两高司法解释重点条款修订对涉税刑事辩护的影响

两高司法解释重点条款修订对涉税刑事辩护的影响主讲人：李永波目录一、逃税罪重点条款修订及辩护策略二、虚开增值税专用发票罪重点条款修订及辩护策略三、骗取出口退税罪重点条款修订及辩护策略四、涉税犯罪的其他辩护策略与注意事项逃税罪重点条款修订及辩护策略(一)逃税罪“附条件不追究刑事责任”条款的修订1、过去;司法实践对“附条件不追究刑事责任”条款的理解存在争议刑法：第二百零一条第四效有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的不予追究刑事责任;但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。因第二百零一条第四款的表述不明确导致司法实践中对该条款的理解存在巨大争议。如:税务机关没有下达追缴通知，公安机关能否立案追诉?税务机关下达追缴通知，行为人补缴税款和滞纳金，但税务机关没有作出处罚决定，公安机关能否立追诉?公安机关立案后，税务机关才下达追嫩通知和处罚决定，行为人全部缴纳，公安机关能否继续侦查，法院能否判决构成逃税罪?公安机关立策后，税务机关才下达追缴通知和处罚决定，行为人未能全部嫩纳，公安机关能否继续侦查，法院能否判决构成逃税罪?公安机关立策后，税务机关才下达追嫩通知，但未下达处罚决定，行为人嫩纳税款和滞纳金，公安机关能否继续侦查，法院能否判决构成逃税罪?(一)逃税罪“附条件不追究刑事责任”条款的修订1、过去:司法实践对“附条件不追究刑事责任”条款的理解存在争议三徐江苏省徐州市云龙区人民检察院诉被告单位徐州大奔物资贸易有限公司、被告人王成逃税罪一审刑事判决书：实践中，也出现该条款被架空的情况。如在徐州大奔公司、王成逃税罪一案(2020)苏0303刑初153号中:辩护人提出:公安机关对在税务机关没有对徐州大奔公司下达追缴通知的前提下即立案侦查，王成的逃税行为尚在税务机关行政处理阶段，程序违法。法院认为:①刑事诉讼法律规范并未规定涉税类刑事案件须以税务机关的行政行为为立案侦查的前置要件，公安机关对自行发现的犯罪线索进行调查属于依法行使侦查权。②徐州大奔公司及王成在收到税务事项通知书后未在限期内补缴应纳税款和滞纳金，所提出的行政复议申请也依法不予受理，直至在本院审理过程中才履行补缴税款的义务，不符合法定不予追究刑事责任的情形。法院仍判决徐州大奔公司及王成构成逃税罪。(一)逃税罪“附条件不追究刑事责任”条款的修订2、现在:两高司法解释明确“附条件不追究刑事责任”条款即“行政前置”条款两高司法解释法释(2024)4号：第三条纳税人有刑法第二百零一条第一款规定的逃避缴纳税款行为，在公安机关立案前，经税务机关依法下达追缴知后，在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的政处罚决定的，不子追究刑事责任。但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处号的除外。纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。对涉嫌逃税的刑事案件，应当先由税务机关下达追缴通知。税务机关未下达追缴通知的，公安机关应撤销案件、检察机关应作出不起诉决定、法院应作出无罪判决。(二)逃税罪的刑事辩护策略某环境工程有限公司、李某某逃税案基本案情2003年至2007年间，湖北某某环境工程有限公司取得收入总额732万元，应缴纳税款80万元，已缴纳税款35万元，逃避缴纳税款共计45万元。2006年4月，某市地方税务局稽查局接实名举报开始调查本案，后在未通知公司补税、未予行政处罚的情况下，作出涉税案件移送书，直接移送某区公安局立案侦查。在法院审理期间，遇2009年2月28日《刑法修正案(七)》施行。2009年9月19日，原审法院作出判决。法院认为，湖北某某环境工程有限公司及其法定代表人李某明均构成逃税罪。湖北某某环境工程有限公司及李某明逐级申诉至最高人民法院，最高人民法院以法律适用错误为由，指令湖北省高级人民法院对本案进行再审。