第2章 增值税及其会计核算

第二章

增值税及其会计核算武汉晴川学院李勇2018年9月1日目录2.1增值税概述2.2增值税应纳税额的计算2.3增值税会计科目的设置2.4增值税销项税额的会计核算2.5增值税进项税额的会计核算2.6增值税出口退税的会计核算2.7增值税减免税款的会计核算2.8小规模纳税人的会计核算2.9增值税的征收管理与纳税申报1.理解增值税的概念、类型、纳税人、征税范围及税率；2.熟悉增值税的计税依据、纳税义务发生时间、纳税期

限、发票及征收管理；3.熟练掌握增值税的销项税额、进项税额及应纳税额的计算及其会计核算。本章学习目标第一节增值税概述2.1.1增值税的概念与类型2.1.2增值税的特点2.1.3增值税的征税范围2.1.4一般纳税人和小规模纳税人2.1.5税率与征收率2.1.1增值税的概念与类型（一）增值税的概念增值税是对在我国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物，加工、修理修配劳务，服务，无形资产或者不动产的销售额以及进口货物的金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。其中，服务包括交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务和生活服务。2.1.1增值税的概念与类型（二）增值税的类型1.生产型增值税2.收入型增值税3.消费型增值税对增值额征税实行普遍征税多环节征税价外税消费型增值税税款抵扣制两类纳税人2.1.2增值税的特点2.1.3增值税的征税范围（一）征税范围的一般规定(1)销售或者进口的货物。货物是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。(2)提供的应税劳务：销售加工、修理修配劳务。(3)发生的应税行为：销售服务、无形资产或者不动产。(4)视同销售货物与视同销售服务、无形资产或者不动产。2.1.3增值税的征税范围1.视同销售货物或视同销售服务、无形资产或者不动产:1)将货物交付其他单位或者个人代销。2)销售代销货物。3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外。4)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目。5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费。6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户。7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者。8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。9)向其他单位或个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。10)向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。11)财政部和国家税务总局规定的其他情形。2.1.3增值税的征税范围2.混合销售。如果一项销售行为既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。3.兼营行为。纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。2.1.4一般纳税人和小规模纳税人（一）一般纳税人增值税一般纳税人是指年应税销售超过小规模纳税人标准的企业和企业性单位（以下简称企业）。（二）小规模纳税人小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。（财税〔2018〕33号）文件的规定，自2018年5月1日起，增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下。2.1.5税率与征收率（一）基本税率增值税一般纳税人销售或者进口货物，提供应税劳务，发生应税行为，提供有形动产租赁服务，除按规定适用低税率的外，一律为16%的基本税率。（二）低税率：10%、6%（三）零税率

（四）征收率：5%、3%、2%【思考】增值税一般纳税人销售适用征收率的货物，能否开具增值税专用发票?第二节世纪增值税应纳税额的计算2.2.1增值税的计税方法2.2.2一般纳税人应纳税额的计算2.2.3小规模纳税人应纳税额的计算2.2.4进口环节增值税的计算2.2.1增值税的计税方法（一）一般计税方法应纳税额=当期销项税额-当期进项税额（二）简易计税方法当期应纳增值税额=当期销售额（不含增值税）×征收率（三）扣缴计税方法应扣缴税额＝购买方支付的价款÷(1＋税率)×税率2.2.2一般纳税人应纳税额的计算当期应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额

