第五章投资新版本使用中教学讲义

第六章投资学习目标◆投资的概念与分类◆交易性金融资产的核算◆持有至到期投资的核算◆可供出售金融资产的核算◆长期股权投资的核算第一节投资的概念及其组成内容一、投资的概念这里所说的投资是指企业利用其资金对企业外部进行投资的行为。

◆区别于企业进行固定资产购置等内部投资行为。购买股票和债券等资本市场投资盈利其他企业政府国债等二、投资的组成内容投资交易性金融资产可供出售金融资产长期股权投资企业为了近期内出售而持有的股票等初始确认时即被指定为可供出售的国债等企业准备长期持有的对其他企业的权益性投资DA持有至到期投资到期日和回收金额都固定的国债等

CB金融资产的初始确认与交易性金融资产金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资可供出售金融资产直接指定以公允价值计量部分(不准备近期出售)交易性金融资产(准备在近期出售)◆公允价值：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额，也是不断变化的价值(不同于实际成本)。◆交易性金融资产：是金融资产的一个组成部分,是企业准备随时销售的、风险较小的一种金融资产。◆不准备在近期销售的那部分金融资产,企业将“坐收渔利”，但具有一定风险。ABC二、交易性金融资产取得成本的确定及账务处理（一）交易性金融资产取得成本的确定

◆一般情况：应按取得时的公允价值作为初始确认金额(交易性金融资产)；

相关的交易费用在发生时计入当期损益(投资收益)。交易性金融资产取得资产的处置资产的公允价值公允价值银行存款××××××投资收益支付的相关实现的投资费用收益账户性质:资产类明细科目:成本、公允价值变动等账户性质:收入类,但既核算投资收益，也核算投资损失(具有双重性质)◆特殊情况：如果实际支付的价款中包含发行方已宣告但尚未发放的现金股利(或已到期但尚未领取的债券利息)，应当单独确认为应收股利(或应收利息)，不计入交易性金融资产的初始确认金额。2007年发行股票，每股面值1元宣告每股发放现金股利0..20元，拟于4月发放1月3月4月股票发行企业股票购买企业购入股票，每股面值价格1..20元其中1元为购买成本，另0..20元为买价中包含的股利，可于4月收回，作为应收款处理，不计入成本◆关于“应收项目”的说明（二）交易性金融资产取得的账务处理1.账户设置交易性金融资产取得资产的处置资产的公允价值公允价值银行存款××××××投资收益支付的相关实现的投资费用收益应收股利(或利息)支付价款中实际收回的包含的现金现金股利股利(或利息)(或利息)账户性质:资产类明细科目:成本、公允价值变动等账户性质:收入类,但既核算投资收益，也核算投资损失(具有双重性质)账户性质:资产类,应收数记借方,收回数记贷方2.核算举例[例5-1]2007年4月10日华联公司按每股6.5元的价格购入A公司于每股面值1元的股票50000股作为交易性金融资产，并支付交易费用1200元。借：交易性金融资产─A公司股票（成本）325000借：投资收益1200

贷：银行存款326200

[例5-2(1)]2007年3月25日，华联公司按每股8.60元价格(面值1元)购入A公司股票30000股，作为交易性金融资产。另支付交易费1000元。股票购买价格中包含每股0.20元已宣告但尚未领取的现金股利，该股利拟于同年4月20日发放。

支付价款：8.60×30000＋1000＝259000（元）应收现金股利：0.20×30000＝6000（元）初始投资成本：（8.60－0.20）×30000

＝252000（元）（或：259000－6000－1000）4月可收回，不计入投资成本现金股利交易费用借：交易性金融资产─A公司股票（成本）252000借：应收股利6000借：投资收益1000

贷：银行存款259000

★注意应收股利的处理！[例5-2(2)]华联公司于4月20日收到发放的现金股利。借：银行存款6000

贷：应收股利6000[例5-3]2007年1月1日，华联公司按86800元的价格购入甲公司于2006年1月1日发行的面值8000元、期限5年、票面利率6％、每年12月31日付息、到期还本的债券作为交易性金融资产。另支付交易费300元。债券购买价格中包含已到付息期但尚未支付的利息4800元。初始投资成本＝86800－4800＝82000借：交易性金融资产－甲公司债券（成本）82000

