第6章 长期股权投资

第六章长期股权投资6财务会计中级

IntermediateAccounting

长期股权投资的确认和初始计量

长期股权投资的后续计量：成本法和权益法

长期股权投资的转换

长期股权投资的处置本章主要知识点1掌握长期股权投资的确认和初始投资成本的确定掌握长期股权投资成本法和权益法的具体会计处理掌握长期股权投资转换及处置的会计处理23本章学习目标教学重点与难点成本法和权益法的会计处理及股权投资转换难点权益法下的会计处理及股权投资转换的处理重点（一）长期股权投资及其核算内容知识点：长期股权投资的初始计量一、长期股权投资的确认和初始计量原则长期股权投资——是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。

长期股权投资的核算内容企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资按《CAS22—金融资产的确认和计量》进行处理1企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资

——即对子公司的投资3企业持有的能够对被投资单位实施共同控制的权益性投资

——即对合营企业的投资企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资

——即对联营企业的投资2控制——是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

《CAS33——合并财务报表》控制的定义相关活动——是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等

投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报

（1）投资方持有被投资方半数以上的表决权的，通常表明其拥有对被投资方的权力。但是，有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动的除外。（2）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权行使的，通常视为投资方拥有对被投资方的权力。但是，有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动的除外。拥有对被投资方的权力的情形具体情形详见CAS33合并财务报表共同控制——是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。《CAS40——合营安排》共同控制合营安排——是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排分为共同经营和合营企业。共同经营——是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业——是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。重大影响——是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。

重大影响投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响。表决权股份的比例低于20％，但符合下列情况之一的，应认为对被投资单位具有重大影响：①在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。②参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定。③与被投资单位之间发生重要交易。④向被投资单位派出管理人员。⑤向被投资单位提供关键技术资料。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的——被投资单位为其联营企业。股权购买协议已获股东大会（或股东会）批准通过No.1已支付购买价款的大部分（一般应超过50%）No.2与出售方已办理股权划转手续No.3（二）股权购买日的确定No.4企业能从所持的股权中获得利益和承担风险等股权购买日的确定应同时满足以下四个条件：◆如有关股权转让需要经过国家有关部门批准，则在满足上述条件且取得国家有关部门的批准文件时才能确认。（三）长期股权投资的初始计量原则长期股权投资的初始投资成本应分别两种情况确定企业合并非企业合并两种类型三种方式企业取得长期股权投资时，应按初始投资成本入账。

二、企业合并形成的长期股权投资的初始计量指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。

指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并企业合并——是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并及其类型同一控制下的企业合并：

企业合并前母公司M子公司A子公司B子公司C母公司M子公司A子公司B子公司C企业合并后【例】企业合并的形式（2）新设合并（1）吸收合并（3）控股合并吸收合并——是指一个企业通过发行股票、支付现金或发行债券等方式取得其他一个或若干个企业。合并后仅有合并方保持原有的法律地位，被合并方丧失其原有法人资格。可用下式表示：A+B＝A新设合并——是指两个或两个以上的企业联合成立一个新的企业，合并后，新企业作为一个法人机构而存在，原来各公司均丧失法人资格。可用下式表示：A+B＝C控股合并——是指一个企业通过支付现金、发行股票或债券的方式取得另一个企业全部或部分有表决权的股份。合并后，原来企业仍然保持其独立的法人地位。可用下式表示：A＋B=A＋B在合并日按照被合并方所有者权益账面价值的份额

——作为长期股权投资的初始投资成本。

1、合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的

长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额——应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。（一）同一控制下的控股合并形成的长期股权投资

具体会计处理如下：借：长期股权投资（合并日被合并方所有者权益账面价值×持股比例）

贷：银行存款（支付的价款）

固定资产清理等

（转让的非现金资产的账面价值）

应付债券——面值（发行的债券的面值）

——利息调整（债券的溢价）

资本公积——资本（或股本）溢价（差额，也有可能在借方）注意

被合并方所有者权益的账面价值是被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值（即被合并方在最终控制方合并财务报表中的账面价值）。

