第10章 资产减值

第二篇资产第十章资产减值中级财务会计学习目的与要求通过本章的学习能使学生了解资产减值的理论，熟悉各项长期资产减值的测试方法及其会计处理，重点掌握资产组的认定及减值损失的确认与计量，达到对各项资产的期末计量进行灵活运用的目标。第一节资产减值概述第二节资产可收回金额的计量

第三节资产减值损失的计量第四节资产减值的会计处理一、资产减值的含义资产减值是指现时对资产经济利益的预期低于原确认时对其经济利益的预期。本章所指资产，除特别说明外，包括单项资产和资产组。一、资产减值的含义（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产（3）固定资产（4）生产性生物资产（5）无形资产（6）商誉（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等注意：本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产：二、资产减值处理的前提条件前提条件：存在减值迹象（一）外部迹象资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；企业所有者权益的账面价值远高于其市值二、资产减值处理的前提条件（二）内部迹象有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润远远低于原来的预算或者预计金额、资产发生的营业损失远远高于原来的预算或者预计金额、资产在建造或者收购时所需的现金支出远远高于最初的预算、资产在经营或者维护中所需的现金支出远远高于最初的预算。二、资产减值处理的前提条件说明：以下三种情况即使无减值迹象年末也必须进行减值测试：目录因企业合并形成的商誉使用寿命不确定的无形资产尚未达到可使用状态的无形资产第一节资产减值概述第二节资产可收回金额的计量

第三节资产减值损失的计量第四节资产减值的会计处理一、估计资产可收回金额的基本方法资产的可收回金额是指以下两者之间的较高者。公允价值减去处置费用后的净额；资产预计未来现金流量的现值。估计资产可收回金额时，原则上应当以单项资产为基础，如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。一、估计资产可收回金额的基本方法下列情况下，可以有例外或作特殊考虑：（1）资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。（2）没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。如企业持有待售的资产。（3）资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额。处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本。资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，应当按照下列顺序进行：优先采用，有时采用其他方法以销售协议价作为公允价值不存在销售协议但存在资产活跃市场时以买方出价作为公允价值不存在销售协议和资产活跃市场时以最佳信息的估计数作为公允价值三、资产预计未来现金流量的现值的估计资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。应当综合考虑以下因素：资产的预计未来现金流量；资产的使用寿命；折现率。与前面讲述的固定资产和无形资产等规定的使用寿命预计方法相同，不再赘述三、资产预计未来现金流量的现值的估计（一）资产未来现金流量的预计将资产未来现金流量的预计建立在经企业管理层批准的最近的财务预算或者预测数据之上最多涵盖5年如果包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础不应超过长期平均增长率在每次预计资产未来现金流量时，应当首先分析以前期间现金流量预计数与现金流量实际数出现差异的情况确保所依据假设与前期一致1.预计资产未来现金流量的基础三、资产预计未来现金流量的现值的估计2.预计资产未来现金流量的构成内容（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计的现金流出，包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出。（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。三、资产预计未来现金流量的现值的估计3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率一致。（4）内部转移价格应当予以调整。三、资产预计未来现金流量的现值的估计4.预计资产未来现金流量的方法传统法期望现金流量法AB根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。根据资产未来每期现金流量的期望值进行预计。每期现金流量的期望值按照在各种可能情况下的现金流量与其发生的概率进行加权计算。三、资产预计未来现金流量的现值的估计沿用［例10-4］，假定利用乙固定资产生产的产品受市场行情波动的影响较大，企业预计未来3年每年的现金流量情况见表9-1。预计未来3年每年的现金流量情况单位：万元产品行情好（30%的可能性）产品行情一般（36%的可能性）产品行情差（10%的可能性）第一年300200100第二年16010040第三年40200三、资产预计未来现金流量的现值的估计企业应当计算资产每年的预计未来现金流量如下:第1年的预计现金流量（期望现金流量）=300×30%+200×60%+100×10%＝220（万元）第2年的预计现金流量（期望现金流量）＝160×30%+100×60%+40×10%＝112（万元）第3年的预计现金流量（期望现金流量）＝40×30%+20×60%+0×10%＝24（万元）三、资产预计未来现金流量的现值的估计（二）折现率的预计计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据。该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。三、资产预计未来现金流量的现值的估计（三）资产未来现金流量现值的确定在预计资产的未来现金流量和折现率的基础上，企业将该资产的预计未来现金流量按照预计折现率在预计期限内予以折现后，即可确定该资产未来现金流量的现值。计算公式如下：资产未来现金流量的现值（PV）=∑（第t年预计资产现金净流量×复利现值系数）三、资产预计未来现金流量的现值的估计（四）外币未来现金流量及其现值的预计企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量的现值：具体内容详见教材P253第一节资产减值概述第二节资产可收回金额的计量