＝当期销售额×适用税率－当期进项税额（一）销项税额的计算销项税额=销售额×适用税率1.一般销售方式下销售额的确定销售额是指纳税人销售货物、提供应税劳务以及发生应税行为时向购买方（承受应税劳务和应税行为也视为购买方）收取的全部价款和价外费用，但不包括向购买方收取的销项税额。2.2.2一般纳税人应纳税额的计算但是，下列项目不包括在内:（1）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。（2）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；②收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；③所收款项全额上缴财政。（3）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。（4）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。2.2.2一般纳税人应纳税额的计算纳税人提供销售服务、无形资产或者不动产的价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的或者发生视同销售服务、无形资产或者不动产而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额:(1)按照纳税人最近时期销售服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。(2)按照其他纳税人最近时期销售服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。(3)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:组成计税价格=成本×(1+成本利润率)公式中的成本利润率由国家税务总局确定。2.2.2一般纳税人应纳税额的计算2.特殊销售方式下销售额的确定（1）采取折扣方式销售①商业折扣，又称折扣销售，是指销货方在销售货物或提供应税劳务和发生应税行为时，因购货方购货数量较大等原因而给予购货方的价格优惠。如价款和折扣额未在同一张发票上分别注明的，以价款为销售额，不得扣减折扣额。②现金折扣，又称销售折扣。是指销货方在销售货物或提供应税劳务或发生应税行为后，为了鼓励购货方及早偿还货款而协议许诺给予购货方的一种折扣优待，由于销售折扣发生在销货之后，是一种融资性质的理财费用，因此，销售折扣不得从销售额中减除。③销售折让。销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的折让。对销售折让可以折让后的货款作为销售额。④销售退回。销售货物、提供应税劳务或者发生应税行为因故退回的，已开票又不符合作废条件的，应申请开具红字增值税发票，扣减当期的销项税额（一般计税方法）或销售额（简易计税方法）。2.2.2一般纳税人应纳税额的计算（2）采取以旧换新方式销售以旧换新是指纳税人在销售自己的货物时，有偿收回旧货物的行为。采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。（3）采取还本销售方式销售。还本销售是指纳税人在销售货物后,到一定期限由销售方一次或分次退还给购货方全部或部分价款，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中减除还本支出。2.2.2一般纳税人应纳税额的计算（4）采取以物易物方式销售以物易物是一种较为特殊的购销活动，是指购销双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物（包括应税劳务和应税行为）相互结算，实现货物购销的一种方式。以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。（5）包装物押金的税务处理包装物是指纳税人包装本单位货物的各种物品。纳税人销售货物时另收取包装物押金,目的是促使购货方及早退回包装物以便周转使用。包装物的会计核算小结（按所包装的物品）租金、使用费（销售货物的同时收取）酒类产品（除啤酒黄酒）的押金并入当期销售额征收增值税逾期未收回包装物不再退还，并入当期销售额征收增值税一年以内且未逾期的，单独记账核算，不征增值税非酒类产品的押金+啤酒黄酒2.2.2一般纳税人应纳税额的计算3.差额计征方式下销售额的确定营改增后，为了有效避免重复征税的情况存在，因此引入了差额征税的办法，解决纳税人税收负担增加问题。以下项目属于按差额确定销售额：（1）金融商品转让的销售额。金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。（2）经纪代理服务的销售额。经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费，不得开具增值'税专用发票。2.2.2一般纳税人应纳税额的计算（3）融资租赁和融资性售后回租业务的销售额。提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额；提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额作为销售额。2.2.2一般纳税人应纳税额的计算（4）航空运输企业的销售额，不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。（5）一般纳税人提供客运场站服务，以其取得的全部价款和价外费用扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。（6）纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。2.2.2一般纳税人应纳税额的计算（7）纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。（8）房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。上述规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。2.2.2一般纳税人应纳税额的计算（二）进项税额的计算进项税额是指纳税人购进货物，加工、修理修配劳务，服务，无形资产或者不动产所支付或者负担的增值税税额。1.准予从销项税额中抵扣的进项税额1)从销售方取得的增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票，下同)上注明的增值税税额。2)从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税税额。3)购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价(包括纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税)和扣除率计算的进项税额。其计算公式为:进项税额=买价×扣除率2.2.2一般纳税人应纳税额的计算2017年4月28日，《财政部、国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税【2017】37号)规定:自2017年7月1日起，纳税人购进农产品，取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的，以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税税额为进项税额；从按照简易计税方法依照3%的征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人处取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和11%的扣除率计算进项税额；取得(开具)农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额；营业税改征增值税试点期间，纳税人购进用于生产销售或委托(受托)加工17%税率货物的农产品，维持原扣除力度不变。2018年4月4日，《财政部、税务总局关于调整增值税税率的通知》(财税【2018】32号)规定:自2018年5月1日起，纳税人购进农产品，原适用11%扣除率的，扣除率调整为10%；纳税人购进用于生产销售或委托加工16%税率货物的农产品，按照12%的扣除率计算进项税额。购进农产品，按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的除外。2.2.2一般纳税人应纳税额的计算纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围的纳税人购进农产品，按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》规定的方法核定的增值税进项税额农产品增值税进项税额核定方法如下：①试点纳税人以购进农产品为原料生产货物的，农产品增值税进项税额可按照投入产出法、成本法、参照法等进行核定；②试点纳税人购进农产品直接销售的，农产品增值税进项税额的确定应考虑损耗。4)从境外单位或者个人购进服务、无形资产、不动产，自税务机关或者扣缴义务人处取得的解缴税款的完税凭证(以下简称“税收缴款凭证”)上注明的增值税税额。2.2.2一般纳税人应纳税额的计算6）不动产进项税额分期抵扣办法2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，或者2016年5月1后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%在当期从销项税额中抵扣，第二年抵扣比例为40%，在取得当期作待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝(已抵扣进项税额+待抵扣进项税额）×不动产净值率不动产净值率＝(不动产净值÷不动产原值）×100%2.2.2一般纳税人应纳税额的计算7）收费公路通行费增值税抵扣规定增值税一般纳税人支付的通行费，暂凭取得的通行费发票（不含财政票据，下同）上注明的收费金额按照下列公式计算可抵扣的进项税额：高速公路通行费可抵扣进项税额=高速公路通行费发票上注明的金额÷(1+3%)×3%一级公路、二级公路、桥、闸通行费可抵扣进项税额=一级公路、二级公路、桥、闸通行费发票上注明的金额÷(1+5%)×5%2.2.2一般纳税人应纳税额的计算2、不得从销项税额中抵扣的进项税额1)纳税人购进货物，加工、修理修配劳务，服务，无形资产或者不动产，取得的增值税扣税凭证(即增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证)不符合法律、行政法规或者国家税务总局的有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。纳税人凭完税凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票；资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。2)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物，加工、修理修配劳务，服务，无形资产和不动产。其中，涉及的固定资产、无形资产、不动产仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)和不动产。3)非正常损失的购进货物以及相关的加工、修理修配劳务和交通运输服务。4)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)，加工、修理修配劳务和交通运输服务。5)非正常损失的不动产以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。6)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。7)购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。8)纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。9）财政部和国家税务总局规定的其他情形。2.2.2一般纳税人应纳税额的计算需要说明的是:1)纳税人的交际应酬消费属于个人消费。2)不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。3)纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。4)前文第5)项和第6)项中的货物是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通信、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。5)固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。6)非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。2.2.3小规模纳税人应纳税额的计算

