CPA会计总结资料

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2012

此活动笔记由热心学员提供，感谢他对此活动的支持！

第一章总论

第一节和第二节略

第三节会计基本假设和会计基础

一、会计基本假设

（一）会计主体

会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。

会计主体不同于法律主体一般来说，法律主体就是会计主体，但会计主体不一定是法律主体。

合并财务报表时确认集团作为会计主体但集团并不是法律主体

（二；持续经营

持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减

业务。

在持续经营假设下，企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。明确这一基本假设，就意味着会计主体

将按照既定用途使用资产，按照既定的合约条件清偿债务，会计人员就可以在此基础上选择会计政策和估计方法。

（三）会计分期

会计分期，是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为若干连续的、长短相同的期间。

在会计分期假设下，会计核算应划分会计期间，分期结算账目和编制财务报告。

会计期间分为年度和中期。年度和中期均按公历起讫日期确定。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。

（四）货币计量

货币计量，是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的财务状况、经营成果和现

金流量。

二、会计基础

企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。

第四节会计信息质量要求

一、可靠性

可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项

会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。

二、相关性

相关性要求企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务报告使用者对企业过去、现

在或者未来的情况作出评价或者预测。

三、可理解性

可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务报告使用者理解和使用。

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四、可比性

可比性要求企业提供的会计信息应当具有可比性。具体包括下列要求：

（一）同一-企业对于不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用•致的会计政策，不得随意变更。

（二）不同企业同一会计期间发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一

致、相互可比，即对于相同或者相似的交易或者事项，不同企业应当采用一致的会计政策，以使不同企业按照一致的

确认、计量和报告基础提供有关会计信息。

五、实质重于形式

实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律

形式为依据。如果企业仅仅以交易或者事项的法律形式为依据进行会计确认、计量和报告，那么就容易导致会计信息

失真，无法如实反映经济现实和实际情况。

六、重要性

重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。

七、谨慎性

诬慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认，计量和报告时应当保持应有的连慎，不应高估资产或者收益，低估负

债或者费用。

但是，谨慎性的应用并不允许企业设置秘密准备，如果企业故意低估夷产或者收益，或者故意高估负债或者费用，将

不符合会计信息的可靠性和相关性要求，损害会计信息质量，扭曲企业实际的财务状况和经营成果，从而对使用者的

决策产生误导，这是会计准则所不允许的。

八、及时性

及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或者延后。

一、资产的定义及其确认条件

（~）资产的定义

资产，是指企.业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。根据资产

的定义，资产具有以下几个方面的特征：

1.资产应为企业拥有或者控制的资源；

2.资产预期会给企业带来经济利益；

3.资产是由企业过去的交易或者事项形成的。

（二）资产的确认条件

将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，并同时满足以下两个条件：

1.与该资源有关的经济利益很可能流入企业；

2.该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

如何理解资产的账面余额、账面净值和账面价值？

资产的账面价值;资产账面余额-资产折旧或摊销-资产减值准备

二、负债的定义及其确认条件

（一）负债的定义

负债，是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。根据负债的定义，负债具有

以下几个方面的特征：

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1.负债是企业承担的现时义务：

2.负债的清偿预期会导致经济利益流出企业；

3.负债是由企业过去的交易或者事项形成的。

（二）负债的确认条件

将一项现时义务确认为负债，需要符合负债的定义，并同时满足以下两个条件：

1.与该义务有关的经济利益很可能流出企业；

2.未来流出的经济利益能够可靠地计量。

三、所有者权益的定义及其确认条件

（一）所有者权益的定义

所有者权益，是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益

是所有者对企业资产的剩余索取权。

（二）所有者权益的来源构成

所有者权益按其来源主要包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。

所有者投入的资本，是指所有者投入企业的资本部分，它既包括构成企业注册资本或者股本部分的金额，也包括投入

资本超过注册资本或者股本部分的金额,即资本溢价或者股本溢价。

直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本

或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。其中，利得是指由企业丰日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、

