医药制造业环境信息披露研究

摘要在科学革命与产业变革的影响下，生产经营活动不可避免地伴随着日益突出的环境问题。企业是环境资源的主要利用者，应承担环境保护责任。医药制造业在保护社会公众健康方面发挥着重要的作用，也被环保部列为重污染行业，这使得对该行业环境信息披露的研究更有价值。本文首先对国内外环境会计研究成果进行总结,并阐述了环境会计相关理论。其次选取深交所18家A股上市药企作为样本，分析总体环境信息披露情况，研究其存在的问题并进行深入探讨。此后选取积极披露环境信息且连续十年发布环境报告书的四川科伦药业股份有限公司作为案例公司研究其环境信息披露情况，分析其环境信息披露的优缺点，并据此提出合理的建议。关键词：环境信息；医药制造业；信息披露

目录TOC\o"1-2"\h\u22643摘要 医药制造业环境信息披露研究引言：在世界经济飞速发展的今日，人们对环境问题的重视程度日益提高。虽然国外的学者对环境会计的研究已达到一个较高的层次，但我国至今仍没有形成一个完整的、科学的、可行的体系。在此背景下，本文结合前人的研究结果，对我国医药制造业的环境信息披露现状进行了深入的分析，并就其中的问题提出应对策略。绪论研究背景改革开放以来,我国医药制造业的增长在国民经济中保持着较快的步伐，但根据中国环境统计年鉴公布的医药制造业“三废”数据显示，我国医药制造业由于其行业特点，导致其原材料的利用率低、排放大量废弃物等，伴随着医药制造产业的迅猛发展，其造成的环境问题以不可忽视，在一定程度上危害了生态环境。为了改善这种状况，使得医药制造业能够实现绿色转型和可持续地发展，国家出台了一系列政策。然而，目前我国医药制造业仍然存在许多亟待解决的问题。比如环境污染严重等。2013年，针对非法排污企业，我国进行了一次环保专项行动，深入调查了制药行业的环境污染问题。2014年6月，环保部等8部委联合组织了一次环保专项整治会议，明确了此次专项整治的重点是对那些长期存在污染问题的制药企业进行集中打击。上海证券交易所于2015年9月出台“七项指引”，其中第7号指引针对制药公司，明确了医药制造业在环境信息披露方面所应该披露的内容。2017年1月，国家环保部就环境影响评价文件的审批原则发出了通知，同时也对医药制造业的相关方面作出了规定。为了让我国医药产业更加健康地发展，在建设生态文明的基础上，加强环境信息披露，及时掌握相关企业的环境污染状况和控制措施，才能有效地监测与治理。但是，在我国目前尚未具备统一的环境信息披露方法，且在案例实操方面的研究也相对匮乏，理论研究仍然占据着较大的比重，因此为了丰富环境会计领域的研究，还需要增加更多具体、详尽的案例分析。不仅如此，不同行业的行业特性是不一样的，现如今针对环境信息的案例分析大多集中于煤炭、化工等行业，而对于医药制造业的案例分析较少，显现出对于医药制造业环境信息披露问题的探讨不够深入，若是直接将其他行业相关的研究结论加以套用了事，医药制造业将难以制定出有针对性的披露体系。因此，本文选取科伦药业为研究对象，详细分析会对其环境会计信息在披露层面形成影响的因素，找出该行业在信息披露中现存的问题，并据以提出相应的改善建议。研究目的及意义环境信息是描述经济组织生存环境状况的信息。环境信息是一个能够反映环境问题的数量、质量、分布、关系和规律以及环境管理过程中的各个内部要素的整体概念，它是可以被环保部门、公民和各种企业使用的概念化信息，是人们在环保实践中了解环境、解决环境问题所需要的共同资源。环境会计是对企业在生产和运营过程中所涉及到的环境成本进行核算的一种手段，从而可以从这些方面找出可能存在的问题，从而为企业的生产管理过程提供决策依据。环境保护部于2010年出台了《上市公司环境信息披露指南》，其中将医药制造业列为重污染行业，指出其应当定期披露污染物排放情况和环境管理等方面的环境信息。医药生产与人民群众的生活关系紧密，能够推动国家经济的健康发展。在我国环保法规和环保政策执行的不断加强下，社会公众越来越关注企业的环境信息披露情况，尤其是处于重污染行业的医药制造业。在保障社会公众健康方面，医药制造业扮演着举足轻重的角色，同时，作为一个重污染行业，研究该行业内的环境责任信息披露所存在的问题具有重要现实意义。本文选取的案例研究对象科伦药业作为一个位列中国医药企业100强且自上市起便每年发布环境报告书的企业，分析其信息披露现状及优缺点，结合我国制药企业的实际情况，从行业内部和外部环境两方面提出可行性建议，对于提升我国医药制造业的信息披露质量、展示良好的环境责任、增强市场竞争力等都具有一定的现实意义，同时行业内其他企业也能以此为鉴，促进医药制造业的可持续发展。研究内容与方法研究内容本文以科伦药业为研究案例，通过各类资料文献的收集，从该企业环境信息披露情况入手，分析医药制造业环境信息披露现状，为完善医药制造业环境信息披露情况提出相应建议。第一部分是绪论，对本文进行大致概括，包含研究背景，研究意义、目的及研究方法。第二部分是与环境信息披露相关的理论基础，包括环境信息的概念以及环境信息披露的相关理论。第三部分是对国内外关于环境会计和环境信息相关研究进行分析，并予以综合评述。第四部分是医药制造业的整体环境信息披露现状的分析，从其对环境的影响、环境信息披露状况入手。第五部分是针对科伦药业的案例分析，分析该企业环境信息披露情况、存在的问题及成因分析。第六部分是针对上述问题提出相应改进措施，从内部与外部两个方面入手。第七部分为总结，对全文进行总结归纳。