2.2.3小规模纳税人应纳税额的计算此外，对于小规模纳税人中的个人(包括个体工商户和其他个人，但不适用于登记为一般纳税人的个体工商户)来说，在计算增值税应纳税额时还需要考虑增值税起征点。销售额未达到增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，按规定全额计算缴纳增值税。增值税起征点幅度如下:(1)按期纳税的，为月销售额5000~20000元(含本数)。(2)按次纳税的，为每次(日)销售额300~500元(含本数)。起征点的调整由财政部和国家税务总局规定。省、自治区、直辖市财政厅(局)和国家税务局应当在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部和国家税务总局备案。2.2.3小规模纳税人应纳税额的计算近年来，为扶持小微企业的发展，国家不断加大税收支持力度，国务院及财政、税务主管部门多次下发文件扩大税收优惠覆盖范围。2013年7月29日，财政部、国家税务总局联合下发《关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税的通知》(财税【2013】52号)，规定自2013年8月1日起，对增值税小规模纳税人中月销售额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收增值税。2014年10月9日，财政部、国家税务总局再次联合发布《关于进一步支持小微企业增值税和营业税政策的通知》(财税【2014】71号)，进一步加大对小微企业的税收支持力度，规定自2014年10月1日起至2015年12月31日，对月销售额2万元(含本数)至3万元的增值税小规模纳税人，免征增值税。2014年10月11日，国家税务总局下发了《关于小微企业免征增值税和营业税有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第57号)，该文件规定以1个季度为纳税期限的增值税小规模纳税人，季度销售额不超过9万元的，可按照财税【2013】52号文、财税【2014】71号文的规定免征增值税。财税【2014】71号文的出台，在效果上相当于将原来的增值税起征点由月销售额2万元(年销售额24万元)提高到3万元(年销售额36万元)，并将适用范围从个体工商户和其他个人扩展到小微企业。2.2.3小规模纳税人应纳税额的计算2015年8月27日，财政部、国家税务总局发布《关于继续执行小微企业增值税和营业税政策的通知》(财税【2015】96号)，将财税【2014】71号文规定的增值税政策继续执行至2017年12月31日。2017年10月20日，财政部、国家税务总局发布《关于延续小微企业增值税政策的通知》(财税【2017】76号)，将财税【2014】71号文规定的增值税政策继续执行至2020年12月31日。2.1.5小规模纳税人应纳税额的计算【例题】下列各项说法中，正确的有()。A.增值税起征点的适用范围仅限于个人，包括登记为一般纳税人的个体工商户B.纳税人的销售额超过起征点的，应就其销售额全额按规定计算缴纳增值税C.纳税人的销售额超过起征点的，应就其超过起征点的销售额部分按规定计算缴纳增值税D.对于按期纳税的纳税人，其销售服务、无形资产或者不动产的起征点为月销售额5000~20000元(含本数)【答案】BD【解析】增值税起征点的适用范围限于个人，但不适于登记为一般纳税人的个体工商户，选项A错误。纳税人销售货物、劳务以及销售服务、无形资产、不动产的销售额未达到国务院财政、税务主管部门规定的增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，按规定全额计算缴纳增值税，选项C错误。

增值税的会计科目设置2.3.1一般纳税人增值税的会计科目设置2.3.2小规模纳税人增值税的会计科目设置2.32.3.1一般纳税人增值税的会计科目设置根据现行规定，一般纳税人应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”、“增值税留抵税额”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”和“代扣代交增值税”等明细科目。1.“应交税费——应交增值税”科目“应交税费——应交增值税”科目的设置采用多栏的方式，在借方和贷方各设若干专栏加以反映。增值税一般纳税人应在“应交增值税”明细账内设置“进项税额”、“销项税额抵减”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”和“转出多交增值税”等专栏。(1)“进项税额”专栏，记录企业购进货物，加工、修理修配劳务，服务，无形资产或者不动产而支付的、准予从销项税额中抵扣的增值税税额。企业购进货物，加工、修理修配劳务，服务，无形资产或者不动产而支付的进项税额，用蓝字登记；退回所购货物应冲销的进项税额，用红字登记。2.3.1一般纳税人增值税的会计科目设置(2)“销项税额抵减”专栏，记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额。(3)“已交税金”专栏，记录一般纳税人已交纳的当月应交增值税税额。企业交纳当月应交的增值税，借记“应交税费——应交增值税(已交税金)”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目)，贷记“银行存款”科目。(4)“转出未交增值税”专栏，记录一般纳税人月度终了转出当月应交未交的增值税税额。月末，企业“应交税费——应交增值税”明细账出现贷方余额时，根据余额借记本科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目。(5)“减免税款”专栏，记录一般纳税人按现行增值税制度规定准予减免的增值税税额。企业按规定直接减免的增值税税额借记本科目，贷记“营业外收入”科目。除此之外，按税法有关规定，增值税一般纳税人初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费可在增值税应纳税额中全额抵减，按规定抵减的增值税应纳税额也通过该科目核算。2.3.1一般纳税人增值税的会计科目设置(6)“出口抵减内销产品应纳税额”专栏，反映出口企业销售货物后，向税务机关办理免、抵、退税申报，按规定计算的应免、抵税额，借记本科目，贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”科目。应免、抵税额的计算有两种方法:1)在取得国家税务机关《生产企业出口货物免、抵、退税审批通知单》后进行免、抵、退税的会计处理，即按批准数进行会计处理。按《生产企业出口货物免、抵、退税审批通知单》批准的抵免税额，借记本科目，贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”科目。2)出口企业进行退税申报时，按退税申报数进行会计处理。根据当期《生产企业出口货物免、抵、退税汇总申报表》的抵免税额借记本科目，贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”科目。(7)“销项税额”专栏，记录一般纳税人销售货物，加工、修理修配劳务，服务，无形资产或不动产应收取的增值税税额，以及从境外单位或个人购进服务、无形资产或不动产应扣缴的增值税税额。企业销售货物、劳务及销售服务、无形资产或者不动产而收取的销项税额，