与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非口常活动所发生的、公导致所有者权益减少的、与向所

有者分配利润无关的经济利益的流出。

留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括计提的盈余公积和未分配利润。

（三）所有者权益的确认条件

由于所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，因此，所有者双益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资

产和负债的确认；所有者权益金额的确定也主要取决于资产和负债的计量。

四、收入的定义及其确认条件

（一）收入的定义

收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有名投入资本无关的经济利益的总流入。根据

收入的定义，收入具有以下几个方面的特征：

1.收入应当是企业在日常活动中形成的；

2.收入应当最终会导致所有者权益的增加；

3.收入应当会导致经济利益的流入，该流入不包括所有者投入的资本。

（二）收入的确认条件

收入在确认时除了应当符合收入定义外，还应当满足严格的确认条件.收入只有在经济利益很可能流入，从而导致企

业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认,因此，收入的确认至少应当符合以下

条件：一是与收入相关的经济利益很可•能流入企业；二是经济利益流入企业的结果会导致企业资产的增加或者负债的

减少；三是经济利益的流入额能够可靠地计量。

五、费用的定义及其确认条件

（一）费用的定义

费用，是指企业在日常活动中发牛.的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。根

据费用的定义，费用具有以下几个方面的特征：

1.费用应当是企业在日常活动中发生的；

2.费用会导致所有者权益的减少；

3.费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

（二）费用的确认条件

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费用的确认除了应当符合费用定义外.坏应当满足严格的条件,费川的确认至少应当符合以下条件：一是与费用相关

的经济利益应当很可能流出企业；二是经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加；三是经济利益的

流出额能够可靠计量。

六、利润的定义及其确认条件

（一）利洞的定义

利润，是指企业在一定会计期间的经营成果。反映的是企业的经营业绩情况，是业绩考核的重要指标。

（二）利润的来源构成

利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

第六节财务报告

一、财务报告的概念

财务报告，是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计

信息的文件。

二、财务报告的构成

财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。

财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表等报表及其附注。小企业编制的财

务报表可以不包括现金流量表。

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第二章金融资产

第一节金融资产的定义和分类

一、金融资产的概念

金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融

工具形成的资产等°

二、金融资产的分类

金融资产的分类与金融资产的计量密切相关，企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：。以公

允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；0持有至到期投资；0贷款和应收款项；。可供出售金融资产。

金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。

金融资产的重分类如下图所示：

A以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产AA

MnM

不

不

不

得

UH得V

得

重

U重N

0重

分

H分8

分

类

H类

类nH

HnH

VvV

持有至到期可供出售金贷款和应

投资重分类悬有条件的融资产收款项

注意只有可供出售金融资产和持有至到期投资在某些条件下可以转换，其他金融资产不能随意转换。

第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

一、以公允价值计置且其变动计入当期损益的金融资产概述

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且

其变动计入当期损益的金融资产。

（一）交易性金融资产

金融资产满足以下条件之一的，应当划分为交易性金融资产：

取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。

属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进

行管理。

属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没

有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。

（二）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

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该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致

