第11章-税收制度和税收管理制度改革

教学目的：通过阐述国内外税制改革的理论及其实践，了解我国税制改革的现状和进一步改革的方向。重点难点：税制改革的主要理论；世界税制改革的实践和经验。第一节税收制度改革的主要理论第二节世界税制改革的实践第三节我国的税制改革第四节税收管理制度及其改革第十一章税收制度和税收管理制度改革的理论与实践第一节税收制度改革的主要理论（美）斯蒂格利茨曾经说过：“人生只有两件事情是注定不变的，那就是纳税与死亡。”而如今，威尼•瑟斯克说：“人生只有两件事是注定不变的，那就是死亡和税制改革”。或许是国内外经济环境变化太快，或许是现行税制出现的种种弊端，总之，近20余年来，世界各国都纷纷进行了税制改革，而且这种改革势头至今仍未停止。20世纪三大税制改革理论1.50～60年代的公平课税论(theoryofequitabletaxation)2.70年代的最适课税论(theoryofoptimaltaxation)3.90年代复兴的财政交换论(theoryoffiscalexchange)。一、公平课税论

（一）创始人：亨利·西蒙斯（二）理论基础：古典自由主义。奉行个人自由的基本价值观，然后才是公平。认为“政治干预经济生活应该最小化，政府应提供私人部门不能有效提供的服务，并通过再分配产生更大的公平。”因此，政府在设计和改革税制时，必须使税收制度既能按照公平原则筹措资金，又能限制政治程序对市场经济的干预。而实现这种双重目标的课税方法的关键——在于对税基的选择。（三）基本思想1.理论依据：收益原则和课税能力原则。2.主导思想：根据综合所得，实行宽税基。3.具体内容：①强调横向公平（忽视纵向公平），主张将纵向公平留给政治程序去解决；②把税收问题与政府支出政策分开研究讨论；③以税基的综合性和税收待遇的统一性作为指导原则；④按纳税能力征税。

所得（纳税能力）＝适当会计期内的消费＋应计净财富的变化所得税税基＝毛所得（综合所得）税率＝累进税率毛所得包括：工资和薪金、经营所得（如合伙经营所得、独资经营所得以及农业所得等）、资本所得、租金、特许权使用费、附加福利、耐用消费品的估算租金、转让所得、养老金所得以及赠与和遗产所得等。（四）优点：宽税基、低税率，易实现公平和效率目标。1.按宽税基征收所得税，容易在不同的所得类型之间、不同的部门之间和不同的活动之间实现税收中性。2.低税率，可使税收的超额负担或福利成本最小化。公平课税论易实现公平和效率目标，已被20世纪80年代很多工业化国家的税制改革实践所证实。（五）缺点

由于以综合所得为计算基础，涉及复杂的扣除、所得和费用的确认、期间选择及减免、多项收入的合并计算等问题。

1.综合所得无法适当计算，如：闲暇、政府服务等价值难以估算；

2.在“所得”中提出的“应计”概念具有假定性质，易造成税法复杂化，使税务成本加重，并助长避税和扭曲行为。

3.随着20世纪60～70年代的福利国家扩张，公共支出（特别是社会保障支出）的迅速增加，完全以纳税能力为标准征收个人所得税，所带来的各种矛盾和问题日益突出。二、最适课税论（一）产生根源：可追溯到（古典）约翰·斯图亚特·穆勒的“牺牲”学说。即税收公正要求每个纳税人都要承担同等的牺牲（效用损失）。最为著名的是（英）詹姆斯·米尔利斯和（加）威廉·维克里，20世纪70年代建立的“当代最适课税论”理论，获1996年的诺贝尔经济学奖。（二）理论依据：税制结构应造成的总牺牲即社会福利损失最小。要使社会福利最小，就须坚持边际效用相等原则。

（三）最适课税论含义

最适课税论：就是以资源配置的效率性和收入分配的公平性为准则，对构建经济合理的税制结构进行分析的学说。简单的说,就是研究如何以最经济合理的方法征收某些大宗税款的理论。从税制结构角度看，就是以怎样的方式、方法对应税行为和结果的合理征税。理想的最优课税理论，是假定政府在建立税收制度和制定税收政策时，对纳税人的信息（包括纳税能力、偏好结构等等）是无所不知的，而且政府具有无限的征管能力。但是，在现实生活中，政府对纳税人和课税对象等的了解并不完全，同时征管能力也有限（四）最适课税理论的基本命题研究政府如何以最经济合理的方式来筹集税款，实现效率与公平。最优税收：是依据税收中性原则设置和征收的，不产生税收额外负担或不造成任何经济扭曲，且符合公平原则的税收。次优税收：是指在满足政府一定收入规模的前提下，课税所导致的效率损失或超额负担最小的税收。（五）最适课税的基本目标内在优化目标：使征税对相对价格和经济主体的决策行为不发生或仅发生较小的影响。外在优化目标：通过税收手段弥补市场缺陷。（六）最适课税理论的主要内容1．直接税与间接税搭配理论——直接税与间接税应当是相互补充的——税制模式的选择取决于政府的政策目标2．最适商品课税理论——一般税与选择税的权衡——兰姆塞法则——反弹法则及修正3．最适所得课税理论——所得税的边际税率不能过高——最适所得税率应当呈倒“U”形

1．直接税与间接税搭配理论

（1）直接税与间接税应当是相互补充的而非相互替代的。商品税和所得税各有其优点而且都有其存在的必然性。所得税在实现公平收入方面的分配作用是商品税所不能替代的，而差别商品税在资源配置效率方面也是所得税所不能取代的。即：首先，承认商品税、所得税都有其存在的价值；其次，税制模式选择取决于政府的政策目标。

理由

①由于所得税不能对闲暇课税，故政府应利用商品税对闲暇商品课征高税，以抑制人们对闲暇的消费。

②由于经济活动存在着外部不经济性，故政府应通过征收差别商品税使各项经济活动的私人成本等于社会成本，以使社会资源得到更合理的配置。况且，所得税也会产生额外负担，因为税率过高,所得税会影响劳动力供给，抑制储蓄和投资活动。（2）税制模式的选择取决于政府的政策目标一般而言，所得税有利于实现公平目标，商品税有利于实现效率目标，所以，在所得税和商品税并存的复合税制下，以哪一个作为主体税种影响到税制的总体功能。