以及从境外单位或个人购进服务、无形资产或不动产应扣缴的增值税税额用蓝字登记；退回销售货物应冲销的销项税额，用红字登记。2.3.1一般纳税人增值税的会计科目设置(8)“出口退税”专栏，记录一般纳税人出口产品按规定退回的增值税税额。出口货物退回的增值税税额，用蓝字登记；出口货物办理退税后发生退货或者退关而补缴已退的税款，用红字登记。出口企业当期按规定应退税额，借记“其他应收款——应收出口退税款”科目，贷记本科目。(9)“进项税额转出”专栏，记录一般纳税人购进货物，加工、修理修配劳务，服务，无形资产或不动产等发生非正常损失以及由于其他原因而不应从销项税额中抵扣，按规定转出的进项税额。此外，企业出口货物时按税法规定计算的不得免征和抵扣税额的部分，应在借记“主营业务成本”科目的同时，贷记本科目。(10)“转出多交增值税”专栏，

记录一般纳税人月度终了转出当月多交的增值税税额。月末，企业“应交税费——应交增值税”明细账目出现借方余额时，根据余额借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记本科目。由于目前会计制度对“应交税费——应交增值税”科目月末余额是全额转出还是就预交部分转出不明确，故企业在实际工作中有两种处理:一种是只就当月多交部分转入“应交税费——未交增值税”科目；另一种是将期末留抵税额和当月多交部分一并转入“应交税费——未交增值税”科目，从而造成“应交税费——未交增值税”期末借方余额含义不一样。但是，无论采取何种办法，在纳税申报时，上期留抵税额均不包括多交部分。2.3.1一般纳税人增值税的会计科目设置上述专栏的设置可用丁字账表示如下应交税费——应交增值税借方贷方(1)进项税额(2)销项税额抵减(3)已交税金(4)转出未交增值税(5)减免税款(6)出口抵减内销产品应纳税额(7)销项税额(8)出口退税(9)进项税额转出(10)转出多交增值税