的情况。

企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合或该金融资产和金融负债

组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

按公允价值计量

初始计量相关交易费用计入当期损益（投资收益）

已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取

交易性金融资的利息，应当确认为应收项目

产的会计处理资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期

后续计量

损益（公允价值变动损益）

处置时，售价与账面为值的差额计入投资收益

处置将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资

收益

（一）企业取得交易性金融资产

借：交易性金融资产一一成本（公允价值）

投资收益（发生的交易费用）

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

应收利息（实际支付的款项中含有的利息）

贷：银行存款等

（二）持有期间的股利或利息

借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利X投资持股比例）

应收利息（资产负债表日计算的应收利息）

贷：投资收益

（三）资产负债表日公允价值变动

公允价值上升

借：交易性金融资产一一公允价值变动

贷：公允价值变动损益

公允价值下降

借：公允价值变动损益

贷：交易性金融资产一一公允价值变动

（四）出售交易性金融资产

借:银行存款（价荻扣除J）

贷：交易性金融资产

投资收益（彳额:,也可能在侪方）

同时：

借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）

贷：投资收益

或：

借：投资收益

贷：公允价值变动损益

三、持有至到期投资的会计处理

对于初学会计的人来说，摊余成本是遇到的第一个坎，希望各位初学者尤其是非会计专业的人务必在此坚持一下

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练习巩固。

按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用

初始计量在“持有至到期投资一一利息调整”科目核算）

实际支付款项中包含的利息，应当确认为应收项目

持有至到期投后续计量采用实际利率法，按摊余成本计量

资的会计处理持有至到期投资

重分类口可供出售金融资产按公允价值计量，公允

重分类为可供出

价值与账面价值的差额计入资本公积

售金融资产

处置处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益

（一）持有至到期投资的初始计量

借：持有至到期投资一一成本（面值）

应收利息（实际支付的款项中包含的利息）

持有至到期投资一一利息调整（差额，也可能在贷方）

贷：银行存款等

（二）持有至到期投资的后续计量

借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）

持有至到期投资一一应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）

贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）

持右至到期投资一一利息调整（差额，也可能在借方）

金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：

。扣除已偿还的本金；

。加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

。扣除已发生的减值损失。

如何理解“加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额”，

见下图。

4_______摊销________♦

HFfu乂信ti'Jhx小------------------------------——J二仙石

万元元

摊余成本

撞销___________►

取得时成本==C=-1（11值万

万元元

摊余成本

本期计提的利息期初摊余成本X实际利率

本期期初摊余成本即为上期期末摊余成本

期末摊余成本期初摊余成本本期计提的利息本期收回的利息和本金本期计提的减值准备

（三）持有至到期投资转换

借：可供出售金融资产（重分类口公允价值）

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持有至到期投资减值准备

贷：持有至到期投资

资本公枳一一其他资本公积（差额，也可能在借方）

（四）出售持有至到期投资

借：银行存款等

持有至到期投资减值准备

贷：持有至到期投资

投资收益（差额，也可能在借方）

第四节贷款和应收款项

注册会计师考试主要考察工商类企业会计，对银行会计近几年都没有涉及，此处仅作一般了解。

一、贷款和应收款项概述

贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下，一般企

业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等，由于在活跃的市场上没有报价，回收金额固定或

可确定，从而可以划分为此类。

企业所持证券投资基金或类似基金，不应当划分为贷款和应收款项。

二、贷款和应收款项的会计处理

初始计量按公允价值和交易费用之和计量

贷款和应收款项

后续计量采用实际利率法，按摊余成本计量

的会计处理

处置处置时，售价与账面价值的差额计入当期损益

（一）贷款

.未发生减值

（）企业发放的贷款

借：贷款一一本金（本金）

贷：吸收存款等

贷款一一利息调整（差额，也可能在借方）

。资产负债表日

借：应收利息（按贷款的合同本金和合同利率计算确定）

贷款一一利息调整（差额，也可能在贷方）

贷：利息收入（按贷款的摊余成本和实际利率计算确定）

合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。

（）收回贷款时

借：吸收存款等

贷：贷款——本金

应收利息

利息收入（差额）

.发生减值

。资产负债表日，确定贷款发生减值

借：资产减值损失

贷：贷款损失准备

同时：

借：贷款一一已减值

贷：贷款（本金、利息调整）

（）资产负债表口确认利息收入

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借：贷款损失准备（按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）