研究方法理论分析法本文主要以环境会计的含义、环境会计信息披露的基础理论为基础，为文章后续进行环境会计信息披露的水平分析提供相关的理论依据。文献研究法在论文的准备阶段，本文主要通过图书馆数字资源管理系统和网络查阅各类文献、与环境会计相关政策文件和相关法律法规等途径，了解国内外环境会计的研究现状，为论文的写作奠定基础。案例分析法在相关理论的基础上运用案例分析法，深入分析科伦药业环境信息披露情况，挖掘其优点，也找出其存在的问题，为行业内其他上市公司提供启示，为提高医药制造业上市公司环境信息披露的质量和水平提出相关建议和措施。环境信息披露相关理论概述我国环境会计的理论框架环境会计20世纪70年代，以Beams（1971）和Marlin（1973）为代表，揭开了环境会计研究的序幕。“环境会计”在《现代会计百科辞典》中的释义为：环境会计是从社会利益的角度出发，记录、计量和报告企业运营活动对环境的影响和管理情况的活动。李连华（2000）认为，环境会计是以会计学和环境管理学为基础，采用货币计量与非货币计量属性，评价企业在生产和经营过程中涉及到的各种环境要素的信息管理体系。本文以此为基础，认为环境会计是以多计量单位为基础，能够反映特定经济主体在运营过程中对自然环境和社会环境造成的影响，能够衡量和报告境效益，综合评价企业财务业绩受环境绩效和环境活动影响的一门新兴学科。因此，要将环境经济学和会计理论相结合，采用一种行之有效的价值管理方法，促进经济健康发展和环境保护的和谐统一。环境会计信息郑晓青（2008）提出企业的环境会计信息应包含财务信息和环境绩效信息两个方面。袁广达（2010）指出环境会计信息涵括自然资源要素，能通过特定的方式反映企业的财务状况和环境管理的情况。因此，本文认为环境会计信息是指在企业的生产经营过程中会对企业自身财务状况的产生影响的与环境相关的各种行为，包括财务信息和绩效信息。环境财务信息是指环境资产、成本、负债和收益等方面的会计信息。环境绩效信息是指企业在生态环境保护、改善等方面做出的主观努力，或者是因破坏生态环境而导致的环境质量绩效，主要表现在定性的描述上，包括三个方面的内容：环境法规执行情况、环境质量情况以及环境治理和污染物利用情况。环境会计信息披露的基础理论环境会计信息披露是基于可持续发展等多种理论，在环境专项报告或年度报告中披露与环境有关的信息，通过多角度、全方位地揭示企业的资源利用和对环境造成的污染状况。从而反映出公司的生产和运营行为与可持续发展之间的关系。环境会计信息披露通过对外公开企业环境、资源等相关信息，使得政府和社会公众能够对企业的环境活动进行监督，在一定程度上能够促进企业加强资源节约、完善环境保护；同时，随着环境会计信息披露制度的完善和健全，利益相关者可以获取更多的环境信息，从而使他们的权益得到更好的保护，增强他们对企业的信任，推动企业的发展。从长远来看，重视环境信息披露能够使企业的生产经营与可持续发展实现和谐统一，为公司的长期发展打下坚实的基础。可持续发展理论可持续发展是由世界环境与发展委员会于1987年提出的，它涉及到经济、生态和社会三个层面的协调统一，强调经济效率、生态和谐和社会公正在人类发展中的重要性，把环境和发展问题有机地联系在一起，形成了一种全面的社会和经济发展策略。可持续发展指出企业在谋求利益最大化的同时不可忽略对环境发展的影响，企业应努力施行发展和环境保护双管齐下的政策。医药制造业是环境部门认定的重污染行业之一，其生产和经营对生态环境带来的影响较其他行业要更甚，因此医药制造业应当将可持续发展战略作为重要发展战略，在追求经济效益的同时也要重视环境效益，积极披露环境会计信息，增强企业的环保意识，以使企业在各个方面都能实现可持续发展。社会责任理论“经济人”是主流经济学中的理论，它认为投资者创立公司的目的是为了利润最大化。李炳毅和李东红（1998）认为企业履行社会责任的积极性能够为企业拓宽自身发展空间，使企业因顾客的青睐而获得更丰厚的利润。据此，本文认为实现股东价值最大化的同时，还应承担环境、法律、道德、公共利益等多个层面的责任。因此，医药制造业企业要主动承担起社会责任，自觉披露环境信息，使信息使用者在对其盈利能力得到了解之外也能够更好地理解其在环保领域所做的工作，从而作出正确的投资决定。利益相关者理论1984年，弗里曼在《战略管理：利益相关者管理的分析方法》中明确提出了利益相关者管理理论，该理论认为一个公司的发展需要各个利益相关者的积极参与，企业应当追求利益相关者的全体利益。利益相关者既企业的所有者、银行等债权人、内部管理层和员工等，不同的利益相关者有着不同的利益需求，企业与各方之间的良好关系直接影响到公司的发展。为此，为了满足广大利益相关者的需要，医药制造业企业应重视社会责任的履行，为自身树立良好的企业形象，在财务报告和社会责任报告等文件中充分披露环境信息。信息不对称理论信息不对称理论由Stiglitz、Akerlof和Spence于70年代首次在“使用不对称信息进行市场分析”领域提出，指出了在市场交易过程中不同的参与者能够获取和了解的信息在各层面上是不同的。这是由于市场主体所处的位置不同，信息的获取和处理方式也不尽相同，导致了参与者对交易信息的认识存在差异。在交易中，对信息了解更为充分的参与者就能够掌握交易的主动权。在企业进行披露环境会计信息的过程中，企业内部人员对与环境相关的信息，如企业对环保的投入、耗用的环保设施、资源的损耗情况、环境绩效信息、污染物排放情况等会十分了解，但企业如果仅仅是片面地披露环境信息，会造成外部利益相关者对相关信息的获取受限，导致他们难以正确评估企业的财务状况和经营状况，不利于正确决策。