①如果政府的政策目标是以分配公平为主，就应选择以所得税为主体税种的税制模式；

②如果政府的政策目标是以经济效率为主，就应选择以商品税为主体税种的税制模式。2．最适商品课税理论该理论要求开征扭曲性税收。因为，政府在大多数情况下不能获得完全的信息，而且征税能力受到限制，因此，必须还要课征其他扭曲性税收。同时，如果要求商品税具有一定的累进性，具备一定的再分配功能，至少要满足这样一个条件，即：高收入者的消费支出中所含商品税高于低收入者。一般而言，商品税的再分配功能要求:

第一，要有一套差别税率；第二，对必需品适用低税率或免税，对奢侈品适用高税率。（1）一般税与选择税的权衡从效率角度，在税收收入一定的条件下，课征一般商品税，比课征选择税更符合经济效率的要求。因为，用相同的税率对商品普遍征税，只会产生收入效应，而不会产生替代效应，也就不会产生税收的超额负担。而对商品课征选择税，既会产生收入效应，也会产生替代效应，必然会影响消费者选择，形成超额负担。从公平角度，课征一般商品税，容易涉及到一般生活必需品，对其课税具有明显的累退性，这与公平目标是相悖的。所以，兼顾公平与效率目标，最适商品课税，首先，尽可能广泛课征；其次，对生活必需品减征或免征。（2）兰姆塞法则——反弹法则及修正兰姆塞法则指出：“为了使总体超额负担最小化，税率的制定应当使各种商品在需求量上按相同的比例减少”。推论：只要商品在消费上互不相关，对各种商品课征的税率必须与该商品自身的需求弹性成反比。故，兰姆塞法则又称反弹性法则。反弹性法则含义：一种商品的需求弹性越大，潜在的扭曲影响也就越大。所以，有效率课税要求：对需求弹性相对小的商品，课征相对高税率的税收；对需求弹性相对大的商品，课征相对低税率的税收。反弹性法则修正兰姆塞法则（反弹性法则）对一般商品课税非常有效，但是，也有例外——生活必需品和奢侈品。因为，需求弹性小的商品许多是生活必需品，需求弹性大的商品许多是奢侈品。若按反弹性法则，对生活必需品课征比奢侈品更重的税收，显然违背了公平分配原则，故必须修正基于公平考虑，政府应对生活必需品制定较低的税率，而对高收入阶层的奢侈品课征较高的税率，以增加商品税的累进性。3．最适所得课税理论

（1）所得税的边际税率不能过高该理论认为：在政府目标是使社会福利函数最大化的前提下，社会完全可以采用较低累进税率来实现收入再分配，过高的边际税率不仅会导致效率损失，而且对公平分配目标的实现也无益。就标准的累进税制而言，边际税率递增的累进税制要比单一税率的累进税率造成的超额负担更大，而且边际税率越高,替代效应越大，超额负担也越大，也就是说，经济效率损失越大。同时，相对而言，边际税率越高并不等于越有助于收入分配公平。因为：最低收入阶层所获得的免税额或补助额是不变的，高边际税率充其量只是限制了高收入者的收入水平，而无助于低收入者的福利水平的提高。（2）最适所得税率应当呈倒“U”形

从社会公平与效率的总体角度来看，中等收入者的边际税率可以适当高些，而低收入者和高收入者应适用相对较低的税率，拥有最高所得的个人适用的边际税率甚至应当是零。这一结论是基于这样的判断：在同样的效率损失情况下，政府通过提高中等收入者的边际税率，从较为富裕者那里取得更多的收入，而通过降低最高和最低收入者的边际税率，增加这一群体的福利（效用），从而既能实现经济改进，又能促进收入分配公平。

（七）优缺点最优课税理论和公共选择理论都是获得诺贝尔奖两种财政税收理论。最优课税理论强调最优商品课税、最优所得课税、以及最优商品课税和最优所得课税的最优搭配，通过最优搭配，实现公平与效率原则的统一。但是，该理论中的很多假定并不存在。（八）最适课税理论的贡献

1.论证了在信息不对称的情况下，政府运用“扭曲性”税收工具是不可避免的。

2.提出了在税制结构优化状态下，税制经济效率的衡量标准，并讨论了如何据此标准而对经济行为主体提供刺激信号问题。

3.论证了在最适税制下，公平与效率两大原则统一起来的可行性。（九）“最优原则”和“次优原则”

1.“最优原则”（First—Bestprinciple）：源自福利经济学，即“市场配置效率原则”。福利经济学认为，如果不存在任何市场失灵，市场机制就能使商品的供求达到均衡，即商品的边际价格正好等于边际成本。在这种条件下，价格机制调节着供给与需求，使各种生产要素与经济资源得到充分的利用和有效的配置，从而在交换、生产与总体市场上都实现了均衡，这就是资源配置的“帕累托最优状态”。然而，公共物品、外部效应、垄断与信息不对称等现象的存在，导致市场机制失灵，使得市场机制不能有效地进行资源配置，无法实现“帕累托最优”，这就需要政府的干预——即需要公共部门配置资源。对税收来说，就是实现“最优课税”，但这需要政府掌握纳税人的完全信息并具有无限的征管能力。那么，税收制度能否符合最优原则，实现最优课税呢？

①从信息的角度看，由于信息不完全、不对称，政府只能根据纳税人的收入、支出等可观测到的信息来征税，这就难免产生纳税人经济行为的扭曲。

②从征管角度看，政府的征管能力是有限的。

③从税收本身的特点来看，绝大部分税收也是不符合最优原则的。因为，征税等于在市场有效配置资源的过程中，加进了一个“楔子”，即“税收楔子”。因税收楔子的存在，资源的利用不能充分反映消费者与生产者的偏好，也就无法实现最优配置。鉴于以上原因，最优原则在税制设计中无法实现。2.“次优原则”（Second—BestPrinciple）