2.3.1一般纳税人增值税的会计科目设置2.“应交税费——未交增值税”科目“未交增值税”明细科目核算一般纳税人月度终了从“应交增值税”或“预交增值税”明细科目转入当月应交未交、多交或预交的增值税税额，以及当月交纳以前期间未交的增值税税额。月末，企业应将当月发生的应交增值税税额自“应交税费——应交增值税”科目和“应交税费——预交增值税”科目转入“应交税费——未交增值税”明细科目。其会计分录为:借:应交税费——应交增值税(转出未交增值税)贷:应交税费——未交增值税借:应交税费——未交增值税贷:应交税费——预交增值税2.3.1一般纳税人增值税的会计科目设置月末，企业将本月多交的增值税税额自“应交税费——应交增值税”科目转入“应交税费——未交增值税”明细科目。其会计分录为:借:应交税费——未交增值税贷:应交税费——应交增值税(转出多交增值税)企业当月上缴上月应交未交的增值税时，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，本科目的借方余额反映的是企业期末留抵税额和当月预交等多交的增值税，贷方余额反映的是期末结转下期应交的增值税。2.3.1一般纳税人增值税的会计科目设置3.“应交税费——预交增值税”科目“预交增值税”明细科目核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，按现行增值税制度规定应预交的增值税税额。企业预交增值税时，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——预交增值税”科目。4.“应交税费——待抵扣进项税额”科目“待抵扣进项税额”明细科目核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税制度规定准予在以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。该明细科目主要包括:一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，按现行增值税制度规定准予在以后期间从销项税额中抵扣的进项税额；实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。2.3.1一般纳税人增值税的会计科目设置5.“应交税费——待认证进项税额”科目“待认证进项税额”明细科目核算一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。该明细科目主要包括:一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额；一般纳税人已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。6.“应交税费——待转销项税额”科目“待转销项税额”明细科目核算一般纳税人销售货物，加工、修理修配劳务，服务，无形资产或不动产，已确认相关收入(或利得)但尚未发生增值税纳税义务而需要在以后期间确认为销项税额的增值税税额。2.3.1一般纳税人增值税的会计科目设置7.“应交税费——增值税留抵税额”科目兼有销售服务、无形资产或者不动产的原增值税一般纳税人，截至纳入“营改增”试点之日前的增值税期末留抵税额按照现行增值税制度规定不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的，应在“应交税费”科目下增设“增值税留抵税额”明细科目。纳入“营改增”试点当月月初，原增值税一般纳税人应按不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额，借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。2.3.1一般纳税人增值税的会计科目设置8.“应交税费——简易计税”项目核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预交、缴纳等业务。9.“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目核算增值税纳税人转让金融商品发生的增值税税额。10.“应交税费——代扣代交增值税”科目核算纳税人购进在境内未设经营机构的境外单位或个人在境内的应税行为代扣代交的增值税。2.3.2小规模纳税人增值税的会计科目设置对于增值税小规模纳税人，其销售收入的核算与一般纳税人相同，也是不含增值税应税销售额，其应纳增值税税额通过“应交税费——应交增值税”科目核算。“营改增”后小规模纳税人增值税核算，在“应交税费”科目下，增加了两个二级明细科目，即“转让金融商品应交增值税”与“代扣代交增值税”。小规模纳税人“应交税费——应交增值税”科目的借方发生额反映已缴的增值税税额，贷方发生额反映应交增值税税额；期末借方余额反映多缴的增值税税额；期末贷方余额反映尚未缴纳的增值税税额。增值税销项税额的会计核算2.42.4.1一般销售方式下销项税额的会计核算企业销售货物，加工、修理修配劳务，服务，无形资产或不动产，应当按应收或已收的金额，借记“应收账款”“应收票据”“银行存款”等科目，按取得的收入金额，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”“固定资产清理”等科目，按现行增值税制度规定计算的销项税额(或采用简易计税方法计算的应纳增值税税额)，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额或简易计税)”科目(小规模纳税人应贷记“应交税费——应交增值税”科目)。发生销售退回的，应根据税务机关开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录。会计上收入或利得确认时点先于增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税(销项税额或简易计税)”科目。1.一般销售方式下销项税额的会计核算(1)直接收款方式下销项税额的会计核算。采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，其纳税义务发生时间均为收到销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票当天。企业应根据销售结算凭证和银行存款进账单，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等；按增值税专用发票上所列税额或按普通发票上所列货款除以(1+增值税税率)后再乘以增值税税率所计算的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目，按实际销售额贷记“主营业务收入”等科目。其会计分录为:借:银行存款(应收票据、应收账款)等贷:主营业务收入应交税费——应交增值税(销项税额)2.4.1一般销售方式下销项税额的会计核算2.4.1一般销售方式下销项税额的会计核算(2)托收承付、委托银行收款方式下销项税额的会计核算。采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，其纳税义务发生时间为发出货物并办妥托收手续的当天；若先开具发票，则为开具发票当天。企业应根据托收承付或委托收款结算凭证和发票，借记“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”等科目及“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。2.4.1一般销售方式下销项税额的会计核算(3)赊销和分期收款方式下销项税额的会计核算。采取赊销和分期收款方式销售货物，其纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；若先开具发票，则为开具发票的当天。一般情况下，纳税人在合同约定的收款日期开具增值税专用发票(或普通发票)，并计算增值税销项税额，借记“银行存款”或“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。在这种销售方式下，企业将商品交付购货方，通常表明与商品所有权有关的风险和报酬已经转移给购货方，在满足收入确认的其他条件时，应当根据应收款项的公允价值或现行售价一次确认收入。按照合同约定的收款日期分期收回货款，强调的是一个结算时点，与风险和报酬的转移没有关系，所以企业不应当按照合同约定的收款日期确认收入。在赊销和分期收款方式下，会计上的收入确认时点先于增值税纳税义务发生时点，应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待合同约定收款日期(即发生纳税义务)时再转入“应交税费——应交增值税(销项税额或简易计税)”科目。2.4.1一般销售方式下销项税额的会计核算需要注意的是，在某些情况下，企业销售商品会采取分期收款的方式，如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。将应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额计入“未实现融资收益”科目，并在合同或协议期间按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。其中，实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率，或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。2.4.1一般销售方式下销项税额的会计核算【知识链接】会计准则中关于分期收款销售商品的规定分期收款销售商品是指商品已交付，但货款分期收回的销售方式。这种销售方式可以分为不具有融资性质的分期收款销售商品和具有融资性质的分期收款销售商品两种类型。对于一般情况下的分期收款销售商品，即不具有融资性质的分期收款销售商品，企业将商品交付购货方，通常表明与商品所有权有关的风险和报酬已转移给购货方。在满足收入确认的条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入:合同各方已批准该合同并承诺将履行各自的义务；该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务(以下简称“转让商品”)相关的权利和义务；该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。企业应当根据应收款项的公允价值(或现行售价)一次性确认收入。需要注意的是，按照合同约定的收款日期分期收回货款，强调的是一个结算时点，与风险和报酬的转移没有关系，因此企业不应当按照合同约定的收款日期确认收入。2.4.1一般销售方式下销项税额的会计核算对于具有融资性质的分期收款销售商品，延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。将应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额计入“未实现融资收益”科目，并在合同或协议期间内按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。关于分期收款发出商品的收入确认时点和计量方法，我国2017年发布的《企业会计准则第14号——收入》(财会【2017】22号)规定:合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。2.4.1一般销售方式下销项税额的会计核算(4)预收货款方式下销项税额的会计核算。采取预收货款方式销售货物，其纳税义务发生时间为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；若先开具发票，则为开具发票的当天。企业收到预收货款时借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目，待货物发出时，借记“预收账款”科目，贷记“主营业务收入”及“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。2.4.2