例如，甲公司为某一集团母公司，分别控制乙公司和丙公司。2014年1月1日，甲公司以4000万元从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制丁公司的财务和经营政策，购买日，丁公司可辨认资产、负债的公允价值为5000万元，账面价值为3500万元。

2015年12月31日，乙公司购入甲公司所持丁公司的80%股权，形成同一控制下的企业合并。2014年1月至2015年12月31日，丁公司按照购买日公允价值净资产计算实现的净利润为1200万元；按照购买日账面价值净资产计算实现的净利润为1500万元。无其他所有者权益变动。根据上述资料确定丁公司2015年12月31日的所有者权益在甲公司合并财务报表中的账面价值和乙公司购入丁公司股权的初始投资成本如下：甲公司丁公司2014年购入80%乙公司丙公司2015年末从甲公司购入其持有的乙公司80%（1）2014年1月1日合并日，丁公司的所有者权益在甲公司合并财务报表中的账面价值为——自2014年1月1日丁公司净资产公允价值5000万元持续计算至2015年12月31日的账面价值6200（5000＋1200）万元。（2）乙公司购入丁公司的初始投资成本

＝（5000+1200）×80%＝4960（万元）2、合并方以发行权益性证券作为合并对价的

●按照发行股份的面值总额作为股本

●长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额——应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。同一控制下的控股合并具体会计处理：

贷：股本

[发行股票的面值]B

资本公积——股本溢价

[A大于B的差额－C]

银行存款等

[支付发行股票相关的手续费佣金等]C例题：甲公司按面值增发1500万元的普通股给同一集团内的乙公司，取得乙公司持有的A公司80%的股权；A公司合并日净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支付发行股票有关费用10万元。150016001090借：长期股权投资

[取得的被并方股东权益账面价值份额]A银行存款长期股权投资股本资本公积股票面值份额3、通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的60%20%在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有的被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额——作为长期股权投资的初始投资成本。

＋40%初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的账面价值之和的差额——调整资本公积（股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。（二）非同一控制下控股合并形成的长期股权投资非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况，确定企业合并成本——并将其作为长期股权投资的初始投资成本。合并成本——为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。1、一次交换交易实现的企业合并企业合并相关直接费用

——计入当期管理费用以资产作为合并对价：

贷:主营业务收入等[放弃存货的公允价值]

借：长期股权投资如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则

贷：银行存款

固定资产清理

无形资产等[支付的合并对价的账面价值]

营业外收入等

[合并对价公允价值与账面价值之差]

借：长期股权投资

应交税费等

——应交增值税（销项税额）

还要确认主营业务成本等支付对价的公允价值

银行存款等[直接相关费用][合并成本]非同一控制下企业合并取得股权投资的账务处理

管理费用

[直接相关费用]发行债券作为合并对价：借：长期股权投资

贷：应付债券——面值

——利息调整

银行存款等[债券公允价值－面值－债券相关费用]

（溢价）[直接相关费用+债券相关费用]

[合并成本=债券公允价值]

发行股票作为合并对价：借：长期股权投资[合并成本=股票公允价值]

贷：股本资本公积银行存款等[面值]

[直接相关费用+股票发行费用]

[溢价－股票发行费用]

非同一控制下控股合并的会计处理管理费用

[直接相关费用]管理费用[直接相关费用]在购买方个别财务报表中——应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本2、企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在个别财务报表的会计处理：（1）控股合并前的股权投资采用权益法核算的：长期股权投资初始投资成本

=购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值＋购买日为取得新股份所支付对价的公允价值

区分两种情况处理：购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的——购买日对这部分其他综合收益不作处理，等到处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。【例题】2015年1月1日，甲公司以1050万元取得A公司20％的股权，款项以银行存款支付，A公司2015年1月1日可辨认净资产公允价值总额为5000万元（假定其公允价值等于账面价值），因对A公司具有重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。甲公司每年均按10％提取盈余公积。