“次优原则”：最早是由（加）李普斯、（美）兰卡斯特提出。该原则论证了市场存在失灵的既定条件下，如何建立能使市场失灵损失达到最小的优化价格条件。

20世纪70年代初以来，西方财税学界为解决“如何最好地筹集财政收入”这一传统问题，就把次优原则应用到了税制理论上。认为：应在维持一定的政府税收收入的前提下，使课税行为所导致的效率损失达到最小化。按这一思想进行的税制设计，称为“次优课税”，这构成了最适课税理论的重要理论基础。三、财政交换论

（一）理论来源：魏克塞尔关于财政学的自愿交换理论以及布坎南等现代研究成果。（二）理论基础：边际效用理论。该理论认为，税收通过政治程序对个人或利益集团进行分配时，应当使得国家付给个人的边际效用等于个人因纳税而损失的财富的边际效用。换一个角度来说，纳税人能够根据自己对公共物品数量的效用判断和承担相应的税收份额的意愿，在交换中选择最佳的公共物品数量和税收份额，达成一种每个参与者都能一致接受的协议。财政交换论是公共选择理论的基石。（三）具体内容：通过重新确立一套经济和政治活动的宪法规则，对政府权力施加宪法约束，并在此基础上进行税制改革。财政交换论与法制经济学联系较为紧密。中心问题：是如何约束不良政府行为？理论核心：贯彻税收法定原则。

1.从宪法上限制政府的征税能力。即税制设计属于宪法设计问题。因为，如果不通过修改宪法来限制政府的权力，政府就不会放弃以前被赋予的权力。

2.选择适当的税基和税率结构，将政府的总税收收入限制在理想的水平范围内。由于宽税基有利于扩大政府的规模，但会增加总的无谓损失；而窄税基则会限制政府的权力、总收入规模以及无谓损失，所以，不能奉行最适课税理论的宽税基思路。3．从宪法上限制政府可利用的税基性质。宪法对政府可利用的税基性质进行限制，有助于确保政府所提供的公共物品的水平和类型符合公民的意愿。如果政府可以选择与特定的共用物品具有很强互补性的税基，那么政府就会全力去追求所谓的“公共利益”。4．从宪法上制约政府制定税收差别待遇。财政交换论认为，由于政府是使税收收入最大化的政府，它常常试图课以高名义税率并辅之以大量特殊规定，以获得最大收入，所以要从宪法上制约政府制定税收差别待遇。

5.政府应该取消对资本的课税。因为，固定资本与劳动所得、消费等税基相比，更加缺乏弹性，不容易逃脱政府的征税。而如果政府提高税率后，投资者很难做出反应，那么税制结构是不合理的。因此，需要用弹性大的税基来取代对资本的征税。总之，财政交换论特别强调两个方面：一是为了实现有效配置资源的目标，要求尽可能广泛地采用受益税；二是为了使政府官员在决策中的“自私自利”动机最小化，强调政治程序在约束预算决策中的重要性。第二节世界税制改革的实践

纵观世界税制改革的历程与实践，可得出以下结论：

一、降低税率、拓宽税基、减少税率档次。是世界各国特别是以所得税为主体的发达国家所得税制改革的普遍做法。

1.降低税率：个人所得税、企业所得税均降低幅度平均达10个百分点。

2.拓宽税基：包括外延拓宽（即扩大了征税范围）和内涵拓宽（即减少优惠措施）。以个人所得税为例：

①外延拓宽：各国主要是根据综合所得税概念来扩大税基。一些国家不仅将附加福利（纳税人获得的工薪之外的实物或现金）按其市场价值计入应税所得，而且还提高了对附加福利的征税（澳大利亚、芬兰、新西兰和英国等国），另外，各国加强了对资本的征税（如资本利得）。②内涵拓宽：各国都不同程度地减少或取消了存在于所得税制中的税收支出，包括：各种扣除、豁免、抵兔等。3.减少税率档次在经合组织（OECD）国家中，除了丹麦、瑞士和土耳其以外，几乎所有的国家都减少了个人所得税税率档次，平均税率档次由10个减少到6个，西班牙由34个减少到17个，是减少税率档次最多的国家，瑞典由10个减少为只有1个比例税率，是最彻底的国家。

二、对于一般消费税：一般普遍开征增值税、提高标准税率、并制定标准化的增值税。

1.普遍开征增值税：20世纪80年代以来，除美国外，几乎所有OECD国家都实行了增值税。

2.提高标准税率：OECD各国在开始引入增值税时的平均税率为12．5％，到1997年平均税率达到17％。奥地利初始标准税率为16％，现行标准税率已经提高至30％。

3.制定标准化的增值税：由于各国的增值税制度存在差异，如抵扣范围的差别，税率的不一致，征收范围不完全相同等。难免会影响国际间商品流动和投资取向。因此，欧共体一直在致力于在成员国中统一增值税的工作。增值税标准化实践改革的新趋势：①增值税由选择性征收向普遍征收转变。OECD所有实行增值税的国家对金融、资产租赁、医疗服务、教育、慈善事业和博彩业均不征收增值税，对出版、报纸、交通和食品等实行低税率或零税率。②采用最合适的税率。标准的增值税模式是“消费型”、目的地征税、扣税法和三档税率。③实现增值税的协调统一。

三、普遍开征“绿色税收”，特别重视税收对生态环境保护的作用

1.绿色税收的含义“绿色税收”（greentaxation）：又称环境税收（environmentaltaxation）是以保护环境、合理开发利用自然资源，推进绿色生产和消费为目的，建立开征以保护环境的生态税收的“绿色”税制，从而保持人类的可持续发展狭义的绿色税收即指为实现保护环境目的而专门征收的税收和对环境保护起作用的税收广义的绿色税则包括收费。