(二)逃税罪的刑事辩护策略1、未经行政前置程序不构罪某环境工程有限公司，李某某逃税案再审判决湖北省高级人民法院再审认为本案未经行政程序处理而直接追究湖北某某环境工程有限公司及李某明个人的刑事责任，不符合《刑法修正案(七)》的相关规定。对湖北某某环境工程有限公司、李某明应当适用根据《刑法修正案(七)》修正后的《刑法》第二百零一条第四款的规定，不予追究刑事责任。据此，湖北省高级人民法院再审判决撤销原裁判，宜告湖北某某环境工程有限公司、李某明无罪。(二)逃税罪的刑事辩护策略2、行政前置程序不合法不构罪(二)逃税罪的刑事辩护策略01税务机关下达的税务处理决定存在认定事实错误、适用法律错误、程序违法等问题的，可以依法向上一级税务机关提起行政复议，对复议结果不服的，可以依法向法院提起行政诉讼。此时，行为人是否存在偷逃税款的行为尚不确定，偷逃税款的具体数额尚不确定，税务处理决定存在被撤销的可能性，在法律救济程序中不能追究行为人逃税罪的刑事责任。02在钟华逃税案(2019)粤02刑终110号中，法院认为，复议、诉讼期间不能认为行为人存在逃税行为。原审被告人在土地、房屋销售、房屋出租等经营中，未及时主动申报纳税，属交税款的行为。但经税务机关依法下达行政决定书及追缴通知后，其依法提山行政复议、提起行政诉讼期间，不能认为其有避税、逃税的行为，且在此期间内，被告人补缴了应纳税款，缴纳了滞纳金，股行了纳税义务、根据《刑法》第二百零一条第四款规定有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款,缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。二审法院维持无罪判决。3、在法律救济程序中不构罪虚开增值税专用发票罪重点条款修订及辩护策略（一）虚开增值税专用发票罪“出罪”条款的修订两高司法解释法释(2024)4号第十条第二款为虚增业绩、融资、贷教等不以骗抵税救为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。过去，虽然最高法在法研(2015)58号复函、“张某强虚开无罪案”中明确，“主观上不具有骗取税款的目的，客观上未造成国家税软损失，不构成虚开增值专用发票罪”。但因复函系其他规范性文件、效力层级较低，司法案例也不是裁判依据，敌虚开犯罪是否需要考虑主观目的和税款损失结果依赖于法官自由裁量，导致实践中出现大量同案不同判的现象。现在，两高司法解释第十条第二款以司法解释的形式明确“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的,不以虚开论处”，为司法实践提供了法律适用依据的同时，也为涉案主体提供了辩护空间。(二)虚开增值税专用发票罪的刑事辩护策略1、无罪辩护仍是核心辩护策略(1)不具有骗抵税款的目的不构罪即便当事人的行为符合两高司法解释规定的“五类”虚开行为，也可从主观目的入手，实现出罪。1.为了将旧账转为新账、应对上级集团单位的年度审计，不构罪王贵团虚开增值税专用发票案(2021)刑再7号2.为了与收货单位结算运费，不构罪王超虚开用于抵扣税款无罪案(2021)鲁刑再4号、崔志祥虚开用于抵扣税款无罪案(2017)鲁02刑再2号3.为了提高购进设备价值，显示公司经济实力，不构罪松苑公司、陈松粕、施维昌无罪案(2001)闽刑终字第391号4.为了扩大销售收入、夸大公司销售业绩贷款，不构罪王某华虚开无罪案(2015)永中法刑二终字第166号、卢某虚开无罪案(2014)淄刑二终字第39号(二)虚开增值税专用发票罪的刑事辩护策略1、无罪辩护仍是核心辩护策略(2)未造成税款被骗损失不构罪“税款”应当指增值税税款①从文义解释来看:使用“骗抵”、“因抵扣造成税款被骗损失”的表述，表明虚开犯罪主要针对“骗取抵扣税款”的行为，纵观现行十八个税种的征管制度，“抵扣”有稳定、明确的含义，专指增值税采取的“进项税额抵扣”这一税收征管方式，此种征管方式需要通过增值税专用发票所记载的税额来实现，除此之外，其他税种不具有抵扣的特点。②从历史解释来看:1994年我国正式将增值税政策上升为行政法规，并首次引入发票制度，对增值税实行凭票抵扣。