文献综述国内研究现状葛家澍和李若山教授于1992年发表了《九十年代西方理论的一个新思潮——绿色会计理论》，其中介绍了国外先进的环境会计理论和方法，并在此基础上首次提出了“绿色会计”概念并将其引入到我国。此后，随着生态环境的改变和国家对环境会计越来越重视，国内学者愈发关注环境会计，越来越多的学者加入研究行列。孟凡利（1999）认为环境会计是企业会计的一个分支，它与传统的会计理论相结合，运用各种计量手段来监督和控制公司的业务活动。杨世忠和曹梅梅（2010）从宏观角度阐述了建立我国宏观环境会计制度的必要性，并初步探讨了如何构建宏观环境会计体系。赵海燕（2016）等学者论证了政府监管、公司治理和社会诉求共同造就了公司环境信息披露。王海婧（2018）选取了沪深两市医药制造业上市公司为研究样本，分析得出大多数企业并未详细说明其在环境治理和环境设施等方面的投入信息。马容（2020）在其研究中对环境会计核算对象进行了划分，分别是环境污染或损失带来的环境负债、自然资源的耗用以及资源保护和补偿三个方面，该项研究构建了环境会计核算体系，推动了环境会计的发展。国外研究现状西方学术界早在20世纪70年代就以Beams（1971）发表的《PollutionControlThroughSocialCostConversion》和Marlin（1973）发表的《AccountingforPollution》这两篇学术著作作为开端，正式提出环境会计这一概念并阐述其意义。在环境信息披露内容及模式的研究方面，Gray（1993）认为公司的环境绩效报告应包含环境政策、环境方案、环境活动、报告期内与环境相关的会计核算事项，以及公司为谋求长期发展所作出的管理工作。Trompeter等（2003）指出公司的环境会计信息应包括对有关环境法律法规的解释说明、公司所要面临的环境风险以及对环境污染治理采取的措施等。Cho和Patten（2007）将公司有关环境的具体信息划分为两类：货币性和非货币性，并运用评分法对环境敏感性和非环境敏感性行业关于两类环境会计信息的披露状况进行了统计分析。Jing（2010）认为为了促进企业环境会计工作的展开，应构建合理的环境会计信息披露模式。Fekrat等（2016）建议公司披露的环境会计信息应包括与环境相关的基本的会计信息与财务数据、报告期内的企业造成的环境污染情况以及实际发生的环境诉讼信息。Roos等（2017）通过对巴西公共港口的研究，提出了一种了新的指标体系用以衡量环境绩效。Masud等（2017）提出企业在披露环境会计信息时应采用独立环境报告和可持续报告相结合的方式，增强信息的公开度与透明度。Franzese等（2018）的研究指出，在上市公司年报中，可以选择单独的一部分来对环境会计信息进行系统披露，以增强其有效性。国内外研究评述在梳理国内外有关环境会计的相关研究后，可以看出，国外对于环境会计的研究处于领先地位，在理论体系和实践上也趋于成熟。联合国等国际组织发布的公告和准则为各国环境会计的应用提供了良好的理论指导，对各国环境会计的发展起到了积极的促进作用。然而，我国目前还处于探索和发展阶段，没有一套完善的体系，对企业的环保责任的宣传与监督也不到位，许多企业对环保责任的认识不足，导致企业对环保会计工作的忽视。医药制造业环境信息披露现状医药制造业概况行业规模根据国家统计局公布的中国医药制造业数据，如图1所示，2016年至2020年，我国规模以上医药制造业企业数量呈现出增长趋势，并于2020年达到了近五年的峰值，达到了8170家。由于受到新冠肺炎疫情的冲击，医药制造业同时面临着机遇和挑战，虽然2019年的规模以上企业数量有所下降，但这也为医药制造业的创新和研发带来了新的机会和方向，使得数量在2020年有了一个大幅的增加。针对2021年的数据，根据国家统计局公布的月末数据可以看到，在2021年12月末按行业分工业企业主要经济指标下的医药制造业工业企业单位数达到了8337家，但由于该数据没有划分到规模以上工业企业单位数，故本文未将2021年的数据计入表中。整体来看，医药制造业企业的数量和规模都比较大，这表明了我国医药制造业正处于稳步发展阶段。图SEQ图\*ARABIC1我国医药制造业规模以上工业企业单位数（资料来源：国家统计局）2011年经国务院批准，纳入规模以上工业统计范围的工业企业起点标准从年主营业务收入500万元提高到2000万元。财务状况随着医药制造业数量的不断增长，其财务状况也在持续地健康发展。随着我国医疗保健投入逐年增长，资本市场对制药行业的发展带来了有利的机遇。据国家统计局公布的2016至2020年的数据，如图2所示，2020年我国规模以上医药制造业企业利润总额达到3693.4亿元，近年来保持较高水平。而针对2021年的数据，根据国家统计局公布的月末数据可以看到，在2021年12月末按行业分工业企业主要经济指标下的医药制造业工业利润总额达到了6271.4亿元，但由于该数据没有划分到规模以上工业企业利润总额，故本文未将2021年的数据计入表中。由此可见，随着社会和经济的发展，我国医药行业也正保持稳步发展。图SEQ图\*ARABIC2医药制造业规模以上工业企业利润总额（资料来源：国家统计局）医药制造业对环境的影响医药制造业污染排放量大，成分复杂，问题十分突出。由于我国医药制造业现有的污染治理水平较低，环保管理力度较弱，导致了大量的污染物以废水、废气、废渣等形式进入到环境中，给生态环境和人类健康都带来了极大的威胁。