2.绿色税收的内容：不仅包括为环保而特定征收的各种税，还包括为环境保护而采取的各种税收措施。

3.绿色税收的特点①以能源税为主体，税收种类呈多样化趋势发达国家的绿色税收大多以能源税收为主，且税种多样化。按污染物的不同大体可分为五大类：废气税、水污染税、噪音税、固体废物税、垃圾税。以荷兰为例，政府设置的环境税有燃料税、水污染税、土壤保护税、石油产品税等十几种。②税负逐步从对收入征税转移到对环境有害的行为征税。即在劳务和自然资源及污染之间进行税收重新分配，将税收重点逐步从工资收入向对环境有副作用的消费和生产转化（如丹麦、瑞典等北欧国家）。③税收手段与其他手段相互协调和配合，实现经济的可持续发展和人与环境和谐共处。一是建立了完善的环境经济政策体系。在采用税收手段的同时，注意与产品收费、使用者收费、排污交易等市场方法相互配合，使它们形成合力，共同作用。二是运用税收优惠、差别税率等政策，积极有效引导社会资金投向生态环保。第三节我国税收制度改革一、我国税收制度改革历程自新中国成立以来，随着国家政治、经济形势的发展，税收制度的建立与发展经历了一个曲折的过程。从总体上来看，大致上经历了三个历史时期、五次重大改革。第一个时期：1949年-1957年，即国民经济恢复和社会主义改造时期，这是新中国税制建立和巩固的时期。第二个时期：1958年-1978年底，中共第十一届中央委员会第三次全体会议召开之前，这是我国税制曲折发展的时期。第三个时期：1978年党的十一届三中全会召开之后的新时期，是我国税制建设得到全面加强，税制改革不断前进的时期。五次重大改革第1次：1950年，在总结老解放区税制建设的经验和全面清理旧中国税收制度的基础上，建立了中华人民共和国的新税制。第2次：1958年，改革的主要内容是简化税制，以适应社会主义改造基本完成、经济管理体制改革之后的形势的要求。第3次：1973年，改革的主要内容仍是简化税制，这是“文化大革命”的产物。第4次：1984年，改革的主要内容是普遍实行国营企业“利改税”和全面改革工商税收制度，以适应发展有计划社会主义商品经济的要求。第5次：1994年改革的主要内容是全面改革工商税收制度，以适应建立社会主义市场经济体制的要求。（一）1978年以前的税制状况从1949年到1978年的29年间，我国税制建设的发展历程十分坎坷。新中国诞生后，1950年1月30日，中央人民政府政务院发布《全国税政实施要则》，规定全国共设14种税收，即：货物税、工商业税（包括营业税和所得税两个部分）、盐税、关税、薪给报酬所得税、存款利息所得税、印花税、遗产税、交易税、屠宰税、房产税、地产税、特种消费行为税和使用牌照税。此外，还有各地自行征收的一些税种，如农业税、牧业税等。总的来说，从1950年到1958年，我国根据当时的政治、经济状况，在清理旧税制的基础上，建立了一套以多种税、多次征为特征的复合税制。这套新税制的建立和实施，对于实现国家财政经济状况的根本好转，促进国民经济的恢复和发展，以及配合国家对于农业、手工业和资本主义工商业的社会主义改造，建立社会主义经济制度，发挥了重要的作用。

1958年，我国进行了第一次大规模的税制改革，主要内容是简化工商税制，试行工商统一税，甚至一度在城市国营企业试行“税利合一”，在农村人民公社试行“财政包干”。这样，我国的工商税制共设9个税种，即工商统一税、工商所得税、盐税、屠宰税、利息所得税（1958年停征）、城市房地产税、车船使用牌照税、文化娱乐税（1966年停征）和牲畜交易税（无全国性统一法规）。1962年，开征了集市交易税，1966年以后各地基本停征。在“文化大革命”当中，已经简化的税制仍然被批判为“繁琐哲学”，“税收无用论”蔓延。于1973年进行了建国以后第二次大规模的税制改革，其核心仍然是简化工商税制。这样，工商税制一共设有7种税，即工商税（包括盐税）、工商所得税、城市房地产税、车船使用牌照税、屠宰税、工商统一税和集市交易税。对国营企业只征收一个工商税，对集体企业只征收工商税和工商所得税两种税，城市房地产税、车船使用牌照税、屠宰税仅对个人和极少数单位征收，工商统一税仅对外适用。总的来看，从社会主义改造基本完成到1978年的20多年间，由于“左”的指导思想和原苏联经济理论及财税制度的影响，我国的税制建设受到了极大的干扰。税制几经变革，走的都是一条片面简化的路子。同时，税务机构被大量撤并，大批税务人员被迫下放、改行。结果是，税种越来越少，税制越来越简单，从而大大缩小了税收在经济领域中的活动范围，严重地影响了税收职能作用的发挥。党的十一届三中全会以后，我国的社会主义革命和社会主义建设进入了一个崭新的历史时期，我国的税制建设也是如此。随着国家政治、经济的不断发展和改革的逐步深入，我国的税制改革也在不断前进，取得了一系列的重大成果。从时间和内容上来看，近21年来我国税制的改革进程大体可以划分为三个阶段。(二)1978年至1982年的税制改革党的十一届三中全会明确地提出了改革经济体制的任务，党的十二大进一步提出要抓紧制定改革的总体方案和实施步骤，在“七五”期间(即1986年至1990年)逐步推开。这些重要的会议及其所作出的一系列重大决策，对于这一期间我国的经济体制改革和税制改革具有极为重要的指导作用。这一时期可以说是我国税制建设的恢复时期和税制改革的准备、起步时期，从思想上、理论上、组织上、税制上为后来的改革做了大量的准备工作，打下了坚实的基础。在此期间，我国的税制改革取得了改革开放以后的第一次全面重大突破。从思想上、理论上来说，这一时期财税部门全面贯彻十一届三中全会所制定的路线、方针、政策，实事求是，解放思想，认真总结经验和教训，纠正了一系列轻视税收工作、扭曲税收作用的错误思想，提出了从我国国情出发，按照经济规律办事，扩大税收在财政收入中的比重，充分发挥税收的经济杠杆作用，为社会主义现代化建设服务的指导思想。从组织上来说，各级税务机构迅速恢复和加强，税务干部队伍很快得到了大力充实。从税制上来说，财税部门从1978年底、1979年初就开始研究税制改革问题，提出了包括开征国营企业所得税和个人所得税等内容的初步设想与实施步骤，并确定为了配合贯彻国家的对外开放政策，第一步先行解决对外征税的问题。从1980年9月到1981年12月，第五届全国人大先后通过并公布了中外合资经营所得税法、个人所得税法和外国企业所得税法。同时，对中外合资企业、外国企业和外国人继续征收工商统一税、城市房地产税和车船使用牌照税。这样，就初步形成了一套大体适用的涉外税收制度，适应了我国对外开放初期引进外资，开展对外经济技术合作的需要。在建立涉外税制的同时，财税部门就改革工商税制和国营企业利润分配制度做了大量的调研工作，并在部分地区进行了试点。在此基础上，财政部于1981年8月向国务院报送了《关于改革工商税制的设想》。