2015年A公司实现净利润800万元，未分派现金股利。因可供出售金融资产公允价值变动确认其他综合收益200万元。

2016年1月1日，甲公司又以2600万元取得A公司40％的股权，款项以银行存款支付，当日A公司可辨认净资产公允价值总额为6000万元，取得该部分股权后，甲公司能够对A公司实施控制，因此甲公司将对A公司的股权投资转为成本法核算。甲公司之前所取得的20%股权于购买日的公允价值为1300万元。①2015年1月1日取得20%股权时：借：长期股权投资——C公司（投资成本）1050

贷：银行存款1050②2015年末：借：长期股权投资——C公司（损益调整）160

贷：投资收益160借：长期股权投资——C公司（其他综合收益）40

贷：其他综合收益

40甲公司对该项股权投资的有关会计处理如下：③2016年1月1日购入40％股权时：原持有A公司20%账面价值＝

1050＋160＋20＝1250（万元）长期股权投资的初始投资成本＝1250＋2600＝3850（万元）借：长期股权投资——C公司3850

贷：银行存款2600

长期股权投资——C公司（投资成本）1050——C公司（损益调整）160——C公司（其他综合收益）40

（2）购买日之前持有的股权投资按照《CAS22——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的（如可供出售金融资产）

长期股权投资的初始投资成本

＝原股权投资按公允价值计量的账面价值

＋购买日为取得新股份所支付对价的公允价值

【例题】2015年1月1日，甲公司以银行存款500万元购入B上市公司4％的股普通股权，甲公司对B公司不具有重大影响，甲公司对B公司的投资作为可供出售金融资产进行会计处理。

2016年1月1日，甲公司又以现金12000万元作为对价，向B公司的大股东收购B公司50％的股权，相关手续于当日完成。假定甲公司购买B公司4%的股权和后续购买50%的股权不构成“一揽子交易”，取得该部分股权后，甲公司能够对B公司可能够实施控制，取得控制权之日为2016年1月1日，当日甲公司原持有的B公司4%股权的公允价值为800万元（与2015年12月31日的公允价值相等），累计计入其他综合收益的金额为300万元。B公司可辨认净资产公允价值为20000万元。不考虑相关税费的影响。根据上述资料甲公司有关会计处理如下：①2015年1月1日购入B公司4%股权时：借：可供出售金融资产——成本500

贷：银行存款500②2015年末确认公允价值变动时：借：可供出售金融资产——公允价值变动300

贷：其他综合收益300③2016年1月1日，又购入B公司50%股权时：借：长期股权投资——投资成本12800（800＋12000）可供出售金融资产——成本500——公允价值变动300

贷：银行存款12000同时：借：其他综合收益300

贷：投资收益300以支付现金取得的长期股权投资——应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金等必要支出。No.1以发行权益性证券取得的长期股权投资——应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。No.2投资者投入的长期股权投资——应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。No.3三、不形成控股合并的长期股权投资◆初始投资成本不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润（应作为应收项目处理）。甲公司有关会计处理如下：

借：长期股权投资5000

贷：股本1000

资本公积——股本溢价4000

借：资本公积——股本溢价100

贷：银行存款100【例题】2016年1月1日，甲公司通过增发普通股票1000万股（股票面值为每股1元，市价为每股5元），取得B公司20%的普通股权，并对B公司有重大影响。甲公司支付股票发行的佣金100万元。B公司2016年1月1日的可辨认净资产公允价值总额为25000万元。长期股权投资初始投资或追加投资的成本收回投资的成本余额：尚未收回的投资成本账面价值一般不变知识点：长期股权投资的后续计量成本法是指投资按成本计价的方法（一）成本法及其适用范围一、成本法投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算