由于最新的数据仅更新至2019年度，故本文根据国家统计局和环境保护部及其他有关部委联合发布的2016至2020年度《中国环境统计年鉴》披露的各行业工业污染物排放情况，针对医药制造业在废水、废气以及固体废物的排放及处理情况进行统计分析。统计结果如下：医药制造业废水排放及处理情况表SEQ表\*ARABIC1医药制造业废水排放及处理情况年份工业废水治理设施数(套)工业废水治理设施处理能力(万吨/日)工业废水治理设施本年运行费用(万元)化学需氧量排放量(吨)氨氮排放量(吨)2015316827221651093703773020163084239232056448063127201735882192819693789425342018358221633286031307213920193873220357760297121621（资料来源：中国环境统计年鉴）如表1所示，在2015年至2019年期间，我国医药制造业工业废水治理设施数逐年上涨，整体上涨了18.71%；工业废水治理设施处理能力整体呈下降趋势，整体下降了19.12%；对于工业废水治理设施本年运行费用，呈逐年上涨，整体上涨了65.24%。从上表中的数据可以看到，我国制药行业的污水治理状况和投资状况都是积极的、健康的。由于化工生产废水具有毒性、刺激性、腐蚀性、挥发性等特性，因此，在我国制药企业中，要加强对废水的处理和预防，提高废水的处理能力，并持续加大废水治理的投资力度。在化学需氧量排放量方面，相比去年同期，2016年减少了52.2%；2017年减少了15.4%；2018年减少了17.4%；2019年减少了5.1%，总体呈下降趋势。在氨氮排放量方面，相比去年同期，2016年下降了59.5%；2017年下降了19%；2018年下降了15.6%；2019年下降了24.2%，整体呈下降态势。根据排放量的跌幅可以看出，我国医药制造企业正处于持续的健康发展中。医药制造业废气产生和排放情况表SEQ表\*ARABIC2医药制造业废气产生和排放情况年份工业废气治理设施数(套)工业废气治理设施处理能力(万立方米/时)工业废气治理设施本年运行费用(万元)工业二氧化硫排放量（吨）工业氮氧化物排放量（吨）工业颗粒物排放量（吨）201549337117702951345584641884655745201686411343818541263268280334273220176290104926138955189781662016370201867381577316027311898152811145120197836101602228271104151408510088（资料来源：中国环境统计年鉴）根据上表2显示的废气排放情况来看，在2015至2019年度，我国医药制造业二氧化硫排放量下降了99.2%，氮氧化物排放量下降了97.8%，工业颗粒物排放量下降了98.46%，都呈大幅下降趋势。同时，医药制造业逐渐加强了工业废气排放方面的处理能力。2015年至2019年，工业废气治理设施数整体增加58.5%；工业废气治理设施处理能力整体增加1327.6%；工业废气治理设施本年运行费用整体增加224.73%。从上述数据和分析中可以得知，医药制造业在节能减排的同时也能够做到增加污染治理的投入。医药制造业固体废物产生和排放情况表SEQ表\*ARABIC3医药制造业固体废物产生和排放情况年份一般工业固体废物产生量（万吨）一般工业固体废物

综合利用量（万吨）一般工业固体废物处置量（万吨）危险废物产生量（万吨）危险废物综合利用量（万吨）2015355.9309.445.184.9845.562016395.1311.161.2124.66117.942017386.2314.947.2146.17145.702018446.3351.674.3164.23161.992019426.6302.991.3175.99172.85（资料来源：中国环境统计年鉴）从上表3来看，2015至2019年期间，一般固体废物产生量上升较为明显，总体上升了19.87%。危险废物产生量涨幅也达到107.10%，远远大于一般固体废物产生量。相应地，一般固体废物综合利用量也比较高，总体上与一般固体废物产生量呈正相关。一般工业废物处置量也始终保持着与一般固体废物产生量相同的发展趋势，总体上增长了101.10%。在危险废物产生量方面，总体增加了107.10%；而在2016年，危险废物综合利用量出现了一个断层式增长，总量增长了279.39%。通过对相关资料的比较，总体危险废物综合利用量增长率高于危险废物产生率。由此可见，近年来，我国医药制造业的固体废物处理问题越来越受到关注。由于固体废物具备易燃、腐蚀性、反应性、传染性、毒性和放射性等特性，如果企业和政府不重视，这些有害物质长期滞留在当地的土壤中，会对当地的生产、种植和生活产生严重的危害，对人体的健康也有很大的影响。通过上文医药制造业对环境影响的分析可知，医药制造业的快速发展对环境造成了不可忽略的危害。同时，医药制造业是医药行业的重要组成部分，与民生关系密切。我国出台了一系列政策，以促使医药制造业产业结构实现转型升级、做到节能减排，实现行业可持续发展，优化“三废”的排放、利用和处置，引导企业环境会计信息公开，方便政府和社会的监督。所以，对我国医药制造业企业进行环境会计信息披露的研究具有十分重要的意义。医药制造业上市公司环境信息披露现状及原因分析样本选取我国制药工业从改革开放至今一直处于快速发展的时期，但是由于医药制造业自身的特点，如原材料利用率低和废物排放量大等所带来的环境问题日益严峻，对生态环境造成了一定的危害。