在当时的背景下，税收监管手段较为薄弱，实务中出现了一些不法分子采用伪造、变造、虚开等手段骗取国家增值税税款等违法活动，1995年全国人大常委会通过《决定》开始对开发票骗取增值税税款行为进行打击，而后1997年《刑法》吸收规定在现行刑法二百零五条，因此在虚开犯罪的伊始，立法旨在保护增值税税收利益。③从罪贵刑相适应的原则来看;虚开犯罪系重罪，表明其具有严重的社会危害性，结合“骗抵税款”的用语来分析,其危害性与诈骗罪相当，我国现行十八个税种，仅有增值税才具有被骗抵、被非法占有的可能性。(二)虚开增值税专用发票罪的刑事辩护策略1、无罪辩护仍是核心辩护策略(2)未造成税款被骗损失不构罪①“对开”“环开”。“对开”是指两个主体之间相互开票，“环开”是指多个主体之间相互开票，形成闭环。根据《增值税暂行条例》第一款，没有销售行为的，不具有纳税义务，对开、环开各个主体之间没有真实业务，仅相互开具发票，对其虚开发票产生的销项税额不具有纳税义务，对其虚受发票虚增的进项税额，如全部用于抵扣虚开发票产生的销项税额，未用于抵扣其他真实销售业务产生的销项税额，则不会造成增值税税款损失。②“挂靠代开”。根据财税[2016]36号文“单位以承包方式经营的，承包人以发包人名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人，否则以承包人为纳税人”之规定，挂靠代开的情况下被挂靠方是法定纳税人，当然应当承担开具发票义务，挂靠代开不会造成增值税税款损失。③“变名开票”。“变名开票”常见于石化行业，炼化企业为偷选消费税、隐藏生产行为，将化工发票开具给变票企业,变票企业将品名变更为成品油发票，再开回给炼化企业。变名开票大多形成对开、环开链条，同时发票品名变更前后税率相同，不会造成增值税税款损失。(二)虚开增值税专用发票罪的刑事辩护策略2、变更罪名也是有效辩护策略(1)虚开增值税专用发票罪变更为非法购买增值税专用发票罪两罪的相同点:均存在非法购买增值税专用发票罪的行为。因虚开通常是以支付“开票费”、“税点”的方式购买发票，该行为可以评价为非法购买增值税专用发票罪。两罪的不同点;对目的的考察不同。虚开犯罪需考察是否具备骗抵增值税的目的，而非法购买增值税专用发票罪并不考察目的。如为虚增业绩对开、环开案件，其行为当然属于虚开行为，也符合非法购买增值税专用发票罪的犯罪构成，但因主观上不具备骗抵增值税的目的，不能评价为虚开犯罪，可以评价为非法购买增值税专用发票罪。虚开增值税专用发票罪与非法购买增值税专用发票罪的界分虚开增值税专用发票罪:非法定的目的犯没有“骗抵税款”的主观目的不构成本罪非法购买增值税专用发票罪:行为犯一旦实施非法购买增值税专用发票的行为，即损害了国家增值税专用发票的管理制度，即可成立本罪(二)虚开增值税专用发票罪的刑事辩护策略2、变更罪名也是有效辩护策略(2)虚开增值税专用发票罪变更为逃税罪两罪的相同点:均造成国家税收利益的减损，其中虚开犯罪保护增值税法益，逃税罪不针对特定税种。两罪的不同点:损害法益的方式不同。虚开犯罪通过非法占有税款的方式实现，选税罪通过避纳税义务的方式实现。增值税属于价外税，纳税人与负税人分离，销售方收取的销项税额实际上是国家已经确认的、委托销售方代为收取、代为缴纳给国家的税款。销售方通过虚受发票虚增进项抵扣，实际上是把国家确认的税款据为己有，属于非法占有的诈骗行为。其他税种均属于价内税，是纳税人从自身利润中抽取一部分缴纳给国家的，纳税人实施虚假申报或者不申报行为，属于逃避纳税义务的逃债行为。如石化变票案件，炼化企业虚开发票没有骗抵增值税，而是隐瞒生产行为逃避消费税纳税义务，构成逃税罪。虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分虚开增值税专用发票罪:骗抵增值税税款，导致国家已确认的税款被骗取逃税罪：选避纳税义务，导致国家应收回的税收债权未收回(二)虚开增值税专用发票罪的刑事辩护策略2、变更罪名也是有效辩护策略行为人存在虚开行为，应当进一步考察主观目的和危害结果，考察行为人符合何种犯罪构成。行为考察目的、结果考察骗取出口退税罪重点条款修订及辩护策略(一)骗取出口退税罪删除“四自三不见”条款骗税司法解释法释（2002）30号第六条有进出口经营权的公司、企业，明知他人意欲骗取国家出口退税欲，仍违反国家有关进出口经营的规定，允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关，骗取国家出口退税款的，依照刑法第二百零四条第一款、第二百一十一条的规定定罪处罚。