视同销售方式下销项税额的会计核算2.视同销售方式下销项税额的会计核算企业发生现行增值税制度规定视同销售的行为，应当按照国家统一的会计制度进行相应的会计处理，并按照现行增值税制度规定计算的销项税额(或采用简易计税方法计算的应纳增值税税额)，借记“应付职工薪酬”“利润分配”等科目，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额或简易计税)”科目。(1)将货物交付他人代销和销售代销货物销项税额的会计核算。现行增值税法规定，委托其他纳税人代销货物，其纳税义务发生时间为收到代销单位的代销清单或者收到全部或部分货款的当天；未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；若先开具发票，则为开具发票的当天。委托代销有两种方式，即视同买断方式和收取手续费方式。1)采取视同买断方式代销商品，代销方可以自己制定销售价格，销售价格与买断价格之间的差额为代销方的利润。如果双方约定，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别。在符合商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入，受托方作为购进商品处理。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么委托方在交付商品时通常不确认收入，受托方也不作为购进商品处理，受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单；委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。委托方收到代销清单，按应收的款项，借记“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。2.4.2

视同销售方式下销项税额的会计核算2.4.2

视同销售方式下销项税额的会计核算2)采取收取手续费方式代销商品，代销方只能按代销协议确定的代销价格销售代销商品。企业发出代销商品时借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”科目；采用收取手续费方式委托其他单位代销的商品，也可以单独设置“委托代销商品”科目。企业收到代销单位的代销清单，并根据代销清单开具增值税专用发票，借记“银行存款”“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”及“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。委托单位支付的代销手续费，应在接到受托单位转来的普通发票后，借记“销售费用”科目，贷记“银行存款”“应收账款”科目。2.4.2

视同销售方式下销项税额的会计核算(2)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构(不在同一县、市)用于销售的销项税额的会计核算。设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构(不在同一县、市)用于销售，其纳税义务的发生时间为货物移送的当天。货物调出方在货物移送时要开具增值税专用发票并计算销项税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目，按确定的价格贷记“库存商品”科目，同时按确定的价税合计数借记“应收账款——调入方”科目；调入方按确定的货价借记“库存商品”科目，按增值税专用发票上注明的税额借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，同时按价税合计数贷记“应付账款——调出方”科目。2.4.2

视同销售方式下销项税额的会计核算(3)将自产或委托加工的货物用于集体福利及个人消费的销项税额的会计核算。纳税人将自产或者委托加工的货物用于集体福利及个人消费的，其纳税义务的发生时间为货物移送的当天。其销项税额的计算公式为:销项税额=计税价格×增值税税率在移送货物时，如果货物的所有权属未发生改变，按自产或委托加工货物的成本及其增值税销项税额之和，借记“应付职工薪酬”等科目，按自产或委托加工货物的成本贷记“库存商品”“原材料”科目，同时贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目；如果货物的所有权属发生改变，按自产或委托加工货物的公允价值及其增值税销项税额之和，借记“应付职工薪酬”等科目，按自产或委托加工货物的公允价值贷记“主营业务收入”科目，同时贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目，并借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。2.4.2

视同销售方式下销项税额的会计核算(4)将自产、委托加工或购进的货物作为投资的销项税额的会计核算。按现行增值税法规定，将应税货物作为投资提供给其他单位或者个体工商户，应视同销售货物计算销项税额，其纳税义务的发生时间为货物移送的当天。企业以产成品、库存商品作为投资，其账务处理为:借:长期股权投资(投出资产的公允价值加上应支付的相关税费)贷:主营业务收入/其他业务收入(投出资产的公允价值)应交税费——应交增值税(销项税额)(公允价值×税率)银行存款(支付的相关税费)借:主营业务成本/其他业务成本存货跌价准备贷:库存商品2.4.2

视同销售方式下销项税额的会计核算(5)将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送给其他单位或者个人的销项税额的会计核算。企业将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送给其他单位或者个人，要视同销售货物计算增值税销项税额，其纳税义务发生时间及开具增值税专用发票的时间为货物移送的当天。按所赠货物的成本与所赠货物不含税售价或组成计税价格乘以税率计算的应纳增值税之和借记“营业外支出”科目，按所赠货物的成本贷记“库存商品”“原材料”科目，按应纳增值税销项税额贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。2.4.2

视同销售方式下销项税额的会计核算(6)将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或投资者的销项税额的会计核算。将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或投资者，要视同销售货物计算增值税销项税额，其纳税义务发生时间及开具增值税专用发票的时间为货物移送的当天。按所分配货物的售价或组成计税价格、增值税销项税额之和借记“应付股利”科目，按分配货物的售价、组成计税价格贷记“主营业务收入”“其他业务收入”科目，按应纳增值税销项税额贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。2.4.2

视同销售方式下销项税额的会计核算【知识链接】会计准则与《企业所得税法》中关于销售商品收入确认条件的规定1.会计准则中关于销售商品收入确认条件的规定《企业会计准则第14号——收入》(财会【2017】22号)规定，企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入:(1)合同各方已批准该合同并承诺将履行各自的义务。(2)该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务。(3)该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款。(4)该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。(5)企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。取得相关商品控制权是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。2.4.2