1982年11月，国务院向五届全国人大五次会议提交的《关于第六个五年计划的报告》提出了包括利改税在内的今后3年税制改革的任务。期间，国务院还批准开征了烧油特别税，发布了牲畜交易税暂行条例。(三)1983年至1991年的税制改革我国提出了发展有计划的社会主义商品经济，自觉运用价值规律，充分发挥税收等经济杠杆的作用，搞活经济，加强宏观调节。在所有制理论上，提出了所有权与经营权分离的论点，并客观地肯定了集体经济、个体经济和私营经济存在的必要性。这一切，分别写进了党的十二届三中全会通过的关于经济体制改革的决定、党的十三大报告和宪法修正案等一系列重要文献。从而，为这一时期的税制改革提供了强大的理论武器和法律、政策依据。这一时期可以说是我国税制改革全面探索的时期，取得了改革开放以后税制改革的第二次重大突破。作为企业改革和城市改革的一项重大措施，1983年，国务院决定在全国试行国营企业利改税，即将建国以后实行了30多年的国营企业向国家上缴利润的制度改为缴纳企业所得税的制度，并取得了初步的成功。这一改革从理论上和实践上突破了国营企业只能向国家缴纳利润，国家不能向国营企业征收所得税的禁区。这是国家与企业分配关系改革的一个历史性转变。为了加快城市经济体制改革的步伐，经第六届全国人大及其常委会批准，国务院决定从1984年10月起在全国实施第二步利改税和工商税制改革，发布了关于征收国营企业所得税、国营企业调节税、产品税、增值税、营业税、盐税、资源税的一系列行政法规。这是我国改革开放以后第一次、建国以后第四次大规模的税制改革。此后，国务院又陆续发布了关于征收集体企业所得税、私营企业所得税、城乡个体工商业户所得税、个人收入调节税、城市维护建设税、奖金税(包括国营企业奖金税、集体企业奖金税和事业单位奖金税，其中国营企业奖金税暂行规定于1984年6月，1985年修订发布)、国营企业工资调节税、固定资产投资方向调节税(其前身为1983年开征的建筑税)、特别消费税、房产税、车船使用税、城镇土地使用税、印花税、筵席税等税收的法规。

1991年，第七届全国人大第四次会议将中外合资所得税法与外国企业所得税法合并为外商投资企业和外国企业所得税法。至此，我国的工商税制共有32种税收，即产品税、增值税、营业税、资源税、盐税、城镇土地使用税、国营企业所得税、国营企业调节税、集体企业所得税、私营企业所得税、城乡个体工商业户所得税、个人收入调节税、国营企业奖金税、集体企业奖金税、事业单位奖金税、国营企业工资调节税、固定资产投资方向调节税、城市维护建设税、烧油特别税、筵席税、特别消费税、房产税、车船使用税、印花税、屠宰税、集市交易税、牲畜交易税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、工商统一税、城市房地产税和车船使用牌照税从1978年到1992年，随着经济的发展和改革的深入，我国的工商税制改革取得了很大的进展，初步建成了一套内外有别，以流转税和所得税为主体，其他税种相配合的新的税制体系，基本适应了我国经济体制改革起步阶段的经济状况，税收的职能作用得以全面加强，税收收入持续稳定增长，宏观调控作用明显增强，对于贯彻国家的经济政策及调节生产、分配和消费，起到了积极的促进作用。这套税制的建立，在理论上、实践上突破了长期以来封闭型税制的约束，转向开放型税制；突破了统收统支的财力分配的关系，重新确立了国家与企业的分配关系；突破了以往税制改革片面强调简化税制的框子，注重多环节、多层次、多方面地发挥税收的经济杠杆作用,由单一税制转变为复合税制。这些突破使我国的税制建设开始进入健康发展的新轨道，与国家经济体制、财政体制改革的总体进程协调一致。(四)1992年以后的税制改革

1992年以后，我国的改革开放进入了又一个新的历史阶段，税制建设也进入了一个黄金时代。这一时期可以说是我国税制改革全面展开的时期，取得了改革开放以来税制改革的第三次重大突破。

1992年9月召开的党的中共十四大提出了建立社会主义市场经济体制的战略目标，其中包括税制改革的任务。1993年6月，中共中央、国务院作出了关于加强宏观调控的一系列重要决策，其中的重要措施之一，就是要加快税制改革。同年11月，党的十四届三中全会通过了《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，明确提出了税制改革的基本原则和主要内容。社会主义市场经济体制的建立，使税制改革面临许多新情况、新问题，也为税制改革提供了一次极好的机遇。从市场机制的角度来看，要求统一税法、简化税制、公平税负、促进竞争。从国家经济管理的角度来看，国家要运用税收等手段加强宏观调控，体现产业政策，调整经济结构，优化资源配置，调节收入分配，保证财政收入，并配合其他改革的推行。从国际的角度看，我国税制应当遵从国际惯例，以适应扩大对外开放的需要。为此，从1992年起，财税部门就开始加快税制改革的准备工作，1993年更是抓住机遇，迅速制定了全面改革工商税制的总体方案和各项具体措施，并完成了有关法律、法规的必要程序，于1993年底之前陆续公布，从1994年起在全国实施。这是我国改革开放以后第二次、建国以后第五次大规模的税制改革。