应收利息4800

投资收益300

贷：银行存款87100年末收到甲公司支付的债券利息时：借：银行存款4800

贷：应收利息4800三、交易性金融资产持有期间的账务处理（一）现金股利(或债券利息)的处理1.账户设置投资收益支付的相关实现的投资费用收益应收股利应分得现金实际收到的股利现金股利银行存款××××××账户性质:资产类,应收数记借方,收回数记贷方应收利息应分得利息实收利息账户性质:收入类,但既核算投资收益，也核算投资损失(具有双重性质)2.核算举例[例5-4]

(续例5-1)2007年8月25日，A公司宣布2007年半年度利润分配方案，每股分派现金股利0.30元，并于2007年9月20日发放。华联公司持有A公司股票50000股。（1）2007年8月25日，A公司宣布分派现金股利：应收现金股利＝50000×0.30＝15000元借：应收股利15000贷：投资收益15000

续：（2）2007年9月20日，收到A公司派发的现金股利时：借：银行存款15000贷：应收股利15000[例5-5]

(续例5-3)华联公司对持有的甲公司债券每半年计提一次利息。2007年6月30日，对持有的面值80000元、5年期限、票面利率6％、每年12月31日付息的甲公司债券计提利息。应计债券利息＝80000×6％×6/12＝2400元借：应收利息2400贷：投资收益2400

（二）交易性金融资产的期末计量处理1.计量的原因

公允价值的变动：交易性金融资产在取得时按公允价值入账(实际成本)；但公允价值是变化不定的，会计期末的公允价值反映了该资产的现时价值。根据有关规定:①交易性金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值反映;②其公允价值的变动应计入当期损益。

2.期末公允价值变动的两种情况(1)高于“交易性金融资产”账面余额(见下1)交易性金融资产—A公司股票例6-2252000交易性金融资产—甲公司债券例6-1150000期末公允价值：152000期末公允价值：236000升值（收益）：2000跌值（损失）：16000(2)低于“交易性金融资产”账面余额(见上2)

对以上两种情况，在会计期末时应分别情况进行账务处理（调增或调减“交易性金融资产”账面余额）。期末应调增期末应调减3.账户设置交易性金融资产—A公司股票例6-2252000例6-516000公允价值变动损益公允价值下跌损失公允价值升值收益交易性金融资产—甲公司债券例6-1150000例6-52000账户性质:费用（损益）类,既核算公允价值升值收益，也核算其跌值损失(具有双重性质)4.核算举例

[例5-6]华联公司每年6月30日和12月31日对持有的交易性金融资产按公允价值再计量，确认公允价值变动损益。2007年6月30日，华联公司持有的交易性金融资产账面金额和当日公允价值资料如下：费用类账户A公司股票：调整前账面余额325000，期末公允价值260000；B公司股票：调整前账面余额252000，期末公允价值297000；甲公司债券：调整前帐面余额82000，期末公允价值85000。调整分录：借：公允价值变动损益65000贷：交易性金融资产－A公司股票（公允价值变动）65000借：交易性金融资产－B公司股票（公允价值变动）45000贷：公允价值变动损益45000借：交易性金融资产－甲公司债券（公允价值变动）3000贷：公允价值变动损益3000四、交易性金融资产处置的账务处理（一）交易性金融资产处置的含义

◆是指交易性金融资产在出售时所进行的处理。◆企业处置交易性金融资产的主要会计问题是正确确认处置损益。（二）交易性金融资产处置损益等的确认1.处置损益的确认交易性金融资产处置损益交易性金融资产处置出售价－＝交易性金融资产账面价值交易性金融资产应收项目－结果为正数时：收益结果为负数时：损失投资收益××××××公允价值变动损益◆公允价值下跌损失◆公允价值升值收益●结转升值收益●结转跌值损失2.公允价值变动损益的确认即将原来记入“公允价值变动损益”账户的升值收益或价值下跌损失最终确认为投资损益。（三）交易性金融资产处置损益的账务处理

[例5-7]接[例5-1]和[例5－6]资料。2007年10月20日，华联公司将持有的A公司股票售出，实际收到出售价款266000元。股票出售日，A公司股票账面价值260000元，其中，成本325000元，已确认公允价值变动损失65000元。股票处置损益=266000－260000＝6000（元）借：银行存款266000