本文对医药制造业在深主板A股的上市公司2020年的环境信息披露情况进行统计和分析。截至2021年12月31日，按照证监会行业分类，我国深交所医药制造业剔除*ST企业后共91家上市公司。由于上述企业中大多数企业2020年并没有发布社会责任报告，因此，本文针对发布过社会责任报告的18家上市公司作为研究样本，来分析该行业的环境会计信息披露情况。本文获取的研究素材来自于深圳证券交易所网站、国泰安金融数据库、巨潮资讯网以及各公司官方网站。选取的样本公司情况如下表所示：表SEQ表\*ARABIC4医药制造业上市公司样本序号证券代码证券简称公司全称1000423东阿阿胶东阿阿胶股份有限公司2000538云南白药云南白药集团股份有限公司3000623吉林敖东吉林敖东药业集团股份有限公司4000661长春高新长春高新技术产业(集团)股份有限公司5000756新华制药山东新华制药股份有限公司6000919金陵药业金陵药业股份有限公司7000999华润三九华润三九医药股份有限公司8002001新和成浙江新和成股份有限公司9002007华兰生物华兰生物工程股份有限公司10002038双鹭药业北京双鹭药业股份有限公司11002166莱茵生物桂林莱茵生物科技股份有限公司12002252上海莱士上海莱士血液制品股份有限公司13002287奇正藏药西藏奇正藏药股份有限公司14002317众生药业广东众生药业股份有限公司15002422科伦药业四川科伦药业股份有限公司16002693双成药业海南双成药业股份有限公司17002773康弘药业成都康弘药业集团股份有限公司18002868绿康生化绿康生化股份有限公司（资料来源：国泰安金融数据库）披露方式本文在通过各大网站查阅这18家医药制造业上市公司发布的有关2020年度的报告、文件后，在年报、社会责任报告和环境报告书等资料的基础上，整理分析了医药制造业的环境信息披露情况。行业内各企业披露情况统计数据见下表：表SEQ表\*ARABIC5医药制造业上市公司披露情况方式发布公司数披露公司数比例年度报告181688.9%社会责任报告1818100%环境报告书11100%（资料来源：深交所、巨潮资讯网和东方财富网手工整理）其中，18家公司都发布了年度报告，但有两家公司未在年度报告中披露任何环境信息。同时，我们可以看到发布环境报告书的公司数量很少，只有一家，为科伦药业。上市公司年报通过梳理样本公司2020年的财务报告，可以发现大多数公司都会在年度报告中披露环境信息，比例高达88.9%，说明大多数公司都按照规定进行了披露。披露环境会计信息的企业大多是相关部门公布的重点排污单位，18家公司中有14家公司是重点排污单位（云南白药、长春高新、华兰生物和莱茵生物不是），由此可以看出，国家的强制性规定对企业的披露行为影响较大，而医药制造业企业对其自身的环境信息披露意识较为薄弱。社会责任报告社会责任报告主要是描述报告期内企业社会责任活动的完成情况，主要包括公司的治理情况、环保责任等方面的内容。我国制药企业中，选择通过社会责任报告披露环境会计信息的比例偏低，且信息更新不及时，91家上市公司中仅有18家企业通过社会责任报告进行环境信息披露，行业披露质量有待提高。环境报告书与前两种披露方法相比，该报告的披露内容更全面、更规范。从表5可以看出，在2020年，我国制药行业只有一家上市公司发布了环境报告书，这说明仍需进一步提升行业信息披露水平，改善公司的环境会计信息披露质量。披露内容环境会计信息能够反映企业的在环境保护方面做出的努力，信息的质量越高，其管理环境保护水平就越高，反之，就代表着企业的环境治理水平较低。总体上，环保意识强的企业会更加主动披露环境会计信息。现针对行业内上市公司2020年的财务报告、社会责任报告和环境报告书，分析我国医药制造业环境会计信息披露的内容。年度财务报告中环境会计信息披露内容分析表SEQ表\*ARABIC6企业年报中环境会计信息披露内容分析方式披露公司数目披露内容比例公司业务概要1环保理念5.56%重要事项16废水、废气排放情况防治污染设施的建设和运行情况88.89%经营情况讨论与分析6环保理念、环保风险33.33%财务报表9环保税、绿化支出50%（资料来源：企业年报数据手工整理）在18家公司的2020年度报告中，有16家公司披露了环境会计信息，可以看出，这些公司在年报中所披露的环境信息主要来自于三个部分，分别是重要事项、经营状况讨论和财务报表。在重要事项部分，部分企业披露了诸如废气、废水排放情况、防治污染设施的建设和运行情况等可核算的数据，信息更具可比性。在经营情况讨论与分析部分，大多数企业仅进行了文字性描述，仅对其进行定性的披露，披露信息较少。在财务报表附注部分，少数企业对环境信息进行披露，主要涉及环境保护税、环境保护费以及长期待摊费用科目。部分企业将环境治理和环保支出等环境财务信息于管理费用科目中披露，将绿化费用于长期待摊费用下披露。此外，在有关环境的消极信息，如环境污染、环境事故、环境处罚等方面的信息，企业披露较少或直接不披露，不利于信息使用者正确评价企业经营管理状况。社会责任报告中环境会计信息披露内容分析采用社会责任报告披露的环境会计信息较为全面，样本公司中18家企业2020年均通过这类方式来进行相关环境信息的披露。目前，大部分上市公司已将环保法规、环保理念和环保管理等方面的信息以文字形式予以披露，但对有关环境支出，如环保设施投资、环保投入金额等信息进行披露的公司较少，缺乏定量化信息。