按初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。1．初始投资或追加投资时借：长期股权投资贷：银行存款等2．被投资单位宣告分派现金股利时投资企业应当按照可以获取的现金股利或利润确认为当期的投资收益借：应收股利贷：投资收益（二）成本法下的会计处理3．收到现金股利时借：银行存款贷：应收股利【例题】甲公司有关投资资料如下：（1）2014年1月1日，甲公司以银行存款8000万元从乙公司购入其持有的A公司60％的股权，并取得对A公司的控制权。（2）2015年3月20日，A公司宣告分配2014年实现的净利润，其中分配现金股利100万元。（3）2015年4月20日，甲公司收到现金股利60万元。（4）2015年A公司发生巨额亏损。甲公司预计对A公司投资按当时市场收益率确定的未来现金流量现值为7800万元。（5）2016年1月10日，甲公司将持有的A公司60％的股权转让给丙公司，收到股权转让款8600万元。要求：根据上述资料编制甲公司有关会计分录。（1）2014年1月1日，取得投资时：（2）2015年3月20日，宣告分派现金股利时：（3）2015年4月20日，收到现金股利时：（4）2015年末，A公司实现净利润500万元借：长期股权投资——A公司8000

贷：银行存款8000

借：应收股利60（100×60%）贷：投资收益60借：银行存款60

贷：应收股利60不作账务处理甲公司会计处理如下（5）2015年A公司发生巨额亏损时，2015年末甲公司对A公司的投资预计可收回金额为7800万元，长期股权投资的账面价值为8000万元，应计提200万元减值准备甲公司会计处理如下借：资产减值损失200

贷：长期股权投资减值准备200权益法——是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。（一）权益法及其适用范围二、权益法

长期股权投资（1）初始投资或追加投资的成本（1）被投资单位所有者权益减少额×持股比例（2）收回投资的账面价值余额：投资企业在被投资单位所有者权益中的份额（2）被投资单位所有者权益增加额×持股比例特点——长期股权投资的账面价值要随投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动而调整。权益法主要适用于——投资企业对联营企业和合营企业的长期股权投资。权益法的适用范围≥20%权益法＞50%<

20%≤50%金融资产成本法

账户设置

长期股权投资

投资成本其他综合收益用来核算长期股权投资的投资成本的增减变动

用来核算因被投资单位除净损益、其他综合收益和分红以外所有者权益发生变动而调整长期股权投资账面价值的金额

损益调整应收股利用来核算因被投资单位实现净损益或分派现金股利而调整长期股权投资的账面价值的金额

2、权益法下的会计核算其他权益变动用来核算因被投资单位其他综合收益发生变动而调整长期股权投资账面价值的金额

初始投资成本

＞投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额权益法下的具体会计处理1、取得股权投资时——应先比较“成本”和“份额”差额作为商誉，不调整长期股权投资的初始投资成本应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额＝投资时被投资单位可辨认净资产公允价值×投资企业持股比例会计分录：借：长期股权投资——××公司（投资成本）贷：银行存款等

初始投资成本

投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额

会计分录：借：长期股权投资——××公司（投资成本）贷：银行存款等营业外收入差额应当计入当期损益（营业外收入），并调增投资成本＜享有的份额差额

甲公司会计分录如下：

借：长期股权投资——B公司（投资成本）800

贷：银行存款760

营业外收入40【例题】甲公司2015年1月1日，以760万元购入B公司40%普通股权，并对B公司有重大影响，2015年1月1日，B公司可辨认净资产的公允价值为2000万元，款项已以银行存款支付。（1）被投资单位实现净利润时——应当按照应享有的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值2．投资后，被投资单位净损益的变动基本会计分录：借：长期股权投资——××公司（损益调整）贷：投资收益被投资单位实现的净利润×持股比例应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资收益。