借：交易性金融资产—A公司股票（公允价值变动）65000贷：交易性金融资产—A公司股票（成本）325000贷：投资收益6000

借：投资收益65000贷：公允价值变动损益65000[例5-8]接[例5-2]和[例5－6]资料。2007年9月10日，华联公司将持有的B公司股票售出，实际收到出售价款295000元。股票出售日，B公司股票账面价值297000元，其中，成本252000元，已确认公允价值变动收益45000元。股票处置损益=295000－267000＝－2000（元）借：银行存款295000借：投资收益2000贷：交易性金融资产—B公司股票（成本）252000贷：交易性金融资产—A公司股票（公允价值变动）45000

借：公允价值变动损益45000贷：投资收益45000[例5-9]接[例5-3]、[例5－5]和[例5－6]资料。2007年11月1日，华联公司将持有的甲公司债券售出，实际收到出售价款88600元。债券出售日，甲公司债券已计提利息2400元，债券账面价值85000元，其中，成本82000元，已确认公允价值变动收益3000元。债券处置损益=88600－85000－2400＝1200（元）借：银行存款88600贷：交易性金融资产—B公司股票（成本）82000贷：交易性金融资产—A公司股票（公允价值变动）3000

贷：应收利息2400贷：投资收益1200

借：公允价值变动损益3000贷：投资收益3000第三节持有至到期投资的核算一、持有至到期投资的含义◆是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。如企业购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等。

★不同于到期日不固定、回收金额也不固定的交易性金融资产！二、持有至到期投资取得的账务处理（一）初始投资成本的确认◆一般情况：应按取得时的公允价值与相关交易费用之和作为初始确认金额(持有至到期投资)。

◆特殊情况：如果实际支付的价款中包含已到期但尚未领取的利息，应单独确认为应收项目(应收股利，或利息)。同交易性金融资产中的债券投资不同于交易性金融资产初始投资成本的确认（二）账户设置持有至到期投资-成本取得投资的面值处置投资时的成本转出银行存款××××××持有至到期投资-利息调整支付价款高于面值利息调整（在部分及相关费用持有期内逐年（溢价购入）摊销）账户性质:资产类明细科目:成本、利息调整、应计利息应收利息(或持有至到期投资－应计利息)支付价款中实际收回的包含的现金现金股利股利(或利息)(或利息)账户性质:资产类,应收数记借方,收回数记贷方◆利息调整：溢价取得投资时，超过面值部分的支出（相当于提前发生了损失）在该投资持有期间冲减“利息调整”数，并减少各期投资收益的做法。

[例5-10]2005年1月1日，华联公司购入甲公司当日发行的面值600000元、期限4年、票面利率5％、到期一次还本付息的债券作为持有至到期投资，实际支付的购买价款为600000元。购买时：借：持有至到期投资－甲公司债券（成本）600000贷：银行存款600000

[例5-11]2005年1月1日，华联公司购入乙公司当日发行的面值500000元、期限5年、票面利率6％、每年12月31日付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的购买价款为528000元。购买时：借：持有至到期投资－乙公司债券（成本）500000

－乙公司债券（利息调整）28000贷：银行存款528000

[例5-12]2006年1月1日，华联公司购入丙公司2005年1月1日发行的面值800000元、期限5年、票面利率5％、每年12月31日付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的购买价款为818500元。该价款中包含已到付款期但尚未支付的利息40000元。（1）购买时：借：持有至到期投资－丙公司债券（成本）800000

借：应收利息40000

贷：持有至到期投资－丙公司债券（利息调整）21500贷：银行存款818500

（2）不久收到债券利息时：借：银行存款40000

贷：应收利息40000三、持有至到期投资利息净收入的确认（一）按实际利率法计算确认利息净收入◆适用条件：溢价或折价购入（若平价购入按票面利率计算）◆操作规程：持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息净收入，计入投资收益。具体做法是：

第一步：当期利息净收入B＝初始账面摊余成本×实际利率（计算见教材）；第二步：当期应（计）收利息A＝票面金额×票面利率第三步：溢价购入：当期账面成本摊销额＝A－B折价购入：当期账面成本摊销额＝B－A确认利息净收入时的分录：平价购入：借：应收利息(A)