1994年税制改革的主要内容是：第一，全面改革了流转税制，实行了以比较规范的增值税为主体，消费税、营业税并行，内外统一的流转税制。第二，改革了企业所得税制，将过去对国营企业、集体企业和私营企业分别征收的多种所得税合并为统一的企业所得税。第三，改革了个人所得税制，将过去对外国人征收的个人所得税、对中国人征收的个人收入调节税和个体工商业户所得税合并为统一的个人所得税。第四，对资源税、特别目的税、财产税、行为税作了大幅度的调整，如扩大了资源税的征收范围，开征了土地增值税，取消了盐税、奖金税、集市交易税等7个税种，并将屠宰税、筵席税的管理权下放到省级地方政府，新设了遗产税和证券交易税（但是一直没有立法开征）。可以说，这次税制改革是建国以来规模最大、范围最广泛、内容最深刻的一次税制改革，在世界上也属罕见。改革的方案是在十几年来税制改革的基础上，经过多年的理论研究和实践探索，积极借鉴外国税制建设的成功经验，结合我国的国情制定的。经过1994年税制改革和几年来的逐步完善，我国已经初步建立了适应社会主义市场经济体制需要的税收制度。对于保证财政收入，加强宏观调控，深化改革，扩大开放，促进经济与社会的发展，起到了重要的作用。其成功之处有四：第一，促进了国民经济的持续、快速、健康发展，同时没有引起社会、经济的震荡。第二，规范了税收分配关系，促进了税收收入的持续大幅度增长，同时总体上没有增加纳税人的负担（实际上，宏观税负：税收总额占GDP的比重是下降的）。第三，将主要税权和大部分税收收入集中到中央政府，有利于国家加强对于国民经济的宏观调控。第四，税制趋于规范、简化、公平，符合国际惯例，税收的职能作用得以加强。(五)当前我国税制改革面临的任务我国现行税制存在的主要问题是：

1.税收收入虽然连年大幅度增长，但是税收收入占国内生产总值的比重仍然偏低；

2.税制结构还不够理想(如税种的设置、直接税与间接税的比例、地方税的地位等)；

3.各税种特别是主要税种需要进一步完善；

4.税制的宏观调控功能需要继续加强；税收的征收管理必须大力强化。从根本上说，就是要进一步解决好依法治税的问题。

因此，今后的税制改革应当继续坚持依法治税的基本原则，从调整国民收入分配格局，规范政府收入制度入手，通过合理调整税负，优化税制结构，完善各个税种，加强宏观调控，强化征收管理等一系列重大措施，把税制建设大大地向前推进一步，逐步建立、健全一套适应我国社会主义市场经济体制的、符合国际惯例的税收制度，以更好地促进经济与社会的发展。

1.合理调整宏观税负。应当通过加强预算管理，规范财政收入制度，调整财政收入结构，完善税制，加强税收征管，发展生产，提高经济效益等措施，在近期内将我国的税收占国内生产总值的比重逐步提高到20%以上。“费改税”应当成为这一改革的突破点。

2.优化税制结构。重复设置的税种应当合并，合并性质相近、征收有交叉的税种应当调整，对于征收某些特定目的税的必要性和征税效果应当重新认真研究，对于开征社会保障税、财产税、遗产和赠与税等新税的问题也应当积极研究。此外，对于直接税与间接税的比例、中央税与地方税的比例，也应当适时加以合理调整。

3.完善各个税种，首先是主体税种。增值税应当逐步适当扩大征税范围，并实现从生产型增值税向消费型增值税的转化。消费税应当适当扩大征税范围和调整税率，并在适当的时候由生产环节征税改为零售环节征税。内外两套企业所得税制度应当尽快统一，以实现公平税负，促进竞争。个人所得税的征税模式应当尽快由分项征收制改为分项征收与综合征收相结合的征收制度，税基的确定应当更加合理，税率也应当适当加以调整。

4.加强宏观调控。主要措施：适当提高税收占国内生产总值的比重和中央税收占全国税收的比重，保证国家宏观调控所必需的财力；通过调节生产、流通、分配和消费，调节社会总供给和总需求；促进产业结构合理调整，优化资源配置，从而促进经济发展；调节地区经济发展水平的差距，增强整体国力；调节个人收入和财产的差距，引导共同富裕；适应对外开放的新形势，完善涉外税收政策；协调好与其他经济、社会政策的关系，配合各项改革的开展；坚持公平税负，促进竞争，效率优先的原则。

5.强化税收管理。主要措施：建立健全各类规章制度，实行规范化管理；积极推行计算机化管理，逐步形成网络；为纳税人提供优良服务，特别要加强税收宣传；严惩偷税、逃税、骗税、抗税等违法者；不断提高税务人员的政治、业务素质，改进税务机关的工作作风；加强税务机关与其他各有关部门的配合，改善依法治税的社会环境；努力降低税收成本。二、我国工商税制的现状和改革的方向我国是一个发展中国家，又处于经济体制的转轨过程中，这决定了我国目前的税制仍然需要有步骤地进一步完善和改革。1994年我国进行的工商税制改革是建国以来规模最大、范围最广、内容最深刻、力度最强的全面性改革。通过这次改革，初步建立起了与社会主义市场经济体制相适应的税制体系，但随着经济形势和环境的不断变化，现行税制同经济社会之间的摩擦越来越大，亟待进一步完善和改革。党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，做出了“分步实施税收制度改革”的部署。我国下一步税制改革的基本思路是：根据“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则，围绕统一税法、公平税负、规范政府分配方式、提高税收征管效能的目标，在保持税收收入稳定增长的前提下，适应经济形势和宏观调控的需要，积极稳妥地分步对现行税制进行有增有减的结构性改革。第四节税收管理制度及其改革

狭义税收管理

税收征收管理

税务管理

广义税收管理概念一、税收管理的概念、分类及功能

1.税收管理的含义：“税收管理”一词来源于英文“taxadministration”①狭义的税收管理：是指国家的财政、税务、海关等职能部门，为实现税收分配的目标，依据税收活动的特点与规律，对税收活动的全过程进行决策、计划、组织、协调和监督的一种管理活动。税收管理的主体是国家，属于宏观管理。主要内容和方式包括：税收立法、执法和司法管理。