１）会计政策及会计期间与投资企业不一致的２）以取得投资时的公允价值为基础调整折旧或摊销额以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。被投资单位净利润的调整◆在确认应享有被投资单位净利润，对被投资单位账面净利润，应考虑以下因素进行适当调整：甲公司2015年1月1日购入A公司20%股权A公司A公司账面价值公允价值资产40005000负债20002000可辨认净资产20003000A公司2015年账面净利润500万元账面价值下的折旧公允价值下的折旧固定资产折旧200300净利润500400（500－100）（假定调整时不考虑所得税）假定A公司资产公允价值大于账面价值的差额均为固定资产（固定资产账面价值2000万元，公允价值3000万元，尚可使用年限10年，采用直线法计提折旧）。【例题】2015年1月1日，甲股份有限公司以500万元取得D公司30％的股权，并对D公司有重大影响，取得投资时D公司的固定资产公允价值为1000万元，账面价值为500万元，剩余使用年限为10年，净残值为零，按照年限平均法计提折旧。D公司2015年度利润表中净利润为600万元。假定不考虑公允价值调整的所得税影响。甲公司2015年度对D公司投资应确认的投资收益计算确定如下：按固定资产的公允价值与账面价值的差额调整增加的折旧＝1000/10－500/10＝50（万元）调整后的净利润＝600－50＝550（万元）甲公司应确认的投资收益＝550×30％＝165（万元）借：长期股权投资——D公司（损益调整）165

贷：投资收益165

◆符合下列条件之一的，投资企业可以按被投资单位的账面净利润为基础，计算确认投资收益，同时在会计报表附注中说明不能按照准则中规定进行核算的原因。①投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；②投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的；③其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能按照准则中的规定对被投资单位净损益进行调整的。（3）投资企业（或纳入合并范围的子公司）与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益的处理投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益——按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资方与被投资单位发生的内部交易损失，按照资产减值准则等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。1）投资方与其联营企业、合营企业之间发生的出售资产的交易，该资产不构成业务的逆流交易——是指联营企业或合营企业向投资方投出或出售资产。①逆流交易顺流交易——是指投资方向联营企业或合营企业投出或出售资产。②顺流交易投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益——按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。

【例题·单选题】甲公司于2015年1月3日以银行存款2000万元购入A公司40%有表决权股份，能够对A公司施加重大影响。假定取得该项投资时，被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。2015年6月5日，A公司出售商品一批给甲公司，商品成本为400万元，售价为600万元，甲公司购入的商品作为存货。至2015年末，甲公司已将从A公司购入商品的50%出售给外部独立的第三方。A公司2015年实现净利润1200万元。假定不考虑所得税因素。甲公司2015年应确认对A公司的投资收益为（）万元。

A．480B．400C．440D．240

【答案】C【解析】甲公司2015年应确认对A公司的投资收益＝[1200－（600－400）/2]×40%＝440（万元）2）投资方与其联营企业、合营企业之间发生的投出或出售资产的交易，该资产构成业务的（按企业合并和合并财务报表准则的规定处理）①联营、合营企业向投资方出售业务的（逆流）——投资方应按《CAS20——企业合并》的规定进行会计处理。——投资方应全额确认与交易相关的利得或损失。②投资方向联营、合营企业投出业务的——投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的——应以投出业务的公允价值作为新增投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差——全额计入当期损益。投资方向联营、合营企业出售业务的——取得的对价与业务的账面价值之间的差额——全额计入当期损益。③合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；●符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。●合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。（2）被投资单位宣告分派利润或现金股利时投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。借：应收股利贷：长期股权投资——××公司（损益调整）会计分录（3）被投资单位发生亏损时投资企业应按持股比例计算确认应分担亏损的份额，调整减少长期股权投资的账面价值，并确认为当期的投资损失。借：投资收益贷：长期股权投资——××公司（损益调整）会计分录被投资单位发生的净亏损×持股比例超额亏损的处理确认被投资单位发生的净亏损——应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。●其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益——通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。但不包括投资企业与被投资企业因销售商品等日常活动产生的长期债权。在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：首先，减记长期股权投资的账面价值借：投资收益贷：长期股权投资——××公司（损益调整）其次，冲减长期权益的账面价值借：投资收益贷：长期应收款第三，按照合同或协议约定企业应承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。借：投资收益贷：预计负债