视同销售方式下销项税额的会计核算2.企业所得税法中关于销售商品收入确认条件的规定《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函【2008】875号)规定，除《企业所得税法》及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现:(1)商品销售合同已经签订，企业已将与商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方。(2)企业对已售出的商品既没有保留与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制。(3)收入的金额能够可靠地计量。(4)已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。比较会计准则与《企业所得税法》关于收入确认的条件可以发现，会计和税法关于收入的确认条件是不同的，对于两者的差异部分，在计征企业所得税时应进行纳税调整。(1)混合销售行为的会计核算。如果一项销售行为既涉及服务又涉及货物，为混合销售。混合销售所涉及的服务和货物只是针对一项销售行为而言的，两者之间是紧密相连的从属关系。例如，供电器材厂销售供电设备并负责工程安装，则供电器材厂在这项行为中既销售了货物又销售了服务。现行税法规定，从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户以及以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税服务的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。其中，“以货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税服务”是指纳税人每年的货物销售额与应税服务营业额的合计数中，货物的销售额超过50%，兼营应税服务的营业额不到50%。混合销售行为属于按照销售货物缴纳增值税的，其销售额应是货物的销售额与服务的销售额之和；此外，该混合销售行为涉及的服务所用购进货物的进项税额，在计算该混合销售行为的增值税时，准予从销项税额中抵扣。2.4.3特殊销售方式下销项税额的会计核算2.4.3特殊销售方式下销项税额的会计核算《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)规定:纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率；一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。2.4.3特殊销售方式下销项税额的会计核算(2)兼营行为的会计核算。现行税法规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，按照以下方法适用税率或者征收率:1)兼有不同税率的销售货物，加工、修理修配劳务，服务，无形资产或者不动产，从高适用税率。2)兼有不同征收率的销售货物，加工、修理修配劳务，服务，无形资产或者不动产，从高适用征收率。3)兼有不同税率和征收率的销售货物，加工、修理修配劳务，服务，无形资产或者不动产，从高适用税率。2.4.3特殊销售方式下销项税额的会计核算在实务中，尤其需要注意兼营行为与混合销售行为的区别。兼营是指增值税纳税人同时从事多种应税销售行为，且从事的各项应税销售行为之间并无直接的联系和从属关系。例如，某试点一般纳税人既销售货物，又销售不动产，如果该纳税人能够分别核算上述两项应税行为的销售额，那么这两项应税销售行为应当分别适用不同的税率；如果未分别核算，则从高适用税率。2.4.3特殊销售方式下销项税额的会计核算(3)包装物销售、包装物押金的会计核算。1)包装物销售的销项税额的会计核算。包装物无论是随同产品销售还是单独销售，均应计算缴纳增值税借记“银行存款”“应收账款”科目贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”及“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。2.4.3特殊销售方式下销项税额的会计核算2)包装物押金的销项税额的会计核算。纳税人为销售货物而出租、出借包装物收取的押金，单独记账核算，时间在1年内又未过期的，不并入销售额征税；但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算增值税销项税额。“逾期”是指按合同约定实际逾期或以1年为期限，对收取1年以上的押金，无论是否退还均并入销售额征税。在将包装物押金并入销售额征税时，需要先将该押金换算为不含税价，再并入销售额计税。纳税人为销售货物出租出借包装物而收取的押金，无论包装物周转使用期限长短，超过1年(含1年)仍不退还的均并入销售额征税。应当注意的是，包装物押金不同于包装物租金，包装物租金在销货时作为价外费用并入销售额计算销项税额。2.4.3特殊销售方式下销项税额的会计核算从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。对销售啤酒、黄酒所收取的押金，按上述一般押金的规定处理。在收取包装物押金时，借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款”科目。逾期不再退还的包装物押金应借记“其他应付款”科目，贷记“其他业务收入”“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。2.4.3特殊销售方式下销项税额的会计核算(4)折扣销售方式销项税额的会计核算。折扣销售是指销货方在销售货物或应税劳务时，因购货方购货数量较大等原因而给予购货方的价格优惠。由于折扣是在实现销售的同时发生的，因此税法规定:如果销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果未在同一张发票上的“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额或者将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。此外，关于折扣销售的这项规定仅限于现金折扣。如果销货者将自产、委托加工和购进的货物用于实物折扣，则该实物款项不能从货物销售额中减除，而应按《增值税暂行条例实施细则》“视同销售货物”中的“赠送其他单位或个人”计算征收增值税。应当注意的是，折扣销售不同于销售折扣。销售折扣是指销货方在销售货物或应税劳务后，为了鼓励购货方及早偿还货款而协议许诺给予购货方的一种折扣优待。例如，10天内付款，货款折扣2%；20天内付款，货款折扣1%；30天内全价付款。销售折扣发生在销货之后，