贷：投资收益（A)溢价购入：借：应收利息（A)

贷：投资收益（B)

贷：持有至到期投资－××债券（利息调整）（A－B）折价购入：借：应收利息（A)借：持有至到期投资－××债券（利息调整）（B－A）

贷：投资收益（B)

重要说明：

以上分录适用于分期付息、一次还本利息的支付；如果到期一次还本付息，则将各笔分录中的应收利息变为：持有至到期投资－××债券（应计利息）例见教材P105－108的例5－13、例5－14、例5－15计息日期1应计利息2实际利率3利息收入4摊销溢价5摊余成本6债券持有期间按票面利率计算求得经测算求得5×22－46－52005年年初2005年年末2006年年末2007年年末2008年年末2009年年末30000300003000030000300004.72%4.72%4.72%4.72%4.72%249222468224431241682379750785318556958326203528000522922517604512035506203500000合计150000

12200028000各期期初成本扣减其溢价摊销后的余额以投资的全部价款为基数而确定的摊销总成本应摊销额摊销完毕，最后余额与面值相等表6-2（采用的是实际利率法，计算过程略）利息收入确认及溢价摊销表四、持有至到期投资减值资产负债表日，持有至到期投资一般情况下，应该按照账面摊余成本列示，但确有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其账面摊余成本与预期未来现金流量现值之间的差额计算确认减值损失。确认时:借：资产减值损失贷：持有至到期投资减值准备待其价值以后又得以恢复时，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额：借：持有至到期投资减值准备贷：资产减值损失[例5－16]华联公司于2005年1月1日（债券发行日）购入面值200000元、期限6年、票面利率6％、每年12月31日付息的A公司债券作为持有至到期投资。2007年12月31日，华联公司在对持有至到期投资进行减值测试时发现，因A公司发生财务困难，所持有的A公司债券预计只能收回分期支付的利息以及80％的本金。该项持有至到期投资在初始确认时确定的实际利率为5％，2007年12月31日，A公司债券账面摊余成本为205000元，则：A公司债券预计到期可收回本金＝200000×80％＝160000A公司债券预计每年可收回利息＝200000×6％＝12000查表得，3年、5％的复利现值系数和年金现值系数分别是：0.8638和0.7232。A公司债券预计可收回本息的现值＝160000（终值）×0.8632＋12000（年金）×2.7232＝170886借：资产减值损失34114（205000－170886）贷：持有至到期投资减值准备34114五、持有至到期投资的重分类企业因持有意图或能力发生变化，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值的差额计入资本公积。即：借：可供出售金融资产（成本）贷：持有至到期投资借或贷：资本公积－其他资本公积[例5－17]华联公司因持有意图发生变化，于2008年1月1日将2005年1月1日购入的面值500000元、期限5年、票面利率6％、每年12月31日付息的乙公司债券重分类为可供出售金融资产。重分类日，乙公司债券的公允价值520000元，账面摊余成本512035元，其中，成本500000元，利息调整12035元。其账务处理为：借：可供出售金融资产—乙公司债券（成本）520000

贷：持有至到期投资—乙公司债券（成本）500000—乙公司债券（利息调整）12035

贷：资本公积—其他资本公积7965六、持有至到期投资的处置处置持有至到期投资时，将所取得的价款与该投资的账面价值（账面余额减已经计提的减值准备）的差额计入投资收益。[例]2009年1月20日，公司将某公司债券提前出售，取得转让收入508000元。债券转让日，某公司债券账面摊余成本为506203元（2008年年末数，其中，成本为500000元，利息调整为6203元）。

债券处置损益：508000－506203＝1797（元）借：银行存款508000贷：持有至到期投资—乙公司债券（成本）500000贷：持有至到期投资—乙公司债券（利息调整）6203贷：投资收益1797

第四节可供出售金融资产的核算一、可供出售金融资产的含义

◆是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，通常情况下，该资产的公允价值能够可靠的计量。如企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等。（可重分类）

★不包括前述：(1)贷款和应收款项；(2)持有至到期投资；(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。二、可供出售金融资产的初始计量◆一般情况：应按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。

◆特殊情况：如果支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息(或已宣告但尚未发放的现金股利)，应当单独确认为应收项目（应收利息，或应收股利）。