贷：利息收入

同时，将按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记。

（）收回贷款

借：吸收存款等

贷款损失准备（相关贷款损失准备余额）

贷：贷款——已减值

资产减值损失（差额）

.对于确实无法收回的贷款

借：贷款损失准备

贷：贷款——已减值

.已确认并转销的贷款以后乂收回

借：贷款——已减值

贷：贷款损失准备

借：吸收存款等

贷：贷款一一已减值

资产减值损失（差额）

第五节可供出售金融资产

一、可供出售金融资产概述

可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为存有至到期投资、

贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活

跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供

出售金融资产。

限售股权的分类：

（一）企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资

单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制

或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。

（二）企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量

准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当

期损益的金融资产。

二、可供出售金融资产的会计处理

按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易

费用在“可供出存金融资产一一利息调整”科

债券投资目核算）

实际支付的款项中包含的利息，应当确认为应

初始计量

可供出售收项目

金融资产按公允价值和交易费用之和计量，实际支付的

的会计处股票投资款项中包含的已宣告尚未发放的现金股利应作

理为应收项目

资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权

后续计量

益（资本公积一一其他资本公积）

持有至到期投可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的

资重分类为可差额计入资本公积

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供出售金融资

产

处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益

处置将持有可供出售金融资产期间产生的“资本公积一一其他资

本公积”转入“投资收益”

（一）企业取得可供出售金融资产

股票投资

借：可供出售金融资产一一成本（公允价值与交易费用之和）

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

贷：银行存款等

债券投资

借：可供出售金融资产一一成本（面值）

应收利息（实际支付的款项中包含的利息）

可供出售金融资产一一利息调整（差额，也可能在贷方）

贷：银行存款等

（二）资产负债表日计算利息

借：应收利息、（分期付息债券按票面利率计算的利息）

可供出售金融资产一一应计利息（到期时一次还本付息债券:安票面利率计算的利息）

贷：投资收益（可供出售债券的排余成本和实际利率计算确定的利息收入）

可供出售金融资产一一利息调整（差额，也可能在借方）

（三）资产负债表日公允价值变动

公允价值上升

借：可供出售金融资产一一公允价值变动

贷：资本公积一一其他资本公积

公允价值下降

借：资本公积一一其他资本公积

贷：可供出售金融资产一一公允价值变动

（四）持有期间被投资单位宣告发放现金股利

借：应收股利

贷：投资收益

（五）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产

借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）

贷：持有至到期投资

资本公积一一其他资本公积（差额，也可能在借方）

（六）出售可供出售金融资产

借：银行存款等

贷：可供出售金融资产

投资收益（差额，也可能在借方）

同时：

借：资本公积一一其他资本公积（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方i

贷：投资收益

为了保证''投资收益”的数字正确，出售可供出售金融资产时.，要将可供出售金融资产持有期间形成的“资本公积

——其他资本公积”转入“投资收益”。

下图是关于四种金融资产初级计量和后续计量的处理比较，请注意区分：

金融资产初始计量及后续计量

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类别初始计量后续计量

以公允价值计量且其变动i-入公允价值交易费用计入当期公允价值公允价值变动计

当期损益的金融资产损益（借：投资收益）入当期损益

持有至到期投资

摊余成本

贷款和应收款项

公允价值，交易费用计入初始公允价值公允价值变动计

入账金额，构成成本组成部分入所有者权益（公允价值下

可供出售金融资产

降幅度较大或非暂时性下跌

时计入资产减值损失）

第六节金融资产减值

一、金融资产减值损失的确认

企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检

查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

二、金融资产减值损失的计置

项目计提减值准备减值准备转回

发生减值时，应当将该金

融资产的账面价值减记

如有客观证据表明该金融资产价

持有至到期投资、至预计未来现金流量现

值己恢复，原确认的减值损失应

贷款和应收款项值，减记的金额确认为资

当予以转回，计入当期损益

产减值损失，计入当期损

,益

可供出售债务工具投资发生的减

发生减值时，应当将该金值损失，在随后的会计期间公允

融资产的账面价值减记价值已上升且客观上与原减值损

金融资

至公允价值，原直接计入失确认后发生的事项有关的，原

产减值

可供出售金融资产所有者权益的因公允价确认的减值损失应当予以转回，

损失的

值下降形成的累计损失，计入当期损益

计量

也应当予以转出，计入当可供出售权益工具投资发生的减

期损益值损失，不得通过损益转回，公

允价值上升计入资本公积

长期股权投资（不发生减值时，应当将该金

具有控制、共同控融资产的账面价值减记

制或重大影响，在至预计未来现金流量现

不得转回

活跃市场上没有报值，减记的金额确认为资

价，公允价值不能产减值损失，计入当期损

可靠计量的投资）益

（一-）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量

持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金

流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

借：资产减值损失

贷：持有至到期投资减值准备等

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对干存在大量性质类似日以摊余成本后续计量金融资产的企'h在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金