●按上述顺序确认投资损失后仍有未确认的亏损分担额，应在账外备查登记。

【例题】甲公司持有C公司40%的股权，2014年12月31日投资的账面价值为1200万元。C公司2015年发生净亏损4000万元。甲公司账上有应收C公司长期应收款300万元（符合长期权益的条件），假定取得投资时被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。要求：计算甲公司2015年度应确认的对C公司长期股权投资的投资损益并编制相关会计分录。甲公司有关会计处理如下：2015年度甲公司应分担损失＝4000×40%＝1600万元>投资账面价值1200万元首先，冲减长期股权投资账面价值：借：投资收益1200

贷：长期股权投资——C公司（损益调整）1200

其次，因甲公司账上有应收C公司长期应收款300万元则应进一步确认损失：借：投资收益300

贷：长期应收款3002015年度甲公司应确认的投资损失

＝1200＋300＝1500（万元）（长期股权投资和长期权益的账面价值均减至为0，还有未确认投资损失100万元备查登记）●被投资单位以后期间实现盈利时，扣除未确认亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，即：▲先减记已确认的预计负债的账面余额

▲再恢复长期权益的账面价值

▲最后恢复长期股权投资的账面价值3、被投资单位其他综合收益变动的处理投资企业应按享有的份额，调整增加或减少长期股权投资账面价值，同时增加或减少其他综合收益。借：长期股权投资——其他综合收益贷：其他综合收益会计分录被投资单位其他综合收益增加额×持股比例

处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益（不能结转的除外）。4、被投资单位除净损益、其他综合收益和分红以外所有者权益的其他变动投资企业应按享有的份额，调整增加或减少长期股权投资账面价值，并增加或减少资本公积（其他资本公积）。借：长期股权投资——其他权益变动贷：资本公积——其他资本公积会计分录被投资单位资本公积增加额×持股比例

处置该项投资时将与其相关的资本公积转入当期投资收益。5.股票股利的处理被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理。只要备查登记所增加的股数，以反映股份的变化情况。长期股权投资的减值——应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》有关规定处理。三、长期股权投资减值（1）计提减值准备时

借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备（2）已计提减值准备的投资价值恢复时

按《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，已计提的减值准备不得转回。

知识点：长期股权投资核算方法的转换及处置追加投资或减少投资追加投资或减少投资一、长期股权投资核算方法的转换金融资产成本法权益法（一）追加投资1、因追加投资，金融资产转为长期股权投资并采用权益法核算

5%20%30%60%2、因追加投资，金融资产转为长期股权投资并采用成本法核算

3．因追加投资，导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司的投资的——权益法改为成本法5%60%1、因追加投资，金融资产转为长期股权投资并采用权益法核算

权益法下长期股权投资的初始投资成本＝按照原持有股权投资的公允价值＋为取得新增投资而支付的对价的公允价值投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的（如5%＋25%=30%）权益法下初始投资成本的确定原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的——其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。

【例题】甲公司2014年～2015年有关投资业务如下：（1）2014年1月1日，甲公司以610万元（含已宣告但尚未领取的现金股利10万元和支付的相关费用2万元）购入A公司10％的股权，甲公司对A公司没有重大影响。甲公司将购买的A公司股权投资划分为可供出售金融资产。（2）2014年2月10日，甲公司收到A公司支付的现金股利10万元。（3）2014年12月31日，甲公司持有的A公司股权的公允价值为660万元。（4）2015年6月30日，甲公司又从A公司的另一投资者处取得A公司20％的股权，实际支付价款1450万元。此次购买完成后，持股比例达到30％，对A公司有重大影响。2015年6月30日，甲公司原持有的A公司10%股权的公允价值为700万元。A公司可辨认净资产公允价值为7000万元。