可供出售金融资产取得的账务处理（一）账户设置可供出售金融资产取得资产的处置资产的公允价值等公允价值等银行存款××××××应收利息(或股利)支付价款中实际收回的包含的利息利息(或现(或现金股利)金股利)账户性质:资产类明细科目:成本、利息调整、应计利息\公允价值变动等账户性质:资产类,应收数记借方,收回数记贷方（二）核算举例[例5-20(1)]2005年4月20日，华联公司按每股7.60元的价格购入A公司每股面值1元的股票80000股,作为可供出售金融资产。并支付交易费用2500元。买价中每股包含0.20元已宣告但尚未领取的现金股利。该现金股利于2005年5月10日发放。

初始投资成本：（7.60－0.20）×80000＋2500

＝594500（元）应收现金股利：0.20

×80000=16000（元）借：可供出售金融资产─A公司股票（成本）594500借：应收股利16000

贷：银行存款610500

也可用付款总额减应收股利求得[例5-20(2)]收到A公司发放的现金股利16000元，存入银行。

借：银行存款16000

贷：应收股利16000三、可供出售金融资产持有期间的损益确认与账务处理（一）损益的确认

◆可供出售金融资产在持有期间取得的债券利息或现金股利，应当计入投资收益。（见账户设置）（二）账务处理1.账户设置

可供出售金融资产持有期间损益的账务处理应注意区分以下两种情况：可供出售金融资产——利息调整购入资产的溢价摊销溢价溢价摊销投资收益实现的投资收益应收利息（股利）应分得利息实收到利息(现金股利)(现金股利)可供出售金融资产——应计利息应分得利息实收利息银行存款××××××——分期付息、一次还本——持有期末一次还本付息可供出售金融资产——成本取得资产的收回资产的公允价值等公允价值等2.核算举例[例5-22(1)]公司持有A公司股票80000股。2006年4月15日，A公司宣告每股分派现金股利0.25元，暂未收到。

应收现金股利=0.25×80000=20000（元）借：应收股利20000

贷：投资收益20000

[例5-22(2)]同年5月15日收到A公司发放的股利，存入银行。

借：银行存款20000

贷：应收股利20000

[例5－23]用实际利率法确认利息净收入。见教材p112页。四、可供出售金融资产的期末计量——采用公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积1.公允价值变动：

◆在会计期末，将可供出售金融资产按照公允价值计量，且公允价值变动计入”资本公积”中的“其他资本公积”。可供出售金融资产——公允价值变动

××××××资本公积——其他资本公积减少数增加数所有者权益类账户可供出售金融资产——成本取得资产的公允价值等公允价值期末比较低于账面余额高于账面余额高于账面余额金额低于账面余额金额核算举例[例5-24]华联公司持有A公司股票80000股。2005年12月31日，账面成本594500元，A公司股票每股市价6.20元。2006年12月31日，A公司股票每股市价6.6元。（1）2005年末：公允价值变动：80000×6.2－594500＝－98500（下降）借：资本公积—其他资本公积）98500

贷：可供出售金融资产—A公司股票（公允价值变动）98500

调整后A公司股票账面余额＝594500－98500或80000×6.2＝496000（2）2006年末：公允价值变动：80000×6.6－496000＝32000（升值）借：可供出售金融资产—A公司股票（公允价值变动）32000贷：资本公积—其他资本公积）32000调整后A公司股票账面余额＝496000＋32000或80000×6.6＝5280002.可供出售金融资产减值判断可供出售金融资产是否减值的标准主要是看公允价值是否在持续下降，且属于非暂时性的。发生减值时，应当将原直接计入资本公积的公允价值下降形成的累计损失一并转出，计入减值损失。计提时：借：资产减值损失贷：资本公积－其他资本公积贷：可供出售金融资产（公允价值变动）对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已经上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按照原确认的减值损失：借：可供出售金融资产（公允价值变动）贷：资产减值损失（注意与下面的区别）但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的，借：可供出售金融资产（公允价值变动）贷：资本公积－其他资本公积[例5－26]公司持有的80000股A公司股票，市价持续下跌，至2007年12月31日，每股市价已由2006年末的6.6元跌至3.5元，华联公司认定该可供出售金融资产发生了减值，2008年12月31日，A公司股票市价回升至每股5.2元。2007年12月31日，A公司股票按公允价值调整前的账面余额为528000元（见前例）。账务处理为：（1）2007年末：计入资本公积的累计损失＝98500－32000＝66500资产减值损失＝52800－80000×3.5＋66500＝280000借：资产减值损失314500