环境报告书中环境会计信息披露内容分析2020年样本企业中仅有1家上市公司发布了独立的环境报告书，为科伦药业。科伦药业自2010年上市以来每年都以独立的环境报告书的形式披露环境会计信息。科伦药业的环境报告书主要包括四个方面的内容，分别为环境管理情况、环保目标、环境治理的措施及绩效和物流过程的环境负荷及削减措施。在查阅其环境报告书的过程中，我们可以发现，尽管科伦药业是以单独的环境报告书的方式进行披露，但是在量化的表述上却存在不足。在整个制药行业中，采用独立的环境报告书进行披露的企业数量十分少，这表明了我国医药制造业整体的环境会计信息披露质量还有待提高。总体上，医药企业以定性描述披露环境会计信息较多，定量的信息很少，披露内容主要是非财务信息，财务信息相对较少。披露问题目前，我国企业的环境会计信息披露制度还不完善，缺少一套较为完善的法律和监管体系，也没有规范的披露方法和内容，这就导致了许多问题会出现在我国上市公司披露环境会计信息的过程。环境会计信息披露行为缺乏主动性基于上述研究发现，我国上市公司的环境会计信息披露率较低，披露主动性较差。在生产经营过程中，若是披露环境信息对企业没有明显的利好，那么企业就难以建立披露环境信息的内在动力；或者是大型的、受公众关注高的公司会在外部激励的驱动下跟进环境保护工作、公布环境会计信息。但是，由于这些公司都是在各种外部力量的作用下进行披露的，其信息的质量和覆盖面并不能得到保障。环境会计信息披露的内容缺乏合理性从所选取的样本公司的披露内容来看，大部分公司在环境会计信息中都是采用定性的表述，而非量化的表述。对于本应量化的环境信息，如环保投入的具体情况、污染物的整体排放情况以及节能减排情况等，采取了文字形式披露，使得信息的使用者无法获得充分、高效的信息。同时，公司在披露信息时，更倾向于将公司对环境的贡献传递给大众，披露内容更多的是在展示公司相关的环境治理情况，却可能直接不披露公司污染排放对环境造成的伤害。环境会计信息披露的形式具有随意性首先，医药制造业上市公司在披露媒介的选择方面较为随意。大部分公司选择在直接年报中披露环境信息，少部分公司会选择通过社会责任报告进行披露或直接不披露。信息披露方式的不统一造成了不同医药制造公司之间的环境会计信息披露情况缺乏横向可比性。其次，我国上市公司的信息披露位置比较分散。在年报中查询有关的环境信息，则会发现，在不同的模块中，都可能会出现环境信息，如在“经营情况与讨论分析”模块说明环保风险，在“社会责任情况”模块中的“履行其他社会责任情况”中展示公司与环境相关的情况等，使得环境信息披露会出现零散、不连贯的现象的问题，导致信息使用者难以获取到全面、真实有效的环境信息。最后，信息披露的方式存在着一定的随意性。公司在披露的过程中，对于信息的定性描述或定量描述，企业本身有很大的自主选择权。很多公司将本该定量披露的信息，如“环保投入”、“污染物排放与治理情况”以及“废弃物回收利用情况”等，选择以文字形式进行陈述，缺少相关的定量数据，导致信息需求方不能直接获得需要的信息，也不能与其它企业进行对比。这主要是由于我国药品生产企业的信息披露形式不够规范，缺少对上市公司信息披露载体的明确规定，导致药品生产企业的信息披露存在一定程度的不一致。披露问题的成因分析现行环境会计理论还不能完全让实践立足与西方先进国家相比较，我国在环境会计方面的政策和理论上虽然有所建树，但未能形成一套严谨的规章制度，难以在结合我国国情的情况下，让环境会计相关的政策能有效地实施，导致企业不能准确地进行环境相关会计信息的披露，阻碍了我国在这方面的进一步发展和研究。缺乏完整的法律和监管体系随着生态环境的不断恶化，环境的保护与治理越来越受到国家的关注，国务院和环保部先后颁布了一系列文件来控制环境污染，包括《大气污染防治行动计划》、《环境保护法》等，虽然对环境问题进行了有效的治理，但这些法律条文大多都是针对企业采取的环境治理和治理措施，并没有具体的规定。目前，我国只有像环保部于2003年发布的《关于企业环境信息公开的公告》、上海证券交易所于2008年发布的《上市公司环境信息披露指引》、环保部于2011年发布的《上市公司环境会计信息披露指南》及《企业环境报告书编制导则》。这些指引类文件没有能够对企业作出强制性规定，使得企业的信息披露内容存在着很大的随意性和选择性，从而导致信息披露体系不够规范。缺乏第三方机构对环境会计信息的审计在审计公司的年报时，注册会计师只能确保财务报表的真实性，其他非财务信息不会得到强制审计。同时，社会责任报告、公司网站等公开的环保资讯都是非常主观的，往往不经第三方确认，难以保证其可靠性和真实性。公司为了树立良好的企业形象，往往会选择公开能够反映其环保意识的信息，但是却不会公开诸如环境危害等消极的环境信息。即便企业承诺保证其所披露的资料是真实和有效的，但若无第三方证实，则难以保证所披露的财务资料的质量。科伦药业环境信息披露分析科伦药业简介四川科伦药业股份有限公司（以下简称“科伦药业”）于1996年成立，并于2010年在深圳证券交易所上市。科伦药业的财务状况和环境会计信息披露水平均位于行业领先地位，据中国医药统计网发布的2020年度中国医药工业百强榜显示，科伦药业是中国医药行业企业二十强之一。科伦药业的经营范围广泛，主要从事输液系列药品的开发、生产和销售，此外也生产其它剂型的药品。科伦药业作为医药制造公司，具备医药制造业的共性特征，即在生产过程中会产生大量的污染物，对周边环境造成一定的危害。