②税收征收管理：简称税收征管，是税务机关依法对税款征收过程进行监督管理活动的总称。具体包括：税款征收、税务管理、税务检查三个环节。

③税务管理：也称基础管理。是指自我税收征管的一个环节内容包括税务登记、帐簿凭证管理和纳税申报等三个方面。2.税收管理的职能税收管理的职能取决于税收管理的目标，而税收管理的目标就是促使纳税义务人依法纳税。纳税义务人之所以不能自觉、准确、及时地履行纳税义务，主要原因有四：

①对税收法律与法规规定的纳税义务及履行纳税义务的程序不甚了解，不知道如何纳税。

②对税收法律、法规过于复杂，纳税程序过于烦琐，不愿过问和办理纳税事项。

③对税收执法中发生的不公平现象不满意，对依法纳税有抵触情绪。

④具有较强的自私自利之心，不愿为社会整体利益而牺牲个人或集体的局部利益。税收服务系统、税收监督系统，不可或缺

①税收服务系统，具体包括三个方面：一是信息性服务：主要是使纳税人了解自己的纳税义务和履行纳税义务的程序，减少无知性税收不遵从。二是程序性服务：主要是为纳税义务人提供便利的纳税场所，简便、快捷地办理纳税事务，减少懒惰性税收不遵从现象。三是权益性服务：主要是解决纳税义务人与税收管理机关在纳税或征税方面的争议，保障纳税义务人的合法权益。②税收监督系统，具体包括三个环节：一是税源监控：主要是为开展有效的税务稽查提供线索。二是税务稽查：主要是发现各种逃税行为，为税收处罚提供事实根据。三是税收处罚：主要是处罚各种逃税行为，使逃税向依法纳税转化。这两个系统，即税收服务与税收监督，构成了税收管理的两项基本职能，它们能够最终保证税收收入的及时入库，最大程度地减少税收漏损的目标得以实现。二、多角度的税收管理理论税收管理是一门充满实践性和综合性的艺术，涉及管理学、法学和心理学，因此，必须从多角度、多层次、全方位地对其进行剖析，才能实现税收管理的功能最大化。

1.税收管理与管理学——帕累托“二八定律”管理思维的运用帕累托“二八定律”：即80／20效率原则，是指在一切事物的因和果、努力和收获之间，普遍存在着不平衡关系，典型的情况是：80％的收获来自20％的努力，其他80％的力气只带来20％的结果。将此定律运用在税收管理中，就是抓住税收管理问题的关键：优质管理（如效率、透明、负责任），用较少的努力、花费或投资，获得更多的税收收入，避免产生负面的价值。即用关键的20％的努力来换取80％的成效。2.税收管理与法学——税收法律主义原则

税收与法律息息相关，千丝万缕的联系。与宪法、经济法、行政法、刑法和民法等法紧密相连，尤其是宪法更是税法的源泉。因此，税法的基本原则就是税收法律主义。税收法律主义作为税法的基本原则，是税收征管中必须遵循的中心原则。税收法律主义的基本功能：就在于严格界定税务机关代理国家行使征税权的法律界限，将税务机关的征收活动置于法律的控制之下。

①从形式上而言，要求税法应该是以“法律”渊源形式出现的，税法的有关条文规定必须是明确的，没有歧义的，能够给予执法者、司法者、守法者以确定的行为指引。

②从实质上而言，要求税法必须有纳税人参与，即遵循“无代表则无税”的指导思想，且内容必须充分尊重和保护纳税人的合法权益。

③从征税管理的权利义务关系来说，税收法律主义是界定、规范国家与税务机关税款征收代理关系的法律理念。国家作为抽象的主权者，是无法直接向它管辖之下的居民进行税款征收活动的，只能通过其自身的立法机关，以法律的形式明确授权特定机关——税务机关，行使税款征收权，给予税务机关在行使该行为时的合法性身份。同时，法律不具有自动执行的功能，这就使得纸面上的法律与行动中的法律、现实中的法律很可能不完全一致。3.税收管理与心理学——从纳税人的人格假定到纳税人心理承受力的测量

税收管理主要调整征纳关系。纳税人是税收征纳关系链上的重要一环，是税收实体法的第一要件，是税收管理的主要相对人。研究纳税人心理与行为，是心理学运用在税收管理中的基础研究。（1）纳税人的人格假设。研究纳税人的心理，首先要对纳税人的人格进行假定。纳税人人格假设：即通过对具体纳税人的经验观察，统计分析以及行为测度探究其心理和行为活动的内在动力，确定一个或几个相对典型化、人格化的纳税人模式，以此为基点，揭示纳税人的行为路径。根据经济学、管理学和心理学，纳税人的人格可设定为三种模型：

①纳税理性模型：是指纳税人是理性的，即自利的、清醒的、精明的，行为选择是主动的、自主的，对自身行为的经济后果和利害关系是清楚的、明确的，行为目标是以较低的风险取得尽可能大的效用。

②多重人格模型：是相对于理性人格特征，更为复杂的心理和行为表现，即不只是唯利是图、斤斤计较的“经济人”，在不同的背景下，出于更长远的利益中和更宽大的目标里取得“最大效用”，而不是拘泥于一时一地的得失。

③人本主义模型：是指每一个纳税人都依据自我偏好，对各种事物做出独立的主观价值判断，并依照这种主观价值判断做出趋利避害的行为决策。简而言之，每一个纳税人都是以自我为本位的具有主观理性的人本主义者。三种纳税人人格假设各有不同的适用范围：

①纳税理性模型适用于一般情况；

②多重人格模型对那些有非经济理性倾向的纳税人有一定的解释力；

③人本主义假设则更广泛了些，秉承了“现实的就是合理的”思想，对于纳税理性所不能理解的那些本能性、情感性，对非常规性的纳税人行为做出了一些颇具现实性的解释。（2）纳税人的心理承受力分析

纳税人心理承受力：又称税负承受力，是指纳税人面对税收管理活动的心理承受力。即纳税人在其现有价值和能力的基础上在一定的税收管理活动刺激和已有心理基础交互作用下形成的较稳定的心理结构，表现为对特定税收管理变化的理解、适应、应激、耐受和平衡、抗拒等负向心理方面的能力。纳税人的心理承受力对于不同层次的人群有其不易明确把握的上下界限。上限是指一般性的心理压力，底线则是积淀的心理压力带来的挫折、威胁、难受、痛苦等强烈感受。超过这个底线，纳税人就将不堪重负而产生若干过激行为。影响纳税人心理承受力的制约因素