额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特

征的金融资产组合中进行减值测试。

对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，

且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当

期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

借：持有至到期投资减值准备等

贷：资产减值损失

外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率

折算为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损

失，计入当期损益。

（二）可供出售金融资产减值损失的计量

.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的

累计损失，应当予以转出，计入当期损益（资产减值损失）。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得

成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失之后的余额。会计处理如下：

借：资产减值损失

贷：资本公积一一其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额）

可供出售金融资产一一公允价值变动

.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的

事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。会计处理如下：

借：可供出售金融资产一公允价值变动

贷：资产减值损失

可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。

借：可供出售金融资产一一公允价值变动

贷：资本公积一一其他资本公积

请注意区分权益工具和债务工具的可供出售金融资产的减值处理方法。

另外，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂狗并须通过交付该

权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

第七节金融资产转移

一、金融资产转移概述

金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。

二、金融资产转移的确认和计量

（一）金融资产整体转移和部分转移的区分

企业应当将金融资产转移区分为金融资产整体转移和部分转移，并分别按照会计准则有关规定处理。

（二）符合终止确认条件的情形

1.符合终止确认条件的判断

企业已将金融资产所有权上几乎所有风验和报酬转移给了转入方，应当终止确认相关金融资产。

以下情形表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方：

（1）企业以不附追索权方式出售金融资产；（2）附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值；

（3）附重大价外看跌期权（或重大价外看涨期权）的金融资产出售。企业将金融资产出售，同时与购买方之间签订看

跌（或看涨）期权合约，但从合约条款判断，由于该期权为重大价外期权，致使到期时或到期前行权的可能性极小，

此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险利报酬，因此，应当终止确认该金融资产。

2.符合终止确认条件时的计量

金融资产整体转移的损益=因转移收到的对价+原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（如为累计损失,应为

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减项）-所转移金融密产的账面价值

金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分

（在此种情况下，所保留的部分资产应当视同未终止确认金融资产的一部分）之间，按照各自的相对公允价值进行分

摊。

（四）继续涉入的情形（做一般了解即可）

1.继续涉入的判断

企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理：

（1）放弃了对该金融资产控制的，应兰终止确认该金融资产；

（2）未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关金

融负债。

2.继续涉入的计量

企业通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两

者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值（提供担保而收取的

费用）之和确认继续涉入形成的负债。

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第三章存货

第一节存货的确认和初始计量

一、存货的概念与确认条件

（一）存货的概念

存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在土产过程中的在产品、在七产过程或提供劳务过程

中耗用的材料和物料等。

（1）为建造固定资产等而储备的各种材料，虽然同属于材料，但是由于用于建造固定资产等各项工程，不符合存货的

定义，因此不能作为企业存货；

（2）企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视同企业

的产成品；

（3）房地产开发企业购入的土地用「建造商品房属于企业的存货。

（二）存货的确认条件

存货在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能予以确认：（D与该存货有关的经济利益很可能流入企业；（2）

该存货的成本能够可靠地计量。

二、存货的初始计■

存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成木、加工成本和其他成本。存货成本的构成如下表所示。

购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货

采购成本

采购成本的费用

存货

加工成本直接人工以及按照一定方法分配的制造费用

成本

是指除采购成木、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生

其他成本

的其他支出

（一）外购存货的成本

存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

存货的购买价款是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税进项税额。

存货的相关税费是指企业购买存货发生的进II关税以及不能抵扣的增生税进项税额等应计入存货采购成本的税费。

其他可归属于存货采购成本的费用是指采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购的费用，如在存货采购过程中