第三节资产减值损失的计量第四节资产减值的会计处理一、资产减值损失确认与计量的一般原则进行减值测试并计算了资产可收回金额后，如果资产的可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，将减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。二、资产组减值损失的确定（一）资产组的概念资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。（二）认定资产组应当考虑的因素最关键的因素：该资产组能否独立产生现金流入。应考虑的重要因素：企业对生产经营活动的管理或者监控方式，以及对资产使用或者处置的决策方式等。二、资产组减值损失的确定说明：资产组认定后不得随意变更资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如果由于企业重组、变更资产用途等原因导致资产组构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在财务报表附注中作相应说明。二、资产组减值损失的确定（三）资产组减值测试资产组减值测试的原理和单项资产是一致的如果资产组的可收回金额低于其账面价值，表明资产组发生了减值损失，应当予以确认。两者确定基础一致。1.资产组账面价值和可收回金额的确定基础二、资产组减值损失的确定为什么通常不应当包括已确认负债的账面价值资产组账面价值可直接归属部分可合理和一致分摊部分+资产组的可收回金额公允价值减去处置费用后的净额预计未来现金流量的现值取较高者二、资产组减值损失的确定2.资产组减值的计算（教材例10-8）减值损失金额应当按照以下顺序分摊：（1）分摊减值损失金额的顺序抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：1.该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定）；2.该资产预计未来现金流量的现值（如可确定）；3.零。二、资产组减值损失的确定（2）以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。（3）未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。二、资产组减值损失的确定（三）总部资产的减值测试（教材例10-9）总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值进行比较，据以判断其是否需要确认减值损失。二、资产组减值损失的确定企业对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况进行处理：（1）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法进行处理。二、资产组减值损失的确定（2）对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合。该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。二、资产组减值损失的确定对于各资产组应确认的减值损失，则需要按照资产组内各项资产的账面价值，将其分配到各项资产，并以此为依据分别对各项资产进行资产减值的账务处理。至于总部资产应确认的减值损失，也应按照总部资产所包含的各项资产的账面价值，将其分配到各项资产并进行资产减值的账务处理。四、商誉减值测试与处理ABC（一）商誉减值测试的基本要求（二）吸收合并形成的商誉减值测试（三）控股合并形成的商誉减值测试第一节资产减值概述第二节资产可收回金额的计量

第三节资产减值损失的计量第四节资产减值的会计处理一、资产减值会计处理步骤第二步计算确定资产预计未来现金流量的现值第四步将资产的账面价值与可收回金额进行比较，如果前者高于后者，意味着资产发生了减值损失，应计提减值准备第一步计算确定资产公允价值减去处置费用之后的净额第三步将以上两个金额进行比较，确定可收回金额二、资产减值损失的账务处理借：资产减值损失

贷：××资产减值准备注意：减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整,即按计提减值准备后的账面价值计提折旧或者摊销二、资产减值损失的账务处理【例题·单选题】甲公司20X2年12月购入一项固定资产，当日交付使用，原价为6300万元，预计使用年限为10年，预计净残值为300万元。采用直线法计提折旧。20X6年年末，甲公司对该项固定资产的减值测试表明，其可收回额为3300