（一）企业合并的定义企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并的界定

判断是否形成合并，关键要看有关交易或事项的发生是否引起报告主体的变化，报告主体的变化产生于控制权的转移。哪些交易或事项不包括在《企业会计准则——企业合并》的规范范围之内？多选题下列项目中，不属于《企业会计准则—企业合并》规范的内容有（）。A.两方形成合营企业的企业合并B.两方以上形成合营企业的企业合并C.仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并D.通过所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并E.通过合同和所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并【答案】ABC（二）企业合并的分类以合并方式为基础的分类吸收合并：A+B=C新设合并：A+B=A控股合并：A+B=A+B以是否在同一控制下进行合并为基础的分类同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并二、同一控制下企业合并的处理类似于权益结合法从最终控制方角度来看：合并方在合并中取得的被合并方各项资产和负债按原账面价值记录，不产生新的资产和负债、不形成商誉合并方在合并中取得的净资产入账价值与支付的合并对价之间的差额，调整所有者权益相关项目处理原则（一）同一控制下的控股合并合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益份额（账面净资产份额）作为初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付合并对价的账面价值之间的差额，调整资本公积、留存收益。

1.长期股权投资的确认与计量会计处理支付方式合并方会计处理以支付现金、非现金资产作为合并对价的借：长期股权投资（应享有被合并方账面净资产份额）资本公积——资本溢价或股本溢价（差额）贷：有关资产（支付资产的账面价值）

如资本公积不足冲减，冲减留存收益以发行权益性证券作为合并对价的借：长期股权投资（应享有被合并方账面净资产份额）贷：股本（面值）

资本公积（差额）如差额在借方则冲减资本公积，资本公积不足冲减的，冲减留存收益例1（以支付现金、非现金资产实现控股合并）某集团内一子公司以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60％的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万。

借：长期股权投资9000000

资本公积1000000

贷：有关资产10000000

如资本公积不足冲减，冲减留存收益例2（以发行权益性证券实现控股合并）甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业60％的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。借：长期股权投资7800000

贷：股本6000000

资本公积1800000控股合并情况下：形成母子公司关系，应编制合并财务报表，包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表原则：视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内，对比较报表也应进行相关调整。

2.合并日合并财务报表的编制合并资产负债表：被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，作为内部交易，按合并财务报表的原则予以抵销。借：被合并方所有者权益贷：长期股权投资少数股东权益合并日合并资产负债表编制合并财务报表的前题是合并方与被合并方采用的会计政策一致，如有不同须在重要性原则的基础上统一两方的会计政策。在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。借：资本公积（资本溢价或股本溢价）贷：盈余公积未分配利润以上情况中，若合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益未予全额恢复的，合并方应在报表附注中说明。注意例3（合并前实现的留存收益的调整）如果被合并方在合并前实现的留存收益为300万元，甲公司按持股比例60％计算应享有180万元。

合并资产负债表中：借：资本公积——股本溢价1800000

贷：盈余公积、未分配利润1800000有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润，即

合并当期期初合并日合并日期末

双方在当期发生的交易，应按合并财务报表的有关原则抵销。被合并方于合并前实现的净利润在合并利润表中单列项目反映，如下

……

净利润其中：合并方在合并前实现的净利润合并日合并利润表合并日合并现金流量表与合并利润表的编制原则相同，也应包括合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生的内部交易产生的现金流量，应按合并财务报表规定的有关原则抵销。合并日合并现金流量表（二）同一控制下吸收合并和新设合并取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账所确认净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，调整资本公积、留存收益

应予注意的是，合并方与被合并方在企业合并前所采用的会计政策不同的，首先应基于重要性要求，对被合并方的会计政策进行调整，统一被合并方的会计政策。会计处理支付方式合并方会计处理以支付现金、非现金资产方式进行合并借：取得的资产（账面价值）资本公积（差额）贷：取得的负债（账面价值）

支付的资产（支付资产的账面价值）

如资本公积不足冲减，冲减留存收益以发行权益性证券方式进行合并借：取得的资产（账面价值）贷：取得的负债（账面价值）股本（面值）

资本公积（差额）如差额在借方则冲减资本公积，资本公积不足冲减的，冲减留存收益例4（同一控制下吸收合并和新设合并）A公司于2006年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的资产负债表构成如下：A公司

货币资金3600万存货4000万长期资产1800万负债2000万所有者权益7400万B公司货币资金600万存货5000万长期股权投资200万负债3800万所有者权益2000万A公司应进行会计处理：借：货币资金6000000存货50000000长期股权投资2000000