发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。

不能计入存货成本）

（二）加工取得存货的成本

存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

（三）其也方式取得存货的成本

企业取得存货的其他方式主要包括接受投资者投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等。

1.投资者投入存货的成本

投资者投入存货的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同

或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。

2.通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货的成本

企业通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货，其成本应当分别按照《企业会计准则第7号一

-非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号一一债务重组》、《企业会计准则第20号一一企业合并》等的规定确定。

但是，该项存货的后续计量和披露应当执行存货准则的规定。

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3.盘都存货的成本

盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后冲

减当期管理费用。

（四）通过提供劳务取得的存货

企业通过提供劳务取得存货的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费

用，计入存货成本。

在确定存货成本过程中，应当注意，下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。

（2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用）。

（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

（4）企业采购用于广告营销活动的特定商品（销售费用）。

第二节发出存货的计量

对于注册会计师考试而言，存货的计量方法只要知道各方法的概念和基本原理即可，在计算上用不着过于深究。

一、发出存货成本的计・方法

企业可采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。

发出存货不能采用后进先出法计量。

（一）先进先出法

是指以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。

（二）移动加权平均法

是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量加上原有库存存货的数量，据以计算加权平均单

位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本依据的一种方法。计算公式如下：

原有库存存货本次进货

存货的实际成本♦的实际成本

单位二--------------------------------------

成本原有库存存货数量+本次进货数量

本次发出存货的成本=本次发出存货的数量X本次发货前存货的单位成本

本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量X本月月末存货单位成本

（三）月末一次加权平均法

是指以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权

平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。计算公式如下：

月初库存存货——本月某批进货.本月某批，

存货的实际成本的实际单位成本进货的数量

单位二-----------------------------------------------------

成本月初库存存货数量+本月各批进货数量之和

本月发出存货的成本=本月发出存货的数量X存货单位成本

本月月末库存存货成本二月末库存存货的数量X存货单位成本

或

本月月末库存存货成本二月初库存存货的实际成本+本月购入存货的实际成本-本月发出存货的实际成本。

（四）个别计价法

采用这一方法是假设存货具体项目的实物流转与成本流转相一致，按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所

属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货成本的方法。在这

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种方法下，是把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。

对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存

货的成本。

二、存货成本的结转

企业销售存货，应当将已售存货的成本结转为当期损益，计入营业成本。这就是说，企业在确认存货销售收入的

当期，应当将已经销售存货的成本结转为当期营业成本。

对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转己计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，

实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。企业按存货类别计提存货跌价准备的，

也应按比例结转相应的存货跌价准备.

企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用；金额较小的，可在领用时一次计入

成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。

应注意包装物成本的会计处理：（I）生产领用的包装物，应将其成本计入制造费用；（2）随同商品出售但不单独

计价的包装物和出借的包装物，应将其成本计入当期销售费用；（3）随同商品出售单独计价的包装物和出租的包装物，

应将其成本计入其他业务成本。

第三节期末存货的计量

存货的可变现净值应该作为一个重点掌握。

一、存货期末计量原则

资产负债表FI,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，

计入当期损益。

二、存货的可变现净值

存货的可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相

关税费后的金额。

（一）可变现净值的基本特征

1.确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动

2.可变现净值为存货的预计未来净现金流量，而不是简单的等于存货的售价或合同价

3.不同存货可变现净值的构成不同

（1）产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，该存货的

估计售价减去估计的俏售费用和相关税费后的金额。

（2）需要经过加工的材料存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该存货所生产的产成品的估计售价减去至

完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额。

（二）确定存货的可变现净值应考虑的因素

企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的

影响等因素。

存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产成品或商品的市场销售价格、

与企业产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的芍关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资

料等。

三、存货期末计■的具体方法

（一）存货估计售价的确定

1.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。

（处理原则就是损失最小化）

如果企业与购买方签订了销售合同（或劳务合同，下同）并且销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量，在这

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种情况下.在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应以销售合同价格作为其可变现净值的计量基础C

即如果企.业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应以合同价格作为计量基础；如果

企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的材料，其可变现净值也应以合同价格

作为计量基础。

(二)材料存货的期末计量

对于为生产而持有的材料等如原材料、在产品、委托加工材料等:如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于

成本，则该材料应按照成本计量。其中，“可变现净值预计高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。(不要拿原材

料的可变现净值和成本比较)

如果材料价格的下降等原因表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应按可变现净值计量，按其差额计提存货

跌价准备.