但科伦药业在行社会责任，完善环境信息披露核心要素方面做得比较好，实现了高质量的发展，成为国家第三批创新型企业，荣获国家技术创新示范企业、国家科学技术进步奖等荣誉，并入选国家级绿色工厂名单，其环保项目也获评2019年制药企业EHS管理优秀案例。自上市以来，公司每年都会向公众披露环境信息，在绿色环保的创新投入方面也已投入数十亿元，公司始终坚持“环保优先、永续发展”，采用了各种先进且有创新性的“三废”处理技术，执行严格的环保标准，坚持贯彻绿色循环经济、清洁生产和节能减排等方针，努力将自身打造成业内“三废”治理的标杆企业。因此，本文选取科伦药业作为案例公司进行研究分析。科伦药业环境信息披露现状科伦药业重视环保和社会责任的实现，始终秉承着可持续发展的理念。截至2021年，科伦药业已连续十年发布环境报告书，并在2020年深圳证券交易所的业绩考核中获评A级，在A股上市公司中位于领先地位，在报告中能够系统性地披露企业的环境会计信息，具有较高的案例研究价值。在科伦药业的社会责任报告中，其环境会计信息的篇幅不断增加，内容也日益丰富，可见其对环境会计的重视程度、披露的内容和披露的质量都得到了提高。但在披露环境会计信息时，披露方式的选择如图表或有色彩的报告等都会影响到使用者获得和分析公司的资讯。从会计信息的实用性角度来看，科伦制药公司在其环境会计信息披露的方法、质量等方面还存在着一定的缺陷。科伦药业的环境信息披露方式通过登录公司官网、巨潮资讯网、东方财富网等网站，对科伦药业的环境信息资料进行收集、整理，发现目前公司的环境信息披露方式主要以环境报告书为主，其披露的信息较为全面，主要包括公司的环保理念、环境体系的构建情况、能源与资源的利用情况和污染物的处理情况等；而在年报中，除了与环境保护税相关的内容外，其他文字性描述在社会责任报告与环境报告书中也同样存在，年报中能够查找到的有效信息较少。科伦药业的环境信息披露内容社会责任报告中的环境信息披露情况社会责任报告能够体现公司履行环保责任，它可以及时、全面、有效地向社会公布环境信息，使公众能够了解企业的责任和担当，从而树立企业的良好形象。科伦药业从2010年开始披露社会责任报告，本文收集了科伦药业近五年的社会责任报告中与环境会计信息披露相关的信息，汇总成了表7。表SEQ表\*ARABIC7企业社会责任报告中的环境信息披露情况内容2016年2017年2018年2019年2020年定量定性定量定性定量定性定量定性定量定性环保战略与方针√√√√√环保部门及管理√√√√√环保规范、标准和制度√√√√√污染排放情况√√√√√√√√√污染防治√√√√√能源与资源的消耗及利用情况√√√√√√√√√√废弃物处理情况√√√√√环保费用投入√√√√√环保培训√√√√（资料来源：企业社会责任报告数据手工整理）从统计结果来看，企业的社会责任报告所提供了比较全面的信息，包括企业的环保体系、污染的排放、治理、资源的综合利用等，但整体上来看，还是以定性信息为主，一些本该以货币化形式呈现的信息却存在以文字形式进行描述甚至不披露的情况。比如，“环保费用投入”仅提到了投入金额，但没有详细说明其适用情况。虽然“污染排放情况”相关数据在最近几年得到改善，在进行文字性描述的同时还有加以进行详细数据说明，但却找不到具体的环保措施和资源循环利用所能够带来的环境收益等货币化信息，仅仅能够查询到不同资源的节约情况，因此具体的环境收益无法得知，这就导致在不同的年份没有可比性。年报中的环境信息披露情况表SEQ表\*ARABIC8企业年报中的环境信息披露情况内容2016年2017年2018年2019年2020年定量定性定量定性定量定性定量定性定量定性环保理念√√√√环保制度、原则及战略√√√√污染排放情况√√√√√√√√√√防治污染设施的建设和运行情况√√√√（资料来源：企业年报数据手工整理）从表中统计结果来看，年报涉及的环境信息较少，且多为文字性描述，而关于公司的污染情况，从2017年起开始详细披露。总体上，信息使用者难以从年报中获得较为充分、全面的环境会计信息。环境报告书中的环境信息披露情况科伦药业自2010年起便单独出具环境报告书，以2020年度的环境报告书为例，科伦药业从环境管理情况、环境目标、降低环境负荷的措施及绩效以及与社会及利益相关者的关系五个层面进行环境信息披露，信息披露相对较为全面、可信，但没有披露与环境污染相关的负面信息。科伦药业环境信息披露启示从科伦药业环境会计信息披露的整体现状来看，采用财务报表表内披露的较少，而且大多是通过对其进行定性的描述。科伦药业环境会计信息主要集中在企业社会责任的形象上，还需提升环境会计信息披露的有效性，便于环境信息使用者进行决策。在环境绩效方面，科伦药业主要披露了能源消耗量、废气废水排放量、固态废弃物的回收利用情况以及报告期同上期的增减变化情况等信息，但在对环境绩效信息定量化描述时大多没有采用货币单位计量，不利于利益相关者获取环境信息。在环境战略方面，科伦药业及时地披露了企业层面的环境经营战略，建立了健全的EHS管理体系，并在社会责任报告中详细地说明了企业具体的环境管理目标，披露了公司过去的环保目标完成情况以及展望了未来环保目标。在环境的具体行动方面，科伦药业通过了四项环保体系的认证，增强了公司的合规管理。总体而言，科伦药业具有良好的环境会计信息披露质量、较为标准和具有一定的代表性，是医药行业的领先企业，但其环境绩效数据还存在一定的缺陷。科伦医药始终把可持续发展作为企业发展的基本理念，其所披露的环境会计信息可以为信息使用者提供决策依据，公司的信息披露质量处于行业领先水平，具有极强的披露意识和大量的案例研究说明，详细的数据和高可靠性的信息值得行业内其他公司学习和借鉴。