①收入及相对收入的高低是影响纳税人心理承受力最基本的因素；

②不同的社会地位和属性，以及对末来的较高期望在主观上影响着心理承受力；

③从心态的角度来论，先天的性格因素和某个时点上的心态也可能直接导致心理承受力的扭曲；

④税负的高低和公平与否是引起纳税人心理和行为反映的外在直接原因；

⑤税收管理措施的含蓄性是影响纳税人心理承受力的一个技术参数，有准备的管理活动对应于纳税人的适应过程，较易得到纳税人的接受。较好的心理承受力是维持较稳定、较融洽税收征纳关系的前提。在这种情况下，征纳之间的矛盾一般不是敌对的。纳税人心理承受力崩溃则是产生各种税收违法行为的重要原因，这种崩溃可以表现为——反感、恶感、怒感。

①反感：一般表现为回避、不配合和无奈，税收违法行为可能是避税；

②恶感：表现为讨厌、不耐烦、冷淡的对待，税收违法行为可能是偷税；

③怒感：冲冠一怒、怒不可遏，税收违法行为可能是抗税。针对不同的纳税人人格以及不同心理下的行为，税收管理策略应有所不同，尽可能做到对症下药。【案例1】发达国家税收制度改革的思路

1.俄罗斯：“税收特赦”——使纳税人资产由“黑”变“白”:灰色收入合法化近年来，俄罗斯媒体大张旗鼓地号召人们参加“税收特赦”，主动补缴过去偷漏的个人所得税，珍惜政府提供的这个弥补过失的机会。自2007年3月1日，俄开始实施为期10个月的“税收特赦”活动。但是，截至2007年12月1日，官方只收到纳税人补缴的6.11亿卢布（1美元约24.4卢布）税款，也就是说仅不到50亿卢布的“灰色”收入被合法化，与政府预期的40亿至80亿美元资金合法化目标相去甚远。2.美国：调整个税——刺激经济目前，美国国会和财政部宣布暂行减税等一揽子计划，用以尽快刺激消费，避免美国经济进一步衰退。如果按照方案执行，几乎每一名“工薪族”成员至少可获300美元退税。这项暂行减税方案适用于个人的退税总额大约为1000亿美元，惠及1.17亿户家庭。大部分工薪族每人可获600美元退税，每对夫妇可获1200美元。据在野民主党方面统计，低收入者将获得280亿美元退税。3.新加坡：电子报税——促税收体系

透明高效经过多年不断完善，新加坡现已拥有一套透明高效的税收体系，有力地保障了国家税收，进而为新加坡的各项建设作出了贡献。目前，新加坡开征的主要税种包括个人所得税、公司税、房地产税、遗产税、印花税及关税等。其中，个人所得税最高税率为20%，以累计方式对新加坡居民的前一年收入进行征税。个人所得税包括在新加坡赚取的收入及收到的海外收入。4.德国：利用税改——刺激经济发展近年来德国政府实施了一系列税制改革，其中一大特点是在提高销售环节增值税的同时，不断降低个人所得税、企业所得税，从而有助于实现两大目标：降低总体税负，提高德国作为全球企业选址的吸引力；为德国税基提供长期保证，实现政府预算收支平衡。在2000年施罗德政府的减税政策中，改革力度最大的便是个人所得税。该政策规定，德国个人所得税免税收入部分从0.615万欧元提高到0.675万欧元。5.法国：税收——重在“削富济贫”法国是一个高税收、高福利的国家，政府通过各种各样税率较高的税收对社会财富进行重新分配。法国的税种繁多，2007年其各项税收总收入占国内生产总值的50.8%，大大高于欧元区及欧盟的平均水平。法国的税收政策带有明显“削富济贫”、“共享社会财富”的特点，其所得税税率的高额累进制、企业社会福利税和社会团结财富税都充分体现了这一特点。法国的个人所得税税率实行高额累进制。6.瑞典：多拿钱——就得多纳税瑞典的高税收举世闻名。2005年，瑞典全国税收总额达1.36万亿瑞典克朗（1瑞典克朗约合1.15元人民币），占国内生产总值的50.9%，远远高于欧盟（40%）和经济合作与发展组织(36%)的平均水平。此外，税收在瑞典政府财政收入中所占比重更高，达到90%。目前，个人所得税是瑞典的最大税种，这充分体现了瑞典税收制度的首要原则——多拿钱必须多纳税。启示：尽管改革重点不一，但是不断健全和完善税制是世界各国通行之法。【案例2】发达国家的绿色税收制度绿色税收是指为了保护环境、合理开发利用资源、推进清洁生产、实现绿色消费而征收的税。自1970年代以来，在西方发达国家中掀起了绿色税制改革的热潮。据经合组织1999年统计，成员国中19个发达国家从绿色税收中获得的收入所占各自当年GDP的份额大约为2%。其中:丹麦以绿色税收对GDP的贡献率超过4%而列居首位，其次是希腊、荷兰、挪威和葡萄牙，都略低于这个水平。比例最低的两个国家（墨西哥和美国），贡献率为1%左右。现以美国、荷兰、瑞典为例目前，美国联邦和州两级政府都开征了环境税。环境税种类较多，涉及能源、日常消费品和消费行为等多个方面。主要体现在以下四个方面：

1、对燃料征收的税。①汽油、柴油税。联邦汽油税、柴油税税率分别为每加仑18.4美分、24.4美分。各州各项税率不同，从每加仑约8美分到每加仑约30美分不等。②高耗油车税。是联邦政府对未达到最低燃烧指标的无效燃料课征的一种消费税。③形成地下储藏罐泄露基金的税收。是对汽油、柴油、飞机燃料和其他燃料课征的消费税，税率为每加仑0.1美分。一、美国：覆盖面广、优惠灵活

2、对能源征收的税。①煤炭税。该税是联邦政府对煤炭征收的一种特殊国内货物税，用于为“煤肺病”患者提供社会保险基金。露天开采的税率是每吨55美分，地下开采的税率是每吨1.1美元。②