是一种兼销售性质与融资性质为一体的行为，销售折扣实际上是一种融资性质的财务费用，因此销售折扣不得从销售额中扣除。2.4.3特殊销售方式下销项税额的会计核算(5)以旧换新方式销项税额的会计核算。以旧换新是指纳税人在销售自己的货物时，有偿收回旧货物的行为。采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。2.4.3特殊销售方式下销项税额的会计核算（6)还本销售方式销项税额的会计核算。还本销售是指纳税人在销售货物后，到一定期限由销售方一次或分次退还给购货方全部或部分价款。采用这种销售方式的目的主要在于促销或者筹资。通过利用还本销售对消费者的巨大吸引力，可以将大量的积压产品销售出去，以便回收资金转投优势产品，也可以扩大销售额、提高产品知名度和市场占有率；还本销售的筹资目的主要体现为这种销售方式实际上是以货物换取资金的使用价值，到期还本不付息的融资方法。采取还本销售方式销售货物，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中减除还本支出。实际发生的还本支出，根据还本销售方式的不同目的将其计入相应的期间费用科目，即以促销为目的的，相应的还本支出应计入“销售费用”科目；以筹资为目的的，相应的还本支出应计入“财务费用”科目。2.4.3特殊销售方式下销项税额的会计核算(7)以物易物方式销项税额的会计核算。以物易物是指购销双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。以物易物双方都应做购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。需要注意的是，在以物易物购销活动中，应分别开具合法的票据。如果收到的货物不能取得相应的增值税专用发票或其他合法扣税凭证，则不能抵扣进项税额。根据企业会计准则的规定，以物易物行为属于非货币性资产交换，应按非货币性资产交换准则进行会计处理。2.4.3特殊销售方式下销项税额的会计核算非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。这种交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量的货币性资产。其中，货币性资产是指持有的货币资金和将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。在非货币性资产交换的情况下，换入资产的成本有两种计量基础:一是按公允价值计量；二是按账面价值计量。无论是按公允价值计量，还是按账面价值计量，换出方所换出的资产属于增值税征税范围的，均应按照公允价值或者依照增值税相关规定确定的销售额作为计税依据计算销项税额；换入方所取得的资产，能够取得相应的增值税专用发票或其他合法扣税凭证的，应当按照规定计提进项税额。2.4.3特殊销售方式下销项税额的会计核算(8)以物抵债方式销项税额的会计核算。以物抵债是指企业以自己的存货抵偿债务的行为。企业以自己的产品或库存商品抵偿债务，应按其计税价格计算缴纳增值税，并根据存货价值与债务价值的不同差额情况，借记“营业外支出——债务重组损失”，或者贷记“营业外收入——债务重组收益”。其会计分录为:借:应付账款等(账面余额)营业外支出——债务重组损失贷:主营业务收入(不含税售价/公允价值)应交税费——应交增值税(销项税额)银行存款(支付的相关费用)应交税费(应交的其他相关税金)营业外收入——债务重组收益借:主营业务成本存货跌价准备贷:库存商品(账面余额)2.4.3特殊销售方式下销项税额的会计核算(9)销售自己使用过的固定资产(不动产除外)的销项税额的会计核算。

增值税一般纳税人销售自己使用过的属于税法规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，在2014年7月1日以前按简易计税方法依4%的征收率减半征收增值税，自2014年7月1日起调整为按简易计税方法依照3%的征收率减按2%征收增值税；销售自己使用过的属于税法规定可以抵扣且已抵扣进项税额的固定资产，以及虽然税法规定准予抵扣进项税额，但由于自身原因(如未取得增值税专用发票、增值税专用发票逾期未认证或逾期未申报抵扣等)未实际抵扣的固定资产，按照适用税率(16%或10%)征收增值税。其中，已使用过的固定资产是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。按现行会计准则规定，出售固定资产应通过“固定资产清理”账户核算，发生的净损益记入“资产处置损益”账户。2.4.3特殊销售方式下销项税额的会计核算(10)销售适用简易计税方法计税的特定货物的会计核算。根据现行税法规定，增值税一般纳税人销售适用简易计税方法计税的货物，按照不含税销售额和征收率计算其应纳税额，不得抵扣进项税额。按照简易计税方法计算出来的税额不属于增值税销项税额，不通过“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目核算，应贷记“应交税费——简易计税”科目。2.4.3特殊销售方式下销项税额的会计核算(11)“买一赠一”销售方式的会计核算。《增值税暂行条例实施细则》规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人要视同销售计算缴纳增值税。此处的无偿赠送往往是指在没有经济利益或其他利益可能流入的情况下，纳税人自愿、无偿地将其有权处分的合法财产赠送给合法受赠人的行为。很显然，“买一赠一”的促销行为并不属于无偿赠送，应属于附有条件、义务的有偿赠送，是以购买方购买商品为前提的，类似于成套、捆绑或降价销售。因此，纳税人采用“买一赠一”方式销售货物，对于随同销售所赠送的货物不需要视同销售计算缴纳增值税，只需要按其实际收到的不含税销售金额缴纳增值税。在进行账务处理时，将实际收到的销售金额按销售货物和随同销售赠送货物的公允价值的比例来分摊确认其销售收入，同时应将销售货物和随同销售赠送的货物品名、数量以及按各项商品公允价值的比例分摊确认的价格和金额在同一张发票上注明。需要注意的是，在目前的实际征管中，各地税务机关对“买一赠一”的具体规定都不一样，也有的地区将“买一赠一”视为视同销售。2.4.4销售劳务销项税额的会计核算纳税人销售劳务，其纳税义务发生时间为提供劳务同时收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。在进行账务处理时，纳税人按照确认的收入和按规定收取的增值税税额借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，按照按规定收取的增值税税额贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”