上述内容总结如下表所示:______________________________________________________________

原材料使用情况处矍方法"

若材料直接出售材料按成本与可变现净值孰低计量

材料可变现净值材料估计售价材料出售估计的销售费用和相

关税金

若材料用于生产产品产品没有发生减值：材料按成本计量

产品发生减值：材料按成本与可变现净值孰低计量

材料可变现净值产品估计售价至完工估计将要发生的成本产

品山售估计的销售转用和相关税金

(三)计提存货跌价准备的方法

1.存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提。

2.对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。

3.与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可

以合并计提存货跌价准备.

4.存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本。

(1)该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

(2)企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。

(3)企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。

(4)因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

(5)其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

5.存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零。

(1)已霉烂变质的存货。

(2)已过期且无转让价值的存货。

(3)生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。

(4)其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

需要注意的是，资产负债表日，同一项存货中一部分是有合同价格约定的，其他部分则不存在合同价格，在这种情况

下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进

行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备。

(四)存货跌价准备转回的处理

企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与己提数进行比较，

若应提数大于已提数，应予补提。企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益(资产减值损失)。

当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，

转回的金额计入当期损益(资产减值损失)。

(五)存货跌价准备的结转

对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转己计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，

实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转至主营业务成本或其他业务成本。企业按存货类别计提存货跌价准备的，

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也应按比例结转相应的存货跌价准备。

企业因非货币性资产交换、债务重组等转出的存货，应当分别按照《企业会计准则第号一一非货币性资产交换》和

《企业会计准则第号一一债务重组》规定进行会计处理。

四、存货盘亏或厨员的迹

存货发生的盘亏或毁损，应作为待处理财产损溢进行核算。按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的

原因,分别以下情况进行处理:（注意区分正常损失和7:常损失）

（一）属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔

偿，将净损失计入管理费用。

（一）属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损,应先扣除处置收入如残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人

赔偿，将净损失计入营业外支出。

因非止常原因导致的存货盘亏或毁损，按规定不能抵扣的增值税进项税额，应当予以转出。

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第四章长期股权投资

第一节长期股权投资的初始计量

一、长期股权投资初始计・原则

1.长期股权投资核算内容：（1）投资企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；（2）投资企

业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；（3）投资企业持有的能

够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；（4）投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或

重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。

【提示】】企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价、公允价值能够可靠计量的权益

性投资，应按《企业会计准则一一金融工具确认和计量》准则相关规定进行会计核算。

【提示2】对子公司、合营企业和联营企业的投资，无论是否有公允价值，均应按长期股权投资核算。

2.初始计量原则：长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入张。

二、企业合并形成的长期股权投资

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告土体的交易或事项。

有关企业合并的概念和分类参见教材第二十四章

企亚合并的类型分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性

的。

非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一

控制下企业合并以外其他的企业合并。

（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

L合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益

账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。合并方发生的审冲、法律服务、评估咨询等中介费用以及具他相

关管理费用，应当于发生时计入当期损益。

长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公

积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。

借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额）

贷：负债（承担债务账面价值）

资产（投出资产账面价值）

资本公积一一资本溢价或股本溢价（差额）

借：管理费用（审计、法律服务等相关费用）

贷：银行存款

2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权

投资的初始投资成本。按照发行权益性证券的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行权益性证券面

值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存

收益。

借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额）

贷：股本（发行股票的面值总额）

资本公积一一股本溢价（差额）

借：资本公积一一股本溢价（权益性证券发行费用）

贷：银行存款

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上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，对于被合并方账面所

有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：

(1)被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否i致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，

应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方

账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。

(2)被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终