科伦药业环境信息披露问题及原因分析披露环境信息较少且缺乏独立性在对科伦药业的环境信息内容进行统计后发现，环境信息的定性描述很多，而环境会计的定量信息却很少，披露的内容面相对狭窄。例如，在年度报告中，环境保护支出被归入费用类别，没有在单独的会计账户中列出环境保护支出的信息，从而使得报告使用者很难掌握具体的资金使用情况，由此会造成缺乏独立性，导致信息不够精准。科伦药业在披露环境会计信息时存在选择性披露的问题，存在着选择性披露问题，通常仅提供公司希望公众能看到的正面、正面的信息，而较少披露诸如公司经营活动所带来的环境风险和应对这些风险的措施。其环境会计信息是主观的，难以让信息使用者有全面的了解。企业要充分的进行环境业绩信息的公开，这既能提升公司的形象，又能让用户对公司的状况进行准确的评价，帮助利益相关者根据信息做出决策。披露环境信息实用性低从调查结果来看，科伦药业披露出来的信息多为定性信息，量化的环境信息比较少。对报表使用者而言，定量的信息可以让他们更直观的了解公司的环境状况，让投资人可以对不同的公司进行比较，同时也可以让经理人根据过往的资料更好地作出决定。此外，年度报告和社会责任报告中的环境信息存在重叠部分，如环境保护理念就曾同时出现在两份不同的报告中，这不仅会增加信息披露的成本，还会降低信息的有效性，虽然看似披露了较多的环境信息，但实际上实用性却不高。完善医药制造业环境信息披露的建议医药行业的大多数企业都披露了环境会计信息，但其披露方式、披露内容等方面存在着一定的缺陷。作为行业内的披露水平较为领先的企业，科伦药业为同行业的企业带来了大量的环境披露借鉴经验。我们需要从医药行业的内部和外部角度来审视行业内上市公司的环境信息披露问题。内部措施完善环境信息相关指标规范医药制造业企业在经营活动中应增强环保意识，主动公布相关信息，不断完善环境会计指标。一方面，企业必须对环境会计相关的财务指标进行改善，主要包括五个指标：一是反映企业资源消耗量的能耗指数。在生产和运营中，为了节约能源和资源，必须不断地提升产品的生产效率、加强研究能力、提高生产效率。第二个是能够反映企业所产生的环境污染状况的污染指数。例如固体废物、二氧化硫等污染物的排放，以及公司产生的危险废物。第三个指标是环境管理的投入和消费指数，反映了公司在环保管理中的资金、设施和资源的使用情况。例如，企业为保护环境而购买的设备，对研究产品开发的投资，以及对减少污染过程的资金投入。公司使用这一指标不仅有利于其自身的环境管理，也有利于其利益相关者对公司如何管理污染的理解加强。第四个指标是环境效益，它描述了公司环境保护活动的效益，以及环境保护对公司长期可持续发展的有利影响。第五个是环境风险指标，该指标可以揭示企业因对环境造成污染所付出的代价，如因过度排污所要承担的罚款等。另一方面，要强化环境成本的核算，必须引入专门的环境会计科目，明确环境核算的内容。在信息披露过程中，企业需要对其进行界定，如环境资产等，以便更好地将其运用到与环境有关的经济活动中，改善环境报告质量。另外，作为一个高污染的行业，其生产过程中会产生许多无法用货币直接计量的污染及环境信息。因此，在对货币信息进行确认与评估的过程中，要通过具体的会计方法对其进行有效的转化和评估，使其能够更好地反映环境成本。提高企业信息披露的主动性与积极性根据我国制药行业上市公司的环境会计信息披露的现状，可以看出，不同的公司在不同的环境下，所提供的信息、内容也是不同的。企业对环境信息的公开，不仅可以帮助利益相关方获得公司的环境运营信息，而且还能为企业提供一个比较可靠的数据源，从而更好地反映出企业的污染防治效果。而且，在2018年11月15日，经国家医保局同意，《4+7城市药品集中采购文件》于上海阳光医药采购网正式发布，并于2019年4月1日全面落地实施。该文件的目的是为了减轻群众的用药负担，改善药品定价机制，以一致性评价来作为仿制药质量入围的基本门槛，引导企业有序竞争，提高群众用药质量水平。与此同时，这一政策对产品质量、产能供给和成本控制提出了更高的要求，使得企业在竞争中面临更大的压力，这也意味着企业更需积极披露环境信息。黄嫦娇（2018）和李源（2018）通过关于上市公司环境会计信息披露的实证研究发现，公司的规模和绩效等与环境会计信息披露水平以及质量之间存在正相关关系。刘金彬和杨文武（2018）指出环境会计信息披露程度越高的企业，其财务绩效越好，企业主动地披露环境会计信息有助于提升其财务绩效。因此，环境信息披露一方面能将企业的环保信息传达给各个信息使用者，对外树立一个正面的形象，给公司带来良好的口碑；另一方面，当利益相关方了解到公司的环境信息和社会责任的执行状况时，会对他们的决策产生积极的影响，进而对公司的经营绩效造成一定的影响。这一系列的效应将对企业参与药品集中采购的竞争起到一定的良性作用。有关部门应针对性地制定激励政策，如果能够对那些能够充分、有效地披露信息的公司进行公开的表彰和奖励，并给予相应的税收和政策支持，从而减少环境投资成本增加对公司带来的不利影响，进而促使更多的公司积极地进行环境会计信息的披露。此外，也可以对企业各级、各部门的员工进行环境保护意识的宣传与教育，促使环保理念深入人心，融合环保理念和企业的发展战略，有助于企业将环保意识融入日常生产经营过程，自发地节能减排、主动披露环境会计信息，促进企业的可持续发展。注重培养环境会计专业人才环境会计是一门由会计学与环境科学相互