贷：负债38000000股本6000000

资本公积14000000（三）合并方进行合并发生的有关费用的处理合并过程中发生的相关费用应计入当期损益，包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等（作管理费用处理）以下两种情况除外：与发行债券或承担其他债务相关的手续费－－计入发行债务的初始计量金额与发行权益性证券相关的费用－－抵减发行收入三、非同一控制下企业合并的处理总原则：购买法确定购买方确定购买日确定企业合并成本将合并成本在所取得的资产和负债间分配合并差额的处理（一）确定购买方购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。在非同一控制下的企业合并中，一般应考虑企业合并合同、协议以及其他相关因素来确定购买方。（二）确定购买日取得对被购买方控制权的日期参考有关条件确定：购买协议是否经股东大会批准有关资产的划转手续购买价款的支付控制权的转移等（三）确定企业合并成本合并成本包括购买方支付的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。作为合并对价的现金及非现金资产的公允价值作为合并对价发行的权益性证券的公允价值因企业合并发生或承担的债务的公允价值应确认的或有应付金额合并中发生的相关费用——计入企业合并成本，两种情况除外。通过多次交换交易分步实现合并的，其企业合并成本为每一单项交易成本之和。购买日的确定－－控制权转移日企业合并成本为每一单项交易的成本之和第一次购买20％股权支付3000万第二次购买50％股权支付8000万企业合并成本：11000万例5甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70％的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元，其目前市场价格为12000万元。企业合并成本为12000万元4200万元计入合并当期损益（营业外收入）支付资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益（资产处置损益）（四）企业合并成本的分配购买方取得的被购买方可辨认资产和负债，原则上按公允价值确认相关的确认条件（经济利益很可能流入或流出、公允价值能够可靠计量）企业合并中取得的无形资产和产生的或有负债在公允价值能够可靠计量时，应予单独确认。对被购买方在合并前已确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得的可辨认资产、负债时不应予以考虑。（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理合并成本＞所取得的可辨认净资产公允价值份额，确认为商誉，并按规定进行减值测试控股合并，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉吸收合并，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉合并成本＜所取得的可辨认净资产公允价值份额，计入合并当期损益（营业外收入）控股合并，该差额应体现在合并当期合并利润表中吸收合并，该差额应计入合并当期购买方的个别利润表中（六）企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的调整如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定各项资产、负债的公允价值，合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。购买日后12个月内对有关价值量的调整超过规定期限后的价值量调整互抵扣暂时性差异的调整（七）购买日合并财务报表的编制总原则：控股合并情况下，自购买日起合并

购买日

合并当期期末购买日：一般仅需编制合并资产负债表，合并中取得的被购买方可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量设置备查簿，登记被购买方各项资产、负债在购买日的公允价值

会计处理——非同一控制下的控股合并合并成本——长期股权投资享有投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润——应收股利支付合并对价的账面价值——相关资产、负债科目直接相关费用——银行存款差额（即支付的合并对价的公允价值与账面价值的差额）——借记或贷记相关科目

1.长期股权投资初始投资成本的确定支付合并对价的公允价值与账面价值差额的处理支付方式购买日差额的处理存货按公允价值确认销售收入，同时按账面价值结转销售成本其他非货币性资产（除存货外）差额作为资产处置损益，计入合并当期利润表发行权益性证券差额计入资本公积（股本溢价或资本溢价）借：长期股权投资

（合并成本=支付对价的公允价值+直接费用）

应收股利

贷：银行存款主营业务收入无形资产（账面价值）营业外收入（差额）股本（面值）

资本公积——资本溢价或股本溢价（差额）借：主营业务成本贷：库存商品按公允价值调整被购买方资产、负债借：存货长期股权投资固定资产无形资产等贷：资本公积抵销内部投资

借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资

少数股东权益

2.购买日合并财务报表的编制会计处理——非同一控制下的吸收合并所取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业资产和负债作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与账面价值的差额，作为资产处置损益计入合并当期利润表合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认为商誉或计入合并当期损益例6甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：

账面价值公允价值固定资产60008000长期投资40006000长期借款30003000净资产700011000甲企业应进行的账务处理为：

借：固定资产8000

长期投资6000

商誉3000

贷：长期借款3000

相关资产10000

营业外收入（资产处置收益）4000会计处理——多次交易分步实现非同一控制下的合并处理顺序：对长期股权投资的账面余额进行调整（权益法调整为成本法）比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额对被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值的变动，相对于原持股比例的部分，在合并财务报表中应调整所有者权益相关项目（属于净损益部分调整留存收益，其余调整资本公积）例7（多次交易分步实现非同一控制下的合并）甲公司于20×4年3月取得乙公司20％的股份，成本为10000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为40000万元。取