根据上述资料，甲公司与该项投资业务有关的会计处理如下：（1）2014年1月1日取得投资时：（2）2014年2月10日收到现金股利时：（3）2014年12月31日确认公允价值变动时：（4）2015年6月30日，购入20％股权时：借：可供出售金融资产——成本600

应收股利10

贷：银行存款610借：银行存款10（100×10%）贷：应收股利10借：可供出售金融资产——公允价值变动

60

贷：其他综合收益60借：长期股权投资——成本2150（1450＋700）贷：银行存款1450

可供出售金融资产——成本600——公允价值变动60

投资收益40甲公司会计处理借：其他综合收益60

贷：投资收益60应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和——作为改按成本法核算的初始投资成本在投资企业个别财务报表中①购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益——应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理②购买日之前持有的股权投资按照《CAS2——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动——应当在改按成本法核算时转入当期损益①30%→60%②5%→60%2．因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的

投资成本的确定其他综合收益的处理●在编制合并财务报表时，应当按照《CAS33——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。（二）处置部分投资1、因处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或实施共同控制的

60%30%30%5%2、因处置部分投资，处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的

3．因处置部分投资，丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的

60%5%

1、因处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或实施共同控制的

——应将成本法转为权益法②属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额——一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益其次，比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额①属于投资作价体现的商誉部分

——不调整长期股权投资的账面价值投资企业在个别财务报表中的处理借：长期股权投资——成本贷：盈余公积利润分配——未分配利润首先，应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

计入当期损益对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中按照持股比例计算应享有份额——一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时

调整留存收益（1）对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已宣告发放的现金股利）中应享有的份额（2）对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额对于被投资单位在此期间其他综合收益变动中应享有的份额——在调整长期股权投资的账面价值的同时，应当计入“其他综合收益”。除净损益、其他综合收益和利润分配外的所有者权益的其他变动中应享有的份额——在调整长期股权投资的账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。【例题】2014年1月1日，甲公司以3300万元取得B公司60％的股权，款项以银行存款支付，B公司2014年1月1日可辨认净资产公允价值总额为5000万元（假定其公允价值等于账面价值），甲公司对B公司具有控制权，并对该项投资采用成本法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公积。（1）2014年B公司实现净利润1800万元，未分派现金股利。因可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益200万元。（2）2015年B公司实现净利润1200万元，未分派现金股利。（3）2016年1月3日，甲公司出售B公司30％的股权，取得出售价款2600万元，款项已收入银行存款户，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。出售该部分股权后，甲公司不能再对B公司实施控制，但能够对B公司施加重大影响，因此甲公司将对B公司的股权投资由成本法改为权益法核算。根据上述资料，甲公司有关会计处理如下：（1）2014年1月1日借：长期股权投资3300

贷：银行存款3300（2）2016年1月3日①借：银行存款2600

贷：长期股权投资1650

投资收益950

②对剩余股权改按权益法核算：

借：长期股权投资——损益调整900（3000×30％）

——其他综合收益60（200×30％）贷：盈余公积90[（1800＋1200）×30％×10％]

利润分配——未分配利润810（3000×30％×90%）其他综合收益60

借：可供出售金融资产等——成本（当日的公允价值）贷：长期股权投资（账面价值）投资收益（差额）2．处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的（如60%→5%）

应当改按《CAS22——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。

3．投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的（如30%→5%）

处置后的剩余股权应当改按《CAS22——金融工具确认和计量》核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。

原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益——应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。因被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益——应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。【例题】甲公司持有A公司30％的有表决权股份,因能够对A公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。2016年3月，甲公司将该项投资中的50％对外出售，出售以后，无法再对A公司施加重大影响，甲公司将剩余股权投资划归为可供出售金融资产，剩余股权投资在当日的公允价值为2000万元。出售时，该项长期股权投资的账面价值为3200万元，其中成