贷：资本公积－其他资本公积66500

贷：可供出售金融资产－A公司股票（公允价值变动）248000调整后A公司股票账面余额＝528000－248000或80000×3.5＝28000（2）2008年末：A公司股票公允价值回升金额＝80000×5.2－280000＝136000借：可供出售金融资产－A公司股票（公允价值变动）136000

贷：资本公积－其他资本公积（不能用资产减值损失）136000调整后A公司股票账面余额＝280000＋136000或80000×5.2＝416000五、可供出售金融资产处置的账务处理（一）投资收益的确认

应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资收益；

同时将原直接计入“资本公积”的公允价值变动的金额计入投资收益。

可供出售金融资产——成本账面成本处置收入比较资本公积——其他资本公积

低于账面余额金额高于账面余额金额投资收益××××××②处置损失处置收益转出高于账面金额转出低于账面金额①（二）核算举例[例6-14(1)]

2008年12月，公司将B公司股票售出，实收款650000元，账面价值624000元：成本594500元，公允价值变动29500元。

股票处置损益：650000-624000=26000（元）

借：银行存款650000

贷：可供出售金融资产—B公司股票—（成本）594500贷：可供出售金融资产—B公司股票（公允价值变动）29500贷：投资收益26000

同时，将原直接计入“资本公积”的公允价值变动的金额29500元计入投资收益。

借：资本公积—其他资本公积29500贷：投资收益29500第五节长期股权投资的核算一、长期股权投资的含义及内容（一）含义

◆企业准备长期持有的权益性投资。

权益性投资：企业为对被投资方实施控制，或对被投资方施加重大影响所进行的投资。

●企业购入交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产没有以上目的。

（二）长期股权投资的内容对子公司投资对合营企业投资对联营企业投资长期股权投资投资企业能够对被投资方实施控制的权益性投资投资企业能够与其他合营方对被投资方实施共同控制的权益性投资投资企业对被投资方具有重大影响的权益性投资BA其他权益性投资不具备以上特点、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资CD小资料控制：是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。共同控制：是指按照合同约定对某项经济活动共有的控制。合营各方均受到合营合同的限制和约束。任何一个合营方都不能对企业实施单独控制。重大影响：是指对一个企业的财务和经营具有参与决策的权利，但并不能够控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。无影响：是指对一个企业的财务和经营不具有参与决策的权利，更不能够控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。企业持有的长期股权投资涉及的主要核算问题：

●初始（取得）投资成本的确定

●持有期间的后续计量

●处置损益的结转二、长期股权投资取得的核算（一）取得方式◆可通过企业合并（收购、兼并）或其他方式取得。★企业合并类型M集团公司N集团公司D子公司E子公司F子公司合并A子公司B子公司合并C子公司●同一控制下企业合并●非同一控制下企业合并★其他方式取得的长期股权投资

以支付现金取得的长期股权投资、以发行权益性债券方式取得的长期股权投资、投资者投入的长期股权投资等。（二）企业合并形成的长期股权投资1．同一控制下企业合并的长期股权投资核算（1）同一控制下企业合并的基本含义M集团公司合并A子公司B子公司C子公司合并方

★参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。被合并方（2）初始投资成本的确认◆应在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。

[例6-15]华联公司与同一母公司所控制的B公司合并。约定华联公司取得B公司60%的股权，取得对B公司的控制权，B公司所有者权益总额账面价值为2800万元。初始投资成本：2800×60%=1680（万元）◆初始投资成本与合并对价（支付的现金及转让的非现金资产的账面价值）之间的差额：调整资本公积（增或减）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。[例6-15]华联公司与同一母公司所控制的B公司合并。约定华联公司以银行存款和无形资产作为合并对价，投出银行存款1200万元；无形资产账面价值为420万元。合并对价账面价值：1200+420=1620（万元）应调整资本公积：