“四自三不见”，是指“客商”或中间人自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关，出口企业不见出口产品、不见供货货主、不见外商。“四自三不见”不等于“假报出口”，恰恰相反，很多“四自三不见”案例中确有真实货物出口,只是实际货主没有退税的需求，出口企业借用这部分出口单据申请退税。过去，“四自三不见”属于司法解释明文列举的骗取出口退税犯罪行为，虽然旧司法解释强调“四自三不见”需考察主观目的，但司法实践中很多司法机关理解存在一定偏差，将“四自三不见”等同于骗税，刑事风险高。现在;两高司法解释直接删除了“四自三不见”的条款，意味着“四自三不见”不必然属于骗取出口退税，防止打击犯罪扩大化，更加符合“罪贵刑相适应”的刑法基本原则，本罪核心还是考察行为人主观上有无骗税目的，客观上是否发生骗取出口退税的结果。(二)骗取出口退税罪的刑事辩护策略1、不具有骗税的主观目的不构罪基本案情广州德览公司为外贸企业，徐占伟任该公司法定代表人、实际负责人。2013年，徐占伟与林某坤、张某萌商议，同意林某坤、张某萌挂靠德览公司从事服装出口业务。业务模式为:德览公司负责提供加盖公章的空白采购合同和报关单给林某坤、张某萌:林某坤、张某萌自行负责组织货源，自行寻找外商，自行报关出口:

德览公司在收到林某坤、张某萌提供的出口合同、报关单证及发票等资料后，向国税部门申请退税:德览公司扣除手续费后，将剩余退税款转付给林某坤控制的账户。经查，德览公司已经实际退税人民币1025万元，所中请退税款扣除手续费后，余款均汇入林某坤指定的账户。2013年10月至2014年11月间，德览公司通过上述方式接收林某坤、张某萌提供的由内蒙古赤峰某服装加工有限公司等四家公司开具的增值税专用发票，共计申请退税款人民币1398万元。经查，所开具的发票系虚开。检察机关指控，德览公司及其负责人徐占伟，利用德览公司作为进出口公司可以申请退税的资质，为他人提供挂靠服务，属于“四自三不见”的违规出口行为，构成骗取出口退税罪。(二)骗取出口退税罪的刑事辩护策略1、不具有骗税的主观目的不构罪法院判决德览公司作为一家专门的进出口公司，实施“四自三不见”的行为，显属违法违规行为，依法应当接受处罚，但上述违法违规行为本身，不足以推断德览公司主观上明知他人有骗取出口退税的故意。截止法庭辩论终结前，挂靠人林某坤并没有归案，亦未提供证言;张某萌虽然曾提供了证言，但其证言与本案其他证据之间存在矛盾，明显不实，不足采信;涉及虚开发票、假报出口、支付外汇等环节的关键证人亦未归案，没有证据证实德览公司参与了这些环节或与上述环节的相关人员有过共谋。德览公司在出口的时候，确实进行了审核，通过国税系统验证了发票的真实性，通过海关系统查询了货物的出口情况，国税部门在退税之前也会对相关企业的出口能力进行函调。由于存在上述机制，且运转良好，故从来没有怀疑过林某1坤、张某2萌挂靠业务的真实性，德览公司的上述辩解具有一定的合理性。最终法院认为:本案并无证据证实被告单位德览公司主观上明知挂靠人具有骗取出口退税的故意，不能排除被告单位德览公司确系被挂靠人蒙蔽的合理怀疑，判决无罪。(二)骗取出口退税罪的刑事辩护策略1、不具有骗税的主观目的不构罪司法实践多推定外贸企业“明知”,须有证据证明不具有主观故意《刑事审判参考》(2004年第2辑，总第37辑)，外贸企业对于“四自三不见”业务的违法性以及极易被他人用未实施骗取出口退税犯罪的风险性应当是十分清楚的。如果对方没有实施骗取出口退税行为，对于外贸公司、企业来说，就无所谓“明知”，一般可作为违规行为对待;如果对方意欲骗取出口退税，必然会在具体操作有关手续过程中弄虚作假，对此，外贸公司、企业在办理出口退税时，不可能一点也没有察觉。如果在察觉对方手续不全、单证座假的情况下，仍然通过“四自三不见”方式为对方办理退税，不管其出于何种动机，至少在主观上具有放任他人实施骗取出口退税行为的故意。(间接故意)因此，辩护人可以搜集外贸企业进行了合理