1680-1620=60（万元）（调增）◆合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用（审计费用、评估费用、法律服务费用等）计入当期损益（投资收益）。（3）账户设置长期股权投资——成本初始投资成本处置时成◆支付的现金本等(合并对价)◆占被投资方权益数额与合并对价的差额银行存款××××××无形资产××××××资本公积××××××被合并方所有者权益账面价值×合并方所占权益比例－合并对价所占权益高于对价所占权益低于对价盈余公积××××××资本公积不足时冲减盈余公积等留存收益资产类账户二者之和（差）为占被投资方权益数额总额（4）核算举例

[例6-15]华联公司与同一母公司所控制的B公司合并。约定华联公司以银行存款和无形资产作为合并对价，投出银行存款1200万元；无形资产账面价值为420万元。取得B公司60%的股权，取得对B公司的控制权，B公司所有者权益总额账面价值为2800万元。M集团公司合并华联公司B子公司合并方

★参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。被合并方初始投资成本（所占被投资方权益）：2800×60%=1680（万元）合并对价（支付的现金等）：1200+420=1620（万元）应调整资本公积：1680-1620=60（万元，调增）

借：长期股权投资—B公司(成本)16800000

贷：无形资产4200000贷：银行存款12000000贷：资本公积—股本溢价600000

2．非同一控制下企业合并长期股权投资核算（1）非同一控制下企业合并（购并）的基本含义M集团公司C子公司购买方

★参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制被购买方N集团公司D公司E子公司F子公司合并（2）长期股权投资初始投资成本的确认

◆应当以确定的合并成本（购买方为取得对被购买方的控制权而支付的现金、非现金资产等的公允价值、直接相关费用）作为长期股权投资的初始投资成本。不同于同一控制下企业的合并！

◆合并中付出的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额根据具体情况分别处理。

●实际支付的价款或对价中含有已宣告但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收项目单独入账。（3）账户设置长期股权投资——成本初始投资成本处置时的◆支付的现金成本等等全部支出◆非现金资产的公允价值与其账面价值差额银行存款××××××原材料××××××投出的为原材料等存货固定(无形)资产××××××长期股权投资××××××主营业务收入××××××营业外收入

×××营业外支出×××投资收益××××××投出的为另一项长期投资公允价值高于账面价值之差投出的为设备等固定资产公允价值低于账面价值之差公允价值高于账面价值之差投出的为另一项长期投资公允价值低于账面价值之差（4）核算举例[例6-16]华联购并非同一控制的D公司。协议约定华联公司以银行存款和无形资产作为合并对价，取得D公司70%的股权。华联公司投出银行存款2600万元，投出无形资产的账面价值为1500万元，公允价值为1200万元，实际取得对D公司的控制权。在合并中，华联公司以银行存款支付相关费用20万元。合并成本(全部支出)：2600+1200+20=3820（万元）资产减值损失(无形资产)：1500-1200=300（万元）合并损失借：长期股权投资—D公司(成本)38200000借：营业外支出3000000

贷：无形资产15000000贷：银行存款26200000合并损失（三）其他方式取得的长期股权投资1.基本含义及初始投资成本确认◆企业以支付现金、非现金资产等非企业合并的其他方式取得长期股权投资。以其他方式取得的长期股权投资，应当按照实际支付的价款、非现金资产等的公允价值（包括直接相关的费用、税金等），作为初始投资成本。2.核算举例见教材p119。三、长期股权投资持有期间后续计量的账务处理（一）长期股权投资后续计量的基本含义◆企业对取得的长期股权投资在持有期间成本变化、获取的收益等的确认。具体有成本法和权益法两种处理方法。（二）长期股权投资核算的成本法1.含义及适用范围◆含义：成本法是指长期股权投资的价值通常按初始投资成本计量，除追加或收回投资外，一般不对“长期股权投资”账面价值进行调整的一种处理方法。●适用范围：投资方对被投资方能够实施控制,以及对被投资方不具有共同控制或重大影响,该投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。2.长期股权投资成本法的账务处理（1）账户设置长期股权投资——成本初始投资成本撤回投资支付的现金等追加投资银行存款××××××无形资产××××××投资收益××××××应收股利分得现金收到股利股利银行存款××××××★收到被投资方派发的股票股利时不做账务处理，在备查簿登记即可（2）核算举例①取得投资，见例6-18（1）:2003年2月10日,华联公司以628000元取得M公司普通股股票250000股作为长期股权投资。借：长期股权投资—M公司

—成本628000贷：银行存款628000②分得派送股票股利，见例6-18（2）：

不做正式会计记录，但应根据分派数在备查簿中登记。③分得现金股利，见例6-18（3）、（4）、（7）：借：应收股利65000等贷：投资收益65000等④未进行股利分配，见例6-18（5）、（6）：

不做任何会计记录。（三）长期股权投资核算的权益法1.含义及适用范围◆含义：权益法是指长期股权投资最初以投资成本计量，以后则要根据应享有被投资方所有者权益份额的变动，对“长期股权投资”账面价值进行相应调整的一种会计处理方法。●适用范围：投资方对被投资方具有共同控制或重大影响。

2.长期股权投资权益法的账务处理（1）取得长期股权投资的账务处理①账户设置长期股权投资——成本初始投资成本支付的现金等(合并对价)银行存款等××××××所占权益低于对价时按实际投资成本入账长期股权投资——损益调整占被投资方权益数额与合并对价的差额所占权益高于对价时记入损益调整被合并方可辨认净资产公允价值×合并方所占权益比例初始投资成本例:6-19(1),所占权益为2250万元;投资成本为2412万元.按后者入账营业外收入××××××例:6-19(2),所占权益为2500万元;投资成本为2412万元.按后者入账,二者之差(88万元)记入”损益调整”明细账户－②核算举例

[例6-19(1)]华联公司以每股1.50元价格购入D公司股票1600万股作为长期股权投资，并支付交易税费12万元。该股份占D公司普通股股份的25%，华联公司采用权益法核算。假定投资时，D公司可辨认净资产公允价值为9000万元。初始投资成本:1600×1.50+12=2412（万元）应享有D公司可辨认净资产公允价值的份额:9000×25%=2250（万元）

借：长期股权投资—D公司股票—成本24120000贷：银行存款24120000

按实际支出的投资成本入账，不调整差额

[例6-19(2)]资料同例6-19(1)，但假定投资时D公司可辨认净资产公允价值为10000万元。应享有D公司可辨认净资产公允价值的份额：

1000×25%=2500（万元）初始投资成本调整额：2500-2412=88（万元）

①借：长期股权投资—D公司股票—成本24120000贷：银行存款24120000

②借：长期股权投资—D公司股票—损益调整（有变）880000贷：营业外收入880000

按实际支出的投资成本入账需要调整差额（2）长期股权投资持有期间损益的账务处理①处理内容

●占有被投资方权益的变动（盈利与亏损）●被投资方分派的现金股利●被投资方派送的股票股利②账户设置◆主要是通过“长期股权投资—损益调整”账户进行调整。③核算举例

[例6-20(1)]2005年度，被投资方D公司实现净收益1820万元，每股分派现金股利0.15元。

●确认分享投资收益：1820×25%=455（万元）

被投资方实现的净收益×投资方所占权益比例应收股利××××××投资收益××××××长期股权投资——损益调整◆权益高于合◆被投资方亏并对价差额损发生损失◆被投资方盈◆分得现金股利实现收益利★股票股利的处理：在备查簿登记即可，不做正式会计处理被投资方发生的净亏损×投资方所占权益比例★分享利润与分担亏损的处理★分得现金股利的处理借：长期股权投资—D公司股票—损益调整4550000

贷：投资收益4550000●应收现金股利：1600×0.15=240（万元）借：应收股利2400000贷：长期股权投资—D公司股票—损益调整2400000

[例6-20(2)]2006年度，被投资方D公司实现净收益1250万元，每股分派股票股利0.3股。●确认投资收益:1250×25%=312.5（万元）借：长期股权投资—D公司股票—损益调整3125000

贷：投资收益3125000●

在备查簿中登记增加的股份。股票股利:1600×0.30=480（万股）至本年末持有股票:1600+480=2080（万股）

[例6-20(3)]2007年度，被投资方D公司实现净收益1000万元，未进行利润分配。

●确认投资收益:1000×25%=250（万元）借：长期股权投资—D公司股票—损益调整2500000

贷：投